II FSK 2677/12

II FSK 2677/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-10-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Jagiełło
Anna Dumas
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 639/11 - Wyrok WSA w Lublinie z 2012-02-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 25 ust. 4 pkt 3, i ust. 7 a,  ust. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270
art. 141 par. 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art.122, art. 130 par. 3, art. 180, art. 181, 187 par. 1 , art. 191, art. 197 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 639/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 639/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 lipca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2009 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że powyższe decyzje są skutkiem uznania, że wspólnicy spółki jawnej – M. P. (udział- 90%) i J. Z. (udział - 10%), działający pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "M." w L., zaniżyli dochód spółki świadcząc sprzedaż produktów i towarów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "F." – spółki cywilnej A. P. i J. S. na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane warunki rynkowe ( art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Sprawa objęta decyzjami była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. – sygn. akt II FSK 1471/07 uchylił wyrok WSA oddalający skargę M. P., wskazując, że dla zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. niezbędne jest wykazanie nie tylko uwarunkowań transakcji realizowanych przez M. i F., ale przede wszystkim wykazanie jakie były warunki działania producentów i hurtowni na rynku farmaceutycznym, co pozwoliłoby na ocenę, czy świadczenia M. na rzecz F. wykonywane były na warunkach korzystniejszych i czy warunki te wpłynęły na zaniżenie podstawy opodatkowania. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie był przyczyną uchylenia, wyrokiem WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. – sygn. akt I SA/Lu 737/08, decyzji organu odwoławczego z dnia 20 października 2006 r.
Zdaniem organu, dokonana analiza wskaźników rentowności osiągniętych przez M. i F. w porównaniu ze wskaźnikami rentowności niezależnych producentów i hurtowni oraz nierynkowy podział zysków M. i F. wskazują, że wspólnicy M. wykorzystali związek gospodarczy z F. do zaniżenia dochodu poprzez wykonywanie na rzecz tej spółki świadczeń na warunkach korzystniejszych od rynkowych.
Organ wskazał, że o nierynkowych warunkach transakcji z F. świadczy również porównanie rentowności sprzedaży opatrunków C. uzyskanej przez M. w transakcjach z F. oraz w 6 transakcjach ze Szpitalem w S.
Organ stwierdził, że wyniki analizy istotnych warunków działania niezależnych producentów leków i hurtowni farmaceutycznych oraz warunków działania M. i F. przesądzają ocenę, że te ostatnie odbiegają od rynkowych, stosowanych przez podmioty niezależne, co wypełnia dyspozycję art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f.
W związku z tym, organ zastosował art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., ustalając dochód M. bez uwzględnienia korzystniejszych niż rynkowe warunków wykonanych na rzecz F. świadczeń, przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży, o której mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833, dalej: "rozporządzenie z 1997 r.").
W odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.,Nr.153, poz.1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie analizy rynku farmaceutycznego uwzględniającej dane pochodzące od podmiotów powiązanych z ich udziałowcami i działających na nieporównywalnym segmencie tego rynku; art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wyłączenie jawności danych stanowiących podstawę ustaleń faktycznych; art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego bez uwzględnienia warunków charakteryzujących rynek leków bez recepty; art. 25 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f. poprzez oszacowanie przychodu mimo braku okoliczności uzasadniających takie działanie.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odwołania M. P. nie uwzględnił. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem przebiegu postępowania odwoławczego i przytoczył argumentację pism składanych przez pełnomocnika. Stwierdził również, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2003 r. przedawni się z dniem 30.08.2012 r. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 O.p. organ podał, że na wniosek pełnomocnika z dnia 11 sierpnia 2010 r. wydano pełnomocnikowi z akt żądane dokumenty, po ich częściowej anonimizacji, zawierające objęte żądaniem informacje, a skarga na postanowienie DIS z dnia 18.02.2011 r. w tym przedmiocie oddalona została nieprawomocnym wyrokiem WSA z dnia 29.06.2011 r. – sygn. I SA/Lu 219/11. Tak więc w ocenie organu strona zapoznana została z żądanymi informacjami w zakresie cen, marż i wyników finansowych producentów leków i hurtowni, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie oraz formułowanych przez nią zarzutów.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy zacytował wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia15.04.2009 r. Wskazał, że wykładnia art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust 7a u.p.d.o.f. nie budziła wątpliwości. Stosownie do treści tych przepisów i zaleceń Sądu, organ pierwszej instancji wszelkimi dozwolonymi środkami ustalił warunki współpracy miedzy producentami podobnych leków i farmaceutyków sprzedawanych bez recepty a hurtowniami farmaceutycznymi, działającymi w tym samym segmencie rynku w 2003 r. jak M. i F. Wskazał, ze informacje pozyskane od producentów i hurtowni zawierały istotne informacje o wzajemnych relacjach, jednakże dopiero odniesienie ich do danych zawartych w sprawozdaniach finansowych pozwoliło na określenie warunków rynkowych zawieranych transakcji. Celem przeprowadzonej analizy rynku farmaceutycznego było zbadanie, w jaki sposób, na różnych szczeblach obrotu, prowadzona była działalność i jakie zyski były osiągane. Celem tej analizy nie było znalezienie identycznej firmy jak M. i F., lecz ustalenie czy warunki transakcji – świadczeń wykonywanych przez M., kształtowane były na warunkach stosowanych przez inne podmioty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji.
Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzja ta nie naruszyła art. 153 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA, a następnie w wyroku WSA, dotyczyły niezbędnych ustaleń faktycznych, determinujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. W sprawie nie było kontrowersji co do wykładni tych przepisów, organy podatkowe zostały natomiast zobowiązane do wykazania, że warunki stosowane przy świadczeniu sprzedaży na rzecz F. były korzystniejsze niż warunki ogólnie stosowane na rynku farmaceutycznym.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku ponownego postępowania ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie analizy transakcji na rynku farmaceutycznym z uwzględnieniem wszystkich warunków porównywalności oraz opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji, również w kontekście zastrzeżeń podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego. W niniejszej sprawie istotna jest także okoliczność, że związek gospodarczy z F., oparty na ogólnie brzmiących zapisach umowy z dnia 6.01.2003 r., stanowił faktycznie kontynuację działań M. sprzedającej od 1998 r. prawie całość produkowanych leków za pośrednictwem tworzonych corocznie hurtowni.
Istotna była również okoliczność, że przedmiotem sprzedaży były głównie tabletki od bólu głowy "z krzyżykiem" (T.), które od 1996 r. do 2004 r. produkowała jedynie M., stąd zasadną była ocena, że okoliczność ta przesądzała o monopolistycznej pozycji tej spółki na rynku farmaceutycznym w zakresie tanich leków przeciwbólowych.
Organ prawidłowo również podniósł, że wspólnicy M. produkcją T. zajmowali się od 1991 r. i znali otoczenie prawne oraz zasady funkcjonowania rynku farmaceutycznego. Od 1995 r. kontynuowali spór w ramach postępowania w przedmiocie skreślenia T. z Rejestru Środków Farmaceutycznych i przedłużania ważności ich wpisu do rejestru, a ilość sprzedawanych opakowań T. oraz innych popularnych środków przeciwbólowych uzasadniała, z ekonomicznego punktu widzenia wspólników, strategiczną decyzję o sprzedaży całości produkcji za pośrednictwem hurtowni, której kolejni właściciele płacili podatek dochodowy w formie zryczałtowanej, stąd na rynku funkcjonować mogli jedynie przez rok, a równocześnie gwarantowali wsparcie finansowe wspólnika M. z zysku hurtowni. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił i wnikliwie ocenił okoliczności, z których wynika, że jedynym racjonalnym uzasadnieniem wyłączności sprzedaży do F. była zmiana poziomu opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników M. Formułowane przez pełnomocnika skarżącego stwierdzenia, że wyłączność sprzedaży dla F. uzasadniały względy etyczne-szkodliwy składnik leku, bądź minimalizowanie ryzyka wypłaty odszkodowań dla konsumentów, sprzeczne są z ustaleniami o podejmowaniu działań marketingowych wyłącznie przez M. oraz wynikającym z przepisów prawa zakresie odpowiedzialności producenta (podmiotu, który uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego) wyczerpująco omówionym na str. 85-91 decyzji organu I Instancji.
Równocześnie fakt monopolistycznej pozycji M. w sprzedaży T. nie oznaczał, że zarówno ta spółka, jak i F., mogły funkcjonować poza prawidłami rynku farmaceutycznego. Organ dowodowo wskazał, że w 2003 r. warunki sprzedaży ogólnie stosowane między producentami leków – w tym przeciwbólowych sprzedawanych bez recepty, a hurtowniami – w tym z terenu L., przesądzały osiągnięcie przez producentów leków kilkukrotnie wyższej rentowności (niezależnie od sposobu liczenia zysku) niż rentowność osiągana przez hurtownie. Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń wynika, że rentowność F. była prawie równa rentowności M., przy czym rentowność tej hurtowni była kilkukrotnie wyższa niż hurtowni funkcjonujących na rynku lubelskim oraz hurtowni z terenu kraju. Tak wysokiej rentowności F. nie uzasadniały ani uwarunkowania ekonomiczne, ani organizacyjne, co wykazano w toku postępowania i pozostaje poza sporem.
Nie mógł być również, zdaniem Sądu, kwestionowany fakt, że pełnomocnikowi skarżącego wydane zostały kserokopie zanonimizowanych pism stanowiących odpowiedzi uzyskane od producentów i hurtowników, które zawierały poddane analizie dane dotyczące leków sprzedawanych bez recepty – stosowanych cen, uzyskiwanych marż, a także wyników finansowych. Niezasadny jest wiec zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p.
