II FSK 266/21

II FSK 266/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Kandut
Małgorzata Wolf- Kalamala
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 311/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 70 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 188, art. 190 par 2, art. 191, art. 194 par 3, art. 196 par 1, art. 210 par 4, art. 291 par 2, art. 169 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 311/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 4.04.2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 555.422 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 115.951 zł. Wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. z siedzibą w S.. Zawarł umowy na usługi budowlane, w których zobowiązał się do niezatrudniania podwykonawców bez zgody zleceniodawcy. Pomimo nieuzyskania takiej zgody rozpoznał koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur za podwykonawstwo, wystawionych przez J. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...] E., które to faktury w dodatku nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma rzekomego podwykonawcy nie dysponowała potencjałem umożliwiającym wykonanie opisanych w nich robót, a wynikających z faktur płatności nie zrealizowano w całości za pośrednictwem rachunku płatniczego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 10.01.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając ocenę, iż podwykonawca nie mógł wykonać opisanych w fakturach robót budowlanych na zlecenie skarżącego, gdyż zatrudniał tylko jednego pracownika, który nie zajmował się usługami budowlanymi, nie posiadał maszyn i urządzeń do wykonywania robót, nie przedłożył dowodów zakupu materiałów i usług budowalnych, które miałyby być wykorzystane przy realizacji robót na zamówienie skarżącego a także nie wskazał osób lub firm, którym prace byłyby z kolei przez niego podzlecane. Ponadto pracownicy skarżącego nie znali pracowników rzekomego podwykonawcy, wiedzę o nich posiadali wyłącznie od skarżącego, a udziału podwykonawcy w robotach budowlanych nie potwierdzili kontrahenci skarżącego; wystawca faktur mimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w siedzibie organu podatkowego celem złożenia zeznań.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 2a, art. 70 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 3, art. 196 § 1, art. 210 § 4 i art. 291 § 2 w związku z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), podnosząc, że nie rozstrzygnięto na jego korzyść wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie uwzględniono złożonych przez niego wyjaśnień i zeznań świadków i jednocześnie zaniechano przesłuchania wystawcy faktur, dokonano dowolnej oceny dowodów i w rezultacie niezasadnie przyjęto, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie odniesiono się także do zgłoszonych zastrzeżeń do wyniku kontroli, powołując się na złożenie nieprawidłowego pełnomocnictwa przez pełnomocnika skarżącego, zamiast wezwać go do złożenia właściwego pełnomocnictwa. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) przez zakwestionowanie możliwości odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych fakturami wystawionymi przez podwykonawcę.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a w szczególności zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego usług budowlanych od podwykonawcy, mimo wynikającego z obiektywnych przyczyn nieprzeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, przy jednoczesnym wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatku od towarów i usług; skutkowało to niemożnością zaliczenia wydatków opisanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu wskutek doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt. 1 i pkt 2 P.p.s.a zarzucił naruszenie:
1. prawa materialnego:
a) art. 2a O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia wymienionych przepisów, a co za tym idzie nierozstrzygnięcia przez organy podatkowe na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, wynikających z rozbieżności zeznań świadków;
b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionowania możliwości odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a wykazanych w kontrolowanym okresie w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę podwykonawcy;
c) art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec skarżącego postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;
d) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z konstytucyjnie przysługującego mu prawa do sądu, gdyż nie uwzględniono jego wniosku o odroczenie rozprawy i wyznaczenie nowego terminu rozpoznania sprawy, w którym będzie mógł aktywnie - wraz z pełnomocnikiem - uczestniczyć
w rozprawie;
2. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe:
a) art. 121 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a mianowicie przez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 na podstawie ustaleń błędnych nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, bez uwzględnienia wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały one przyjętej z góry przez organ podatkowy koncepcji, która bez uprzedniej wystarczająco wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez organy podatkowe obydwu instancji;
b) art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obydwu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie niedokonanie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego sprawy i w rezultacie dokonania błędnej oceny dowodów, noszącej znamiona dowolności oraz niemieszczącej się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów; w skarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto bowiem, że skarżący uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT jako ich odbiorca oraz że transakcje zawierane przez skarżącego w kontrolowanym okresie z jego podwykonawcą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
c) art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p. przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka podwykonawcy, jego pracownika oraz skarżącego na okoliczność udowodnienia, że jego firma prowadziła w kontrolowanym okresie roboty budowlane na rzecz firmy skarżącego, a także korzystała z usług podwykonawców i ich sprzętu oraz firmy skarżącego;
d) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez niezbadanie przez organy podatkowe obydwu instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wybiorcze przyjęcie za słuszne jedynie tych ustaleń faktycznych, które potwierdzały z góry przyjętą koncepcję, że faktury dokumentujące sprzedaż usług przez firmę podwykonawcy na rzecz skarżącego nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bez przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych;
e) art. 188 w związku z art. 190 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a mianowicie dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność, że użyczał sprzęt ciężki podwykonawcy, a co za tym idzie zakwestionowane faktury wynikają z faktycznie dokonanych czynności przez jego przedsiębiorstwo;
f) art. 194 § 3 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - podwykonawcy, przebywającego w zakładzie karnym i przez to nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu;
g) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 196 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka - podwykonawcy, mimo tego, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, a organ podatkowy posiadał wiedzę o miejscu pobytu świadka;
h) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przez organ podatkowy, dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego oraz przedstawionym przez niego dowodom, a co za tym idzie nie wskazał konkretnego uzasadnienia faktycznego.
