II FSK 270/18

II FSK 270/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3763/14 - Wyrok WSA w Warszawie z 2017-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3763/14 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. Z. kwotę 14 018 (słownie: czternaście tysięcy osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania
1.1 Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3763/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. nr [...]
w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
1.2 Wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, w której wyniku stwierdzono, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez PHU A. M. D. ("Kontrahent") na łącznie 12.517.811 zł. Nie dokumentują one czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. W związku z tym Dyrektor UKS stwierdził, że na podstawie art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.f." nie jest możliwe uznanie kwot wynikających z ww. faktur za koszty uzyskania przychodów w 2007 r. Ustalenia oparto na zeznaniach skarżącego, wystawcy spornych faktur, świadków: M. K., T. S., B. S., A. M., G. A., wyciągu z decyzji Dyrektora UKS wydanych wobec skarżącego w zakresie VAT: z 28 grudnia 2010 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., z 29 sierpnia 2011 r. od stycznia do grudnia 2006 r., decyzji Dyrektora UKS z 1 sierpnia 2012 r. wydanej wobec Kontrahenta w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.
1.3 Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z 27 lipca 2012 r. wszczęto wobec skarżącego śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie 7 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował do skarżącego pismo informujące, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 27 lipca 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Zobowiązanie to nie uległo więc przedawnieniu.
1.4 Organ odwoławczy wyjaśnił też, że podatnik w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania powinien w sposób niebudzący zastrzeżeń udokumentować operację gospodarczą wskazaną na fakturze, jako faktycznie wykonaną. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ma poniesienie wydatku, a nie posiadanie dokumentów księgowych, które na taki fakt wskazują. Na podatniku, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została faktycznie dokonana. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu dowody świadczą, że faktury wystawione przez Kontrahenta dokumentują czynności, których nie dokonały podmioty widniejące na fakturach, a materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy wystawcą faktur a skarżącym. Gdy Kontrahent jest głównym dostawcą, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność, zaś ograniczenie się do kontroli jedynie dokumentów rejestracyjnych i uzyskanie potwierdzenia zgodności sald nie jest wystarczające, gdy skarżący nie miał osobistego i bezpośredniego kontaktu z Kontrahentem.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie:
a) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania
i opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu skarżącego;
b) art. 24b ust. 1 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.f. nie było możliwe;
c) art. 191 w zw. z art. art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ dowodów, które potwierdzały poniesienie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów;
d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS cechującej się wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego;
e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których oparto ustalenia;
f) art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów i utrzymanie w mocy decyzji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego i przepisów, którą wydano z naruszeniem zasad logiki i zasady zaufania do organów podatkowych;
g) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, w której w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzucono ciężar dowodzenia na skarżącego, powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, które nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie;
h) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji na mocy ustaleń poczynionych w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, przy braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji;
i) art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także przez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach i poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w sprawie.
2.2 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z uwagi na niezasadność zarzutów.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3.1 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
3.2 Odnosząc się do zarzutów m.in. wskazał, że najistotniejsza
w sprawie była decyzja Dyrektora UKS z 13 września 2013 r. wydana wobec skarżącego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., którą utrzymał w mocy DIS decyzją z 18 grudnia 2013 r. Dotyczyła ona tych samych faktur, które zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak również w sprawie dotyczącej VAT zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W odniesieniu do ww. decyzji wypowiedziały się już sądy administracyjne uznając, że decyzje te odpowiadają prawu (14 grudnia 2016 r. NSA - sygn. akt I FSK 546/15 i 17 października 2014 r. WSA w Warszawie - sygn. akt III SA/Wa 912/14). Skoro sądy administracyjne w innej sprawie, ale za tożsamy okres oceniły sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta, jak i przez skarżącego w badanym okresie czasu – 2007 r., zajmując stanowisko analogiczne do zajętego w rozpoznawanej sprawie przez DIS w zaskarżonej decyzji, należało wziąć to stanowisko pod rozwagę
z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a.