Zestawienie danych wynikających z tych pism nie wymagało, w ocenie Sądu, wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii, a okoliczność, że wyniki ich analizy wykazały w sposób logiczny i oczywisty warunki ogólnie stosowane przez producentów i hurtownie w obrocie lekami bez recepty nie była w zasadzie przedmiotem kontrowersji. Faktycznie przedmiotem sporu była jedynie możliwość porównania rentowności M. z rentownością innych producentów leków, a przede wszystkim – rentowności F. z rentownością innych hurtowni, wyłącznie z uwagi na, podkreślana przez pełnomocnika skarżącego wyjątkowość i "niemierzalność" przedmiotu transakcji jakim, w jego ocenie, były T. Jednakże organ ustalił, że wyjątkowość tego leku wynikała z utrwalonej od lat pozycji na rynku, niskiej ceny i jedynego źródła produkcji, stąd w kontekście art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f, zasadnie uznał, że dochód ze sprzedaży zawierający rentę monopolową, osiągnąć powinien producent.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, że organy podatkowe nie naruszyły art. 130 § 3 O.p., bowiem okoliczność, że sprawa ma być ponownie rozpoznana, nie uzasadnia wyłączenia pracownika uprzednio biorącego udział w wydaniu decyzji, a wręcz przeciwnie – pracownik ten powinien być wyznaczony do ponownego przeprowadzenia postępowania i przygotowania decyzji, gdyż zna dotychczasowy materiał procesowy sprawy i jej problematykę prawną.
W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut zastosowania przy określeniu dochodu w drodze oszacowania przepisów rozporządzenia z 1997 r., w tym § 5 określającego metodę ceny odsprzedaży. Zarówno przepisy rozporządzenia z 1997 r., jak i przepisy rozporządzenia z 2009 r., normują sposób określenia dochodu w drodze oszacowania bezpośrednio wpływając na ustalenie podstawy opodatkowania, stąd w zakresie rodzajów dopuszczalnych metod oszacowania mają charakter materialnoprawny. W zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, czyli kontroli prawidłowości przyjęcia i zastosowania metody ceny odsprzedaży, zmiana tych unormowań nie miała znaczenia. Oczywistym jest, że stosując przepisy rozporządzenia z 1997 r. organ miał również obowiązek, przed dokonaniem wyboru metody określenia dochodów, dokonać analizy warunków porównywalności transakcji, mimo, że przepisy określające te warunki zamieszczone były w rozdziale 3, a przepisy określające metody oszacowania w rozdziale 2 rozporządzenia. Wykonując ten obowiązek organ trafnie wskazał, że już analiza porównywalności przesądzająca ocenę nierynkowego charakteru warunków transakcji M. wykluczyła możliwość zastosowania metody ceny niekontrolowanej z uwagi na wyłączność produkcji i sprzedaży T., ich skład chemiczny, znaczny ich udział w przychodach z transakcji, a także wyłączność importu opatrunków C. i nieznaczną ilość sprzedaną podmiotowi niepowiązanemu.
Niezasadny jest zarzut niewłaściwego wyboru i zastosowania metody ceny odsprzedaży (§ 5 rozporządzenia z 1997 r. – obecnie identycznie brzmiący § 13 rozporządzenia z 2009 r.). Obszerne uzasadnienie wyboru metody oszacowania zawarte w decyzji organu I instancji i zawarta tam argumentacja wykluczają zarzut dowolności wyboru metody, uwzględniającego kryterium porównywalności cech charakterystycznych przedmiotu transakcji, podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku, warunków transakcji oraz warunków na rynku transakcji.
Sąd podzielił ocenę zawartą w decyzji, że przy ustaleniu, że marża F. z odsprzedaży leków i towarów nabywanych od M. zawierała również zysk podmiotu powiązanego, to najwłaściwszą metoda oszacowania dochodu należnego M. była metoda ceny odsprzedaży.
Organ prawidłowo zastosował tę metodę, w której istotne jest ustalenie marży ceny odsprzedaży, bowiem ona pomniejsza cenę uzyskaną z odsprzedaży i w rezultacie kształtuje rynkową cenę transakcji odsprzedawcy z podmiotem powiązanym. Organ prawidłowo ustalił marżę ceny odsprzedaży przyjmując wydatki bezpośrednie i pośrednie jakie poniosła F. w związku z tą transakcją (przy wyłączeniu ceny przedmiotu, kosztów ogólnych oraz kosztów zarządzania) oraz ustaloną na odpowiednim poziomie stopę zysku, przy czym ustalając marżę ceny odsprzedaży dla transakcji F., odniósł tą marżę do stosowanej przez podmioty niezależne (6 hurtowni z terenu L.) wskazując kryteria porównywalności – przedmiotów, podmiotów i warunków transakcji (§ 5 ust. 2, 4 i 5 rozporządzenia z 1997 r.).
Dla ustalenia odpowiedniej stopy zysku w transakcji odsprzedaży organ opisał ustalenia dotyczące funkcji ekonomicznych, zaangażowanych aktywów i ryzyk związanych z transakcją, wykonywanych przez F. oraz M. i dokonał oceny wagi każdej z funkcji dla tworzenia wartości i zysków z transakcji. Podobną analizę i ocenę przeprowadził dla uznanych za porównywalne z F. dwóch hurtowni z terenu L. W ocenie Sądu, również w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu I instancji bardzo precyzyjnie przedstawia zasadność przyjęcia, jako istotnej, każdej z analizowanych funkcji oraz przejrzystą, punktowa ocenę udziału porównywanych podmiotów w realizacji poszczególnych funkcji.
Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub uchylenia wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. Naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na takim sformułowaniu uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego w postaci rozporządzenia z 1997 r. oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1267, dalej określane jako "rozporządzenie z 2009 r."), że Skarżący nie może ustalić które z tych rozporządzeń było właściwą podstawą materialną do wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób zasadniczy utrudniało sporządzenie zarzutów kasacyjnych.
W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zgłaszam kolejny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa procesowego.
2. Naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3, art. 233 § 1 pkt 1, 235 O.p. oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej określanej jako u.k.s.) polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie pomimo, że w postępowaniu przed organem I instancji brali udział inspektorzy urzędu kontroli skarbowej, którzy także brali udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji dotyczącej tego samego podatnika i tego samego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, która została następnie uchylona. Udział tych osób w ponownym wydaniu decyzji organu pierwszej instancji uprawdopodabnia brak obiektywizmu tych osób w rozpatrywaniu zgromadzonego materiału dowodowego i mógł wynikać z wyrobienia sobie poprzednio opinii na temat naruszeń prawa przez Skarżącego; nie bez znaczenia mogły być także Kwestie ambicjonalne i finansowe związane z uchyleniem wszystkich pozostałych decyzji za lata 1999-2002 i uczynieniem z decyzji za rok 2003 ostatniego pola sporu, na którym inspektorzy starali się wykazać, że działania organów skarbowych były "co do zasady" prawidłowe. Naruszenie. prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż potencjalny brak obiektywizmu osób prowadzących postępowanie zawsze może mieć wpływ na sposób zbierania oraz ocenę materiału dowodowego.
W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że pracownicy urzędu kontroli skarbowej mogli brać udział w rozstrzyganiu sprawy, zgłaszam kolejny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa procesowego:
3. Naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt ,1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z 31 ust. 1 u.k.s oraz art. 123 § 1 O.p. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. poprzez uniemożliwienie Stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie wobec wyłączenia z akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez producentów i hurtowników. Umożliwienie zapoznania się z danymi zanonimizowanymi nie stanowiło spełnienia standardu czynnego udziału Strony w postępowaniu, gdyż bez informacji dotyczących podmiotu udzielającego odpowiedź nie było możliwe zweryfikowanie czy dane przekazane przez te podmioty były danymi spełniającymi wymóg porównywalności. Naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ możliwość zapoznania się z całością materiałów zebranych w sprawie mogła doprowadzić do wykazania ich nieprzydatności w sprawie.
W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu , zgłaszam kolejny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa procesowego:
4. Naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 197 § 1 O.p. i 235 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii oraz statystyki na okoliczność ustalenia warunków współpracy pomiędzy producentami i hurtownikami na rynku farmaceutycznym oraz ustalenia czy przekazane dane przez producentów i hurtowników stanowią wystarczając próbę statystyczną dla opisu całego rynku farmaceutycznego oraz sposobu opracowania tych danych, w sytuacji w której informacje te są niezbędne dla oceny czy ustalenia dotyczące warunków rynkowych zostały dokonane prawidłowo a jednocześnie wiedza ogólna i doświadczenie życiowe nie jest wystarczające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Naruszenie prawa procesowego mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, gdyż weryfikacja danych otrzymanych od producentów i hurtowników, przy udziale biegłego mogła w całości łub w znacznej części zakwestionować ich użyteczność w sprawie.
W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że sprawa mogła być rozstrzygnięta bez udziału biegłego, zgłaszam kolejny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa procesowego:
5. Naruszenie art. 153 p.p.s.a poprzez dokonanie analizy rynku farmaceutycznego obejmującego podmioty nie będące porównywalnymi z" producentem oraz hurtownikiem, przez co ustalono warunki funkcjonowania podmiotów nie porównywalnych ze względu na wielkość obrotów oraz rynek produktów leczniczych. Naruszenie prawa procesowego polegającego na niewykonaniu zaleceń sądów administracyjnych, które uchyliły poprzednie rozstrzygnięcia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ zalecenia dotyczyły podstawowych kwestii dotyczących możliwości zastosowania przepisów o cenach transferowych porównywalności rynków na których działają podmioty powiązane i niepowiązane oraz porównywalności transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi. W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że organy skarbowe wykonały zalecenia sądów administracyjnych , zgłaszam kolejny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa procesowego oraz naruszenia prawa materialnego:
6. Naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 191 i 187 O.p. prowadzące do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania) polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu nierynkowego charakteru transakcji pomiędzy M. a F., a w szczególności nierynkowego rozkładu marż pomiędzy producentem a hurtownikiem. Prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że relacje handlowe pomiędzy M. a F. w żaden sposób nie odbiegały od zasad współpracy rejestrowanych na runku farmaceutycznym, a przedstawiony przez organ podatkowy schemat rozkładu marż pomiędzy producentem a hurtownikiem był wadliwy. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do prawidłowego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.