Ponadto skarżący na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z dokumentów w postaci pisma Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 28.11.2018 r. o braku podstaw do wszczęcia śledztwa w sprawie zaniżenia przez skarżącego podatku dochodowego oraz z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 7.12.2018 r. o przekazaniu tej sprawy według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. - na okoliczność naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wobec braku merytorycznych czynności w postępowaniu przygotowawczym, a także w postaci wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz wyznaczenie jej w nowym terminie, w którym mógłby w niej uczestniczyć wraz z pełnomocnikiem – na okoliczność naruszenia art. 45 Konstytucji RP.
W piśmie procesowym z dnia 4.10.2023 r. wniosek ten rozszerzył o przeprowadzenie dowodów z pisemnego oświadczenia wystawcy faktur, zawartych przez podwykonawcę dnia 1.07.2013 r. umów o wykonanie robót dalszego podwykonawstwa z innymi przedsiębiorcami oraz faktur dokumentujących te zdarzenia gospodarcze – na okoliczność, że faktury zakwestionowane w toku postępowania w sprawie dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż podwykonawca skarżącego mógł wykonać opisane w nich roboty korzystając z pomocy dalszych podwykonawców.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy odnotować, że jakkolwiek decyzja podatkowego organu odwoławczego została wydana i doręczona już po upływie pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku za rok 2013, a więc po dniu 31.12.2019 r., niemniej skutek przewidziany w art. 70 § 1 O.p. nie wystąpił ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia w następstwie doręczenia skarżącemu w dniu 26.06.2017 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1701), a zatem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie jest zatem zasadny.
Należy dodać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako przesłanki ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; także tego zagadnienia dotyczy część zgłoszonych w postępowaniu kasacyjnym wniosków dowodowych. Bezprzedmiotowość tych twierdzeń i wniosków dostrzegł jednak podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego, wobec czego sąd kasacyjny ogranicza się do potwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie możliwość rozstrzygania o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. wynikała z przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., a nie z zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe oraz uznania tego rozstrzygnięcia za zgodne z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło ustalenie faktyczne, że faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę skarżącego nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić dowodu poniesienia przez skarżącego ujętych w nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Należy w związku z tym przypomnieć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy należy do organów podatkowych (art. 122 O.p.), które obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), przy czym również do organu podatkowego należy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych jest konieczne ze względu na obszernie argumentowane zarzuty odnoszące się do wadliwości przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym postępowania dowodowego, w tym pominięcia określonych dowodów osobowych. Zarzuty te w istocie stanowią powielenie skargi na decyzję ostateczną, a nawet odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego, który to sąd postępowania dowodowego nie prowadzi i nie ocenia mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału. Przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być tylko zgodność z prawem czynności dokonanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, w tym niewykroczenie poza granice przysługującej tym organom swobody w ocenie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.