3.3 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie dostaw przez Kontrahenta, a zeznania skarżącego w zakresie współpracy z ww. podmiotem są nieprecyzyjne i ogólnikowe. To na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu podatkowego. W ramach transakcji kontaktował się jedynie z osobą podającą się za osobę uprawnioną do reprezentowania Kontrahenta, czyli z R. K., nie weryfikując jego umocowania do działania w imieniu Kontrahenta, ani nie podejmując inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktu z Kontrahentem. Skarżący nie przedstawił też umowy z Kontrahentem, która mogłoby uwiarygodnić transakcje. Nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie sprawdził zarejestrowania Kontrahenta jako podatnika VAT, twierdząc, że nie miał takiego obowiązku. Skarżący nie znał i nie wskazał źródła pochodzenia nabywanego towaru, a płatności za towar następowały przelewem lub gotówką do rąk R. K., zaś zamówienia składano drogą ustną. Realizacja zamówień i wszelkie uzgodnienia dotyczące transportu tak zamówionego towaru były uzgadniane nie z Kontrahentem, widniejącym na fakturach jako sprzedawca, lecz z R. K., który podawał się za przedstawiciela sprzedawcy, a skarżący nie zweryfikował ewentualnie posiadanego przez niego umocowania.
3.4 W art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mowa jest o kosztach poniesionych, zatem niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W sprawie istnieją wprawdzie dowody księgowe (faktury prawidłowo sporządzone pod względem formalnym), ale sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe instytucji "dobrej wiary", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych nie były zobowiązane do jej uwzględniania, bo nie przewidują tego obowiązujące przepisy.
4. Skarga kasacyjna
4.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku F. Z. wniósł
o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia;
- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust, 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania;
- art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 i 24a u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, z uwagi na odstąpienie od oszacowania dochodu
w wyniku zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której
w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 145 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z pominięciem ustanowionego pełnomocnika wywołuje skutki prawne doręczenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję pomimo, że narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo, że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy
z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS z 11 czerwca 2014 r. cechującej się również wybiórczą
i dowolną oceną materiału dowodowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, w której organ w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzuca ciężar dowodzenia na podatnika, powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między podatnikiem a organem władzy publicznej;
- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9,
art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przedawnienia i w konsekwencji oddalenie skargi, co miało wpływ na wynik sprawy;
- art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji skargi w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania czy też pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej strony w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3880/17, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku.
5.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze zakreślony granicami skargi kasacyjnej stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany był zbadać go w całości, tj. w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 p.p.s.a. oraz powiązać z właściwymi przepisami prawnymi. Dlatego, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd administracyjny powinien był wyjaśnić przede wszystkim kwestię wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za okres objęty postępowaniem kontrolnym. W tym celu niezbędna była analiza stanu faktycznego sprawy oraz porównanie go z warunkami jakie wywiedzione zostały z hipotezy norm prawa podatkowego. Dopiero wówczas możliwe staje wskazanie właściwych wzorców postępowania, tj. prawidłowej oceny w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.517.811 zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę PHU A. M. D.
5.3 Należy zatem zaznaczyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu przed organem administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do usunięcia zaskarżonego aktu lub czynności z obrotu prawnego. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady komentowany przepis obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezwiązanie granicami skargi oznacza natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem, dochodzi do naruszenia tego przepisu, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów
5.4 Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, nie pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Opisana wyżej sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2007 r. (s. 2 uzasadnienia). Podkreślenia wymaga, że błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy. W tym kierunku idzie zdecydowana większość orzeczeń NSA. Zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa - wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 (LEX nr 177476). Można w nim przy tym znaleźć liczne przykłady wad uzasadnienia, polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogą stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. I tak, w wyroku NSA z 7 marca 2006 r., I OSK 990/05 (LEX nr 198283) stwierdzono, że takim naruszeniem może być brak uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, jak i przypadek, gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z 14 marca 2006 r., I OSK 1032/05, (LEX nr 198355) za taką wadę uzasadnienia uznano naruszenie obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których sąd odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które organy administracji przyjęły okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. W szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby sąd do uwzględnienia skargi.
Skoro kwestię odmowy uwzględnienia wydatków za koszt uzyskania przychodów należało poprzedzić oceną istnienia lub też braku przedawnienia, to w pierwszym rzędzie obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była ocena stanowiska w tej kwestii zawarta w zaskarżonej decyzji. Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że Sąd ten rozpoznał tę kwestię, potwierdzał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.
5.5 Uogólniając należy stwierdzić, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - brak analizy prawnej w zakresie dotyczącym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w uzasadnieniu wyroku, pozbawiający stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5.6 Ponownie orzekając w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. Wykładnia i w konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej powinna odnieść się do istoty przedawnienia przy uwzględnieniu ewentualnego wpływu - na co wskazał autor skargi kasacyjnej - pominięcia pełnomocnika w toczącym się postępowaniu. Dopiero taka analiza stanu faktycznego pozwoli w sposób rzeczowy ocenić wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zarówno wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów procesowych zawartych w tej ustawie, możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r.
5.7 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.