W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że pomiędzy producentem a hurtownikiem istniał związek gospodarczy, zgłaszam kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:
7. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1-4, § 4 ust. 1-4, § 5 ust. 1-5, § 7 ust. 1-2, § 8 ust. 1-4, § 9, § 10 ust. 1-2 Rozporządzenia z 1997 r. oraz § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-4, § 6 ust. 1-3, § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1-3, § 9 ust. 1-2, § 10, § 11 ust. 1- 2, § 12 ust. 1-3, § 13 ust. 1-5 Rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego, zastosowania; Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-4, § 6 ust. 1-3, § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1-3, § 9 ust. 1-2, § 10, § 11 ust. 1-2, § 12 ust. 1-3, § 13 ust. 1-5 rozporządzenia z 2009 r., poprzez przyjęcie, że przepisy te zawierają identyczne normy prawne co zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1-4, § 4 ust. 1-4, § 5 ust. 1-5, § 7 ust. 1-2, § 8 ust. 1-4, § 9, § 10 ust. 1-2 rozporządzenia z 1997 r.; w wyniku tejże błędnej wykładni Sąd I instancji uznał, że bez żadnego wpływu na wynik sprawy pozostaje zastosowanie przez organy obu instancji niewłaściwych przepisów wykonawczych; tymczasem prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do wniosku, iż zakres zagadnień związanych z analizą porównywalności transakcji i wyborem właściwej metody określenia dochodów w drodze oszacowania jest uregulowany znacznie szerzej w rozporządzeniu z 2009 r. niż w rozporządzeniu z 1997 r.; tymczasem zgodnie z niebudzącą wątpliwości treścią art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej p.d.o.f., w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia z 2009 r.; tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy obu instancji przepisów rozporządzenia z 1997 r. i zaakceptowanie tego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji było równoznaczne z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie to miało ewidentny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w świetle przepisów rozporządzenia z 2009 r. organy obu instancji przeprowadziły błędną analizę porównywalności transakcji, wskutek czego oparły swoje rozstrzygnięcie na danych dotyczących transakcji nieporównywalnych do transakcji kontrolowanych. W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny, uzna, że właściwym prawem materialnym było Rozporządzenie z 1997 r., zgłaszam kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:
8. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 1997 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, poprzez wybór nieadekwatnej metody szacowania cen. Metoda która powinna mieć w sprawie zastosowanie jest metoda rozsądnej marży "koszt plus" a więc właściwym prawem materialnym który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z 1997 r. Zastosowanie tej metody powinno doprowadzić do wniosku, że marże stosowane przez producenta były marżami rynkowymi, kwalifikującymi się do górnego przedziału marż obserwowanych na rynku. W przypadku w którym Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że właściwą metodą szacowania cen powinna być metoda marży ceny odprzedaży, zgłaszam kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:
9. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 1997 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu. W sprawie zastosowano metodę, nazwaną jedynie metodą ceny odprzedaży, która została zastosowana w sposób niezgodny z regułami przewidzianymi w Rozporządzeniu z 1997 r., a w konsekwencji zastosowanie metody która nie jest żadną z metod przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym i Rozporządzeniu z 1997 r. Metodą, która powinna być w sprawie zastosowana jest metoda rozsądnej marży, a prawem materialnym, które powinno mieć zastosowanie jest art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z 1997 r. Zastosowanie tej metody powinno doprowadzić do wniosku, że marże stosowane przez producenta były marżami rynkowymi, kwalifikującymi się do górnego przedziału marż obserwowanych na rynku.
10. Naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art, 151 p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania jakie było uzasadnienia dla wysokości mian (ocen udziału) zastosowanych do wyliczenia wartości pełnionych funkcji pełnionych przez M. oraz Hurtownię, podczas gdy arbitralne przyjęte przez organ miana użyte do wyliczenia wartości funkcji mają bezpośrednie przełożenie na wyliczenie rynkowego poziomu marży w porównywalnych transakcjach, a w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy w pierwszym rzędzie rozstrzygnąć kwestię, które z rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów ma zastosowanie w niniejszej sprawie: rozporządzenie z 10 października 1997r. czy rozporządzenie z 10 września 2009 r. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że odniesienia do niej zawarte zostały w zarzutach skargi kasacyjnej opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że w sprawie zastosowanie znajduje to pierwsze z nich tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833, ze zm.). Wynika to wprost z treści § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r.(Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.), który stanowi, że w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem jego wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się wprawdzie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ale pomija uregulowanie zawarte w art. 14 ustawy, z którego wynika, że ten akt prawny ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2008 r. Należy zatem przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania od dochodów osiągniętych przez skarżących w 2003 r. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz dokonały analizy porównywalności transakcji i oszacowania dochodów skarżących pod kątem przepisów rozporządzenia z 1997 r. Z tych też względów zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 7 skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut z pkt 1). Postawiony samodzielnie zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera elementów wymienionych w tym przepisie i gdy uchybienie to uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te elementy zawiera a w szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach odnosi się do wszelkich aspektów sprawy, prawidłowości i zgodności z zasadami postępowania podatkowego, prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania prawa materialnego a nadto ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą. Fakt, że uzasadnienie zawiera zbędne odniesienia do rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. w sytuacji gdy zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z 1997 r. pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem kwestionowanego wyroku. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 O.p. oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, które to uchybienie autor skargi kasacyjnej wywodzi z faktu udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji inspektorów kontroli skarbowej, którzy uprzednio brali udział w postępowaniu zakończonym pierwotną decyzją uchyloną następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 lutego 2009 r. (zarzut z pkt. 2). Trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że fakt otrzymywania wynagrodzenia przez pracowników organu za wykonywane przez nich czynności służbowe, w tym związane z prowadzeniem postępowania podatkowego i przygotowaniem decyzji kończących postępowanie nie stanowi okoliczności podważających ich bezstronność w rozumieniu art. 130 § 3
O.p. Sama okoliczność, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, nie uzasadnia wyłączenia pracownika uprzednio biorącego udział w postępowaniu zakończonym uchyloną przez Sąd decyzją. Należy także przypomnieć, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ związany był oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Stanowiska tego nie podważają hipotetyczne rozważania zawarte w skardze kasacyjnej. Wyłączenie pracownika organu na podstawie art. 130 § 3 O.p. na żądanie (jego albo strony) lub z urzędu następuje wtedy, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności, niewymienionych w § 1 przepisu (skutkujących obligatoryjnym wyłączeniem), które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Samo wystąpienie tych okoliczności nie jest zatem wystarczającą podstawą do wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu i konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie, że w konkretnej sprawie okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd. 8, str. 671). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zostało uprawdopodobnione, także w skardze kasacyjnej, wystąpienie przesłanek do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Podobnie pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s oraz art. 123 § 1 O. p. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i zapoznaniu się z całością zebranego materiału przez wyłączenie z akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez producentów i hurtowników leków i umożliwienie stronie zapoznania jedynie z tymi materiałami po ich anoniomizacji (zarzut z pkt 3). Prawidłowość takiego postępowania organów podatkowych została potwierdzona prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 30.04.2010 r. I SA/Lu 89/10 oddalającym skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w tym przedmiocie. Także i w tej kwestii Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że pełnomocnikowi skarżącego wydane zostały kserokopie zanonimizowanych pism stanowiących odpowiedzi uzyskane od producentów i hurtowników, które zwierały poddane analizie dane dotyczące leków sprzedawanych bez recepty, wielkości sprzedaży, stosownych cen, uzyskiwanych marż a także wyników ekonomicznych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej takie postępowanie było wystarczające do spełnienia standardów czynnego udziału strony i umożliwiało jej rzeczowe odniesienie się do tych dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 153 p.p.s.a. (zarzut z pkt 5). Organy podatkowe zrealizowały w tym zakresie wskazania Sądu co do dalszego postępowania i dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, determinujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. W zaleceniach