Organy podatkowe zakwestionowały wydatki, które miały zostać poniesione przez skarżącego na nabycie usług budowlanych od podwykonawcy, wskazując, że ich wartość stanowiła kwotę 2.313.000 zł netto, to jest niemal 28% ogólnej kwoty kosztów poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym. Jednocześnie skarżący nie wykazał się wiedzą o funkcjonowaniu swojego kontrahenta, który nie miał zaplecza osobowego i sprzętowego umożliwiającego wywiązanie się z tak znacznego zamówienia. Twierdzenia skarżącego o możliwości korzystania podwykonawcy ze sprzętu należącego do skarżącego oraz – szczególnie eksponowane w postępowaniu kasacyjnym – o posługiwaniu się podwykonawcy dalszymi podwykonawcami, muszą być konfrontowane z obiektywnymi uwarunkowaniami realizacji kontraktów zgodnie ze zobowiązaniami przyjętymi przez skarżącego wobec podmiotów zlecających mu wykonanie robót budowlanych oraz zgodnie z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w okresie ich realizacji. Analiza sprawy pod tym kątem prowadzi do dwóch zasadniczych konstatacji. Po pierwsze, zawierane przez skarżącego ze zleceniodawcami umowy o roboty budowlane zawierały klauzule wykluczające możliwość posługiwania się przez skarżącego podwykonawcami bez uprzedniej zgody zleceniodawców; zgód takich skarżący nie przedstawił, a mimo to twierdził, że podwykonawcami jednak się posługiwał. Po drugie, zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 22 ustawy z dnia 2.07.2004 r . o swobodzie działalności gospodarzącej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 €. Stroną rzekomej umowy o podwykonawstwo, z której wynikała płatność opisana w zakwestionowanych fakturach, niewątpliwie miał być inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość transakcji niewątpliwie wielokrotnie przekraczała równowartość kwoty 15.000 €, ale mimo tego płatności wynikające z tej transakcji tylko częściowo były realizowane przez skarżącego za pośrednictwem rachunku bankowego, a w znacznej części w formie płatności gotówkowych. Obie opisane okoliczności wprost wskazują na niewywiązywanie się skarżącego z przyjętych obowiązków kontraktowych oraz niedostosowanie się do obowiązujących uwarunkowań prawnych, co ipso facto podważa wiarygodność jego twierdzeń; jakkolwiek okoliczności te nie były uwypuklane w argumentacji, jaką posłużyły się organy podatkowe, dodatkowo przemawiają za jej trafnością. W tym kontekście za chybione należy uznać oczekiwania skarżącego, jakoby dowód z zeznań jego rzekomego podwykonawcy mógł być poczytany za mający istotne znaczenie dla sprawy, skoro treść tego dowodu nie mogła w żaden sposób rzutować na omówione wyżej uwarunkowania i ciążące na skarżącym obowiązki lub w jakimkolwiek zakresie je relatywizować.
W tym też kontekście należy ocenić zgłoszone na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z wymienionych we wniosku dokumentów. Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że ma on służyć do korekty poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i wykazać nietrafność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez sąd administracyjny. Podkreślenia jednak wymaga, że przewidziana w wymienionych przepisach możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów nie może służyć do zwalczania lub korygowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2023 r., III OSK 2159/21); tym bardziej nie może być wykorzystywana w tym celu w postępowaniu kasacyjnym, którego przedmiot i cele są odmienne. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że 1) skarżący powołuje się na dokumenty, które powinien przedłożyć w toku postępowania podatkowego, a nie przed sądem administracyjnym, 2) przedmiotem dowodu miałby być dokument znajdujący się już w aktach sprawy (wniosek o przeprowadzenie rozprawy), a ponadto 3) wniosek o dopuszczeniu dowodu z oświadczenia świadka stanowi niedopuszczalną próbę obejścia bezwzględnego zakazu przeprowadzania dowodów osobowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Jako niezasadny należy więc ocenić zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, co zasadnie Sąd ten stwierdził.
Brak oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na wyjaśnieniach skarżącego nie może być poczytany za naruszenie wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, skoro wyjaśnienia te – z przyczyn wcześniej omówionych – okazały się niewiarygodne; z tych samych przyczyn na podjęte rozstrzygnięcie nie mogła mieć wpływu wyrażona w art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców zasada zaufania do przedsiębiorcy, wyrażająca się w założeniu, że działa on zgodnie z prawem, skoro obiektywne okoliczności temu przeczą. Sposób oceny przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza zakres kompetencji określonych w art. 191 O.p.; w szczególności nie pozostaje w sprzeczności z tą kompetencją wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału wniosku o nierzetelności faktur, na podstawie których skarżący rozpoznał koszty uzyskania przychodów, wobec nieodzwierciedlenia w tych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stanowi zatem także naruszenia art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p. zanegowanie twierdzeń o wykonywaniu przez podwykonawcę robót budowlanych na zlecenie skarżącego, skoro przeczą temu obiektywne okoliczności, na których istnienie i ocenę nie mogą mieć żadnego wpływu ewentualne depozycje wystawcy tych faktur. Z tożsamych przyczyn nieuprawnione jest doszukiwanie się naruszenia z tego względu art. 196 § 1 O.p. oraz naruszenia odnoszącego się do przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentom i z niewyjaśnionego powodu przytoczonego jako podstawa kasacyjna, art. 194 § 3 O.p. Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przez organ podatkowy przyczyn odmówienia wiary zeznaniom skarżącego oraz przedstawionym przez niego dowodom, skoro kwestii tej poświęcony jest znaczący fragment uzasadnienia zarówno decyzji organu podatkowego, jak i – przede wszystkim – zaskarżonego wyroku.
Oczywiście niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Z przepisu tego wynika zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zarzut oparty na tej podstawie kasacyjnej odnosi się tymczasem do nierozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, wynikających z rozbieżności zeznań świadków. Już tylko z tych względów zarzut jest chybiony – pomijając już okoliczność, że ewentualne rozbieżności w treści dowodów, w tym w zeznaniach świadków, rozstrzygane są przez organy podatkowe w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 191 O.p., a nie na podstawie reguły wyrażonej w art. 2a O.p. Co się tyczy zarzutu naruszenia z tych samych przyczyn art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, który to przepis rzeczywiście odnosi się do rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego, należy zauważyć, że chodzi w nim o wątpliwości niedające się usunąć. Nie dotyczy zatem sytuacji, gdy wątpliwości wynikające z dowodów o sprzecznej treści usuwane są na podstawie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do stwierdzenia, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że jest on oparty na błędnym założeniu, jakoby zakwestionowano co do zasady możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, podczas gdy odmowa uwzględnienia określonych wydatków wynikała stąd, że dla wykazania ich poniesienia skarżący posłużył się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentującymi usługi podwykonawcy, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te były wprawdzie prawidłowe pod względem formalnym, ale wadliwe merytorycznie, to jest dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do ujawnienia wydatków w księgach, a w konsekwencji także do rozliczenia ich w rachunku podatkowym. Można dodać, że skoro art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do kosztów poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty i dodatkowo są odpowiednio udokumentowane. Samo udokumentowanie wydatku, bez faktycznego jego poniesienia na rzecz wystawcy faktur stanowiących rzeczone udokumentowanie, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie uprawnia.
Wreszcie, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z przysługującego mu prawa do sądu, argumentowany nieuwzględnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku o odroczenie posiedzenia niejawnego i wyznaczenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, dalej: ustawa o COVID). Przewidziane w przytoczonym przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy należy uznać za dopuszczalne w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji, bowiem przepis ten przewiduje możliwość ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności, jeżeli wymagają tego względy – między innymi – ochrony zdrowia i ograniczenia te wynikają z ustawy. Taki też charakter miały przewidziane w ustawie o COVID ograniczenia w jawności rozpoznawania spraw sądowych na rozprawie, co wynikało ze stanu zagrożenia epidemicznego, a więc służyło ochronie zdrowia publicznego. Ograniczenie to znajduje też uzasadnienie w art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Powyższe okoliczności i uwarunkowania prawna uzasadniały rozpoznanie sprawy skarżącego na posiedzeniu niejawnym, pomimo zgłoszenia obiekcji co do takiego trybu procedowania. Nieuwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego wniosku o odroczenie posiedzenia i rozpoznanie sprawy na jawnej rozprawie nie może więc być poczytane za naruszenie przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP uprawnienia do jawnego rozpoznania sprawy przez sad.
Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del) SNSA SNSA
Krzysztof Kandut Tomasz Zborzyński (spr.) Małgorzata Wolf-Kalamala