wskazano na konieczność wykazania, że warunki stosowane przy świadczeniu sprzedaży M. na rzecz F. były korzystniejsze niż warunki ogólnie stosowane na rynku farmaceutycznym. W toku ponownego postępowania ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie analizy transakcji na rynku farmaceutycznym z uwzględnieniem wszystkich warunków porównywalności na podstawie wyczerpująca zgromadzonego materiału oraz szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji. Należy przypomnieć, że dla ustalenia warunków współpracy między producentami i hurtowniami oraz poziomu rentowności na sprzedaży leków bez recepty, w tym przeciwbólowych, przez ich producentów oraz przez hurtownie, organ uzyskał informacje za lata 2000-2003 od 19 producentów takich leków, od jednego importera gąbek przeciwkrwotocznych (C.) oraz od 7 hurtowni działających na terenie L., a także włączył do akt sprawozdania finansowe producentów leków i hurtowni z terenu kraju i L. zamieszczone w Monitorze Polskim B, oraz wydaną w 2004 r. przez C. sp. z o.o. omawiającą rynek farmaceutyczny w latach 1998-2003. Sąd pierwszej instancji w swoich szczegółowych i przekonujących rozważaniach wykazał powody, dla których tak zgromadzony materiał uznał za kompletny i reprezentatywny dla wymaganej analizy rynku farmaceutycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 197 § 1 i 235 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii oraz statystyki (zarzut z pkt 4) należy zauważyć, że w świetle uzasadnienia tego zarzutu, w istocie dowód ten miałby służyć ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie, wynikających z zasad zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O. p. jeżeli uzna, że dla wyjaśnienie sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Zadaniem biegłego nie jest natomiast ustalenie stanu faktycznego sprawy. Obowiązkiem, zaś Sądu administracyjnego, wynikającym z zakresu badania legalności kwestionowanego aktu, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a., jest kontrola prawidłowości tej oceny oraz ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji z obowiązków tych wywiązały się należycie a w swoich rozważaniach szczegółowo i przekonująco odniosły się kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Nie sposób także zgodzić się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu nierynkowego charakteru transakcji pomiędzy M. a F. prowadzącego do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. (zarzut z pkt 6). Należy przypomnieć, że zgodnie z tymi regulacjami ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) zasady szacowania dochodów podmiotów powiązanych unormowane w art. 25 ust. 1-3 u.p.d.o.f. mają odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólne stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (art. 25 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.). Związek gospodarczy w tym rozumieniu oznacza sytuację, w której podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków jakie stosuje wobec podmiotów z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują pomiędzy sobą podmioty niezależne. Na istnienie związku mogą wskazywać w szczególności zawarte pomiędzy tymi podmiotami umowy: spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw, kooperacyjna, aczkolwiek zawarcie jednej z tych umów nie jest warunkiem istnienia związku gospodarczego (ust. 7a). Warunkiem wypełnienia hipotezy tej normy jest zatem: po pierwsze istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami i po drugie wykonywanie przez jeden z tych podmiotów na rzecz drugiego świadczeń na warunkach odbiegających (korzystniejszych) od warunków jakie stosowane są przez niego w stosunkach z podmiotami niepowiązanymi, bądź jakie stosowane są w tym miejscu i czasie pomiędzy podmiotami niezależnymi i w wyniku takich operacji gospodarczych nie wykazuje dochodów lub wykazuje je niższe. Te okoliczności determinowały zakres koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że organy podatkowe wykazały istnienie pomiędzy F. a M. związku gospodarczego w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. Nadto ze szczegółowych ustaleń organów, dokonanych z zachowaniem zasad z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i opartych na rzetelnej analizie rynku farmaceutycznego, również na analizie rynku leków sprzedawanych bez recepty wynika, że F. osiągnęła wielokrotnie wyższą niż rynkowa rentowność sprzedaży, ocenianą we wszystkich z przyjętych płaszczyzn porównawczych (zysk brutto ze sprzedaży, rentowność sprzedaży uzyskiwanej na poziomie podstawowej działalności, rentowność na poziomie działalności operacyjnej). Rentowność F. w świetle tych wskaźników była zbliżona do rentowności M., podczas gdy na porównywanym rynku rentowność producentów leków była kilkukrotnie wyższa. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe w szczegółowych, wręcz drobiazgowych, rozważaniach uzasadniły wybór materiału do dokonania analizy porównawczej i zasady selekcji adekwatnych w tym przypadku producentów i hurtowni. Organy podatkowe a zwłaszcza organ odwoławczy w wyczerpujący sposób odniosły się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę i jej pełnomocnika. Organ odwoławczy poddał wnikliwej i szczegółowej analizie przedstawiony przez stronę, opracowany przez Kancelarię [...]. "Raport z analizy rynku farmaceutycznego z lat 2000-2003", wskazując na jego teoretyczny charakter i w przekonujący sposób wykazał, że raport ten jakkolwiek stanowi opis rynku farmaceutycznego, to nie zawiera informacji, podważających wnioski wynikające z analizy rynku przyjętej za podstawę ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że zadaniem organów dokonujących na użytek niniejszej sprawy analizy rynku farmaceutycznego, nie było znalezienie do porównania identycznych producentów i hurtowników leków, bo byłoby to zadanie niewykonalne, ale podmiotów najbardziej adekwatnych z punktu widzenia koniecznych ustaleń. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń należy zgodzić się z ich konkluzją, że osiągnięcie przez F. takiej, zdecydowanie korzystniejszej od innych hurtowni rentowności, nastąpiło wyłącznie z tego powodu, że M. przy sprzedaży leków i wyrobów medycznych stosował wobec niej warunki korzystniejsze, zdecydowanie odbiegające, we wszystkich analizowanych aspektach, od rynkowych, ogólnie stosowanych na rynku farmaceutycznym przez producentów, co w konsekwencji wypełnia dyspozycje z art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. Ustalenie, że M. w wyniku transakcji z F. wykazał dochód niższy niż oczekiwany (rynkowy) uzasadniało, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zatem szacunkowe określenie dochodu z tej transakcji, bez uwzględnienia warunków korzystniejszych niż rynkowe, stosownie do art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Prawidłowo i wyczerpująco ustalony stan faktyczny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadził do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego – w pierwszym rzędzie oszacowanie dochodów zgodnie z przytoczoną regulacją. Należy przy tym zauważyć, że celem szacowania podstawy opodatkowania, także na tle analizowanego przepisu, jest jej określenie w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a nie w wysokości rzeczywistej, bo ta ustalana jest na podstawie rzetelnie prowadzonej dokumentacji. Nie nasuwa także wątpliwości prawidłowość wyboru metody szacowania – ceny odsprzedaży uregulowanej w § 5 rozporządzenia z 1997 r. Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do argumentów organów uzasadniających wybór tej metody w świetle § 4 ust. 4 rozporządzenia. Zasadnie podzielił stanowisko organów, że analiza porównywalności przesądzająca ocenę warunków transakcji M. z F. jako nierynkowych wykluczyła możliwość szacowania dochodów metodą ceny niekontrolowanej z uwagi na monopolistyczną pozycję w produkcji i sprzedaży tabletek T., przeważający ich udział w przychodach oraz wyłączność importu opatrunków C. i znikomą ich ilość sprzedaną podmiotowi niepowiązanemu. Należy także zgodzić się z konkluzją, że metoda ceny odsprzedaży, która jest kolejną wymienioną w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku podmiotu zajmującego się dystrybucją dla podmiotu powiązanego, a więc jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej. Obszerne i przekonujące uzasadnienie kryteriów wyboru tej metody czyni bezzasadnym zarzut dowolności wyboru. Skoro na rynku farmaceutycznym brak było innego podmiotu produkującego i sprzedającego lek zawierający fenacetynę (T.), ze sprzedaży którego M. uzyskała 82,56% przychodów, oraz opatrunków C., których była jedynym importerem, to zewnętrzne porównanie cen istotnie było niemożliwe lub byłoby obarczone dużym błędem. Z kolei wewnętrzne porównanie cen dotyczyć mogło tylko opatrunków, ale z uwagi na marginalny zakres sprzedaży dla podmiotu niezależnego, nie byłby spełniony warunek porównywalności dla zastosowania metody ceny niekontrolowanej. Trafna jest przy tym konkluzja, ze za wyborem metody ceny odsprzedaży przemawiała również analiza rynku farmaceutycznego, która wykazała, że rynek dystrybucyjny jest spójny, osiągane przez hurtownie parametry ekonomiczne są zbliżone, podmioty te pełnią zbliżone funkcje, a nawet podmioty ponoszące większe ryzyko gospodarcze wprowadzając asortyment jednego producenta nie wykazują rozbieżności. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej metoda ta została zastosowana w sposób prawidłowy a marża ceny odsprzedaży została ustalona zgodnie z zasadami określonymi w § 5 ust. 2-5 rozporządzenia. W świetle § 5 ust. 4 rozporządzenia z 1997 r. w ustalonym stanie faktycznym (dokonywanie zakupów przez hurtownię wyłącznie w podmiocie powiązanym, sprzedaż w zasadzie jednego tylko produktu) uzasadnione było przyjęcie dla ustalenia ceny rynkowej marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Zgodnie z § 5 ust. 1 zd. 2, cena ustalona tą metodą może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym, przy czym elementem podlegającym oszacowaniu jest marża ceny odsprzedaży, a jej określenie wymaga ustalenia: wartości funkcji pełnionych przez podmioty powiązane, podmiotów porównywalnych przez analizę funkcji, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, wysokości stopy zysku w takich transakcjach na podstawie podmiotów porównywalnych, kosztów bezpośrednich związanych z transakcjami z podmiotem powiązanym i kosztów pośrednich tych transakcji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe stosując powyższe kryteria prawidłowo ustaliły marżę ceny odsprzedaży, uwzględniając wydatki bezpośrednie i pośrednie jakie poniosła F. w związku z tą transakcją (przy wyłączeniu ceny przedmiotu, kosztów ogólnych oraz kosztów zarządzania) oraz ustaloną na odpowiednim poziomie stopę zysku, przy czym ustalając marżę ceny odsprzedaży dla transakcji F., odniosły tę marżę do stosowanej przez podmioty niezależne (6 hurtowni z terenu L.) wskazując kryteria porównywalności – przedmiotów, podmiotów i warunków transakcji. Dla ustalenia odpowiedniej stopy zysku w transakcji odsprzedaży organ pierwszej instancji opisał ustalenia dotyczące funkcji ekonomicznych, zaangażowanych aktywów i ryzyka związanych transakcją, wykonywanych przez F. oraz M. i dokonał oceny wagi każdej z funkcji dla tworzenia wartości i zysków z transakcji. Podobną analizę i ocenę przeprowadził dla uznanych za porównywalne z F. dwóch hurtowni z terenu L. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji precyzyjnie przedstawiono zasadność przyjęcia, jako istotnej, każdej z analizowanych funkcji oraz przejrzystą punktację każdej z nich. Ocenę tę zastosowano także do udziału porównywanych podmiotów w realizacji poszczególnych funkcji. Punktowa ocena wagi funkcji ekonomicznej oraz oceny udziału w realizacji danej funkcji, pozwoliła na jej odniesienie do dokonanej wcześniej, opisowej oceny warunków funkcjonowania każdego z ocenianych podmiotów. Zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące zasadność szacowania dochodu M., wybór metody, prawidłowość ustalenia marży ceny odsprzedaży i prawidłowość wyliczenie wartości pełnionych funkcji przez oba podmioty w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu, który uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, ale stanowiska tego w świetle powyższych rozważań skutecznie nie podważa.
W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 1997 r. (zarzut z pkt 8 i 9) oraz wiążący się z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. (zarzut z pkt 10) są pozbawione podstaw. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).