II FSK 266/07

II FSK 266/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Lasy
Sygn. powiązane
I SA/Ol 456/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-11-16
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 135, art. 183 par. 1 i 2, art. 185 par. 1, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
art. 21
Obwieszczenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 24 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne.
Dz.U. 2000 nr 56 poz 679
art. 3, art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 60 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o lasach.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - R. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 456/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - R. w O. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 11 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 456/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarbu Państwa - R. w O. (dalej: R.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO) z dnia 11 stycznia 2005 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r.
2. Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji stwierdził, że niniejsza sprawa była rozpatrywana ponownie - po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 1505/05) poprzednio wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. I SA/Ol 81/05. Należało więc uwzględnić regulację prawną zawartą w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Zwrócono uwagę, że w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. NSA stwierdził, że punktem wyjścia dla oceny, jaki jest charakter przedmiotowych gruntów, powinna być ewidencja gruntów i budynków, wskazując przy tym na podstawy prawne takiego stanowiska. Stwierdził ponadto, że w świetle obowiązujących w 2000 r. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.; dalej: u.o.p.l.), od strony podmiotowej obowiązek w podatku od nieruchomości obciążał R. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji przypomniał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy R, jako użytkownik gruntów przekazanych mu stosowną umową przez Lasy Państwowe, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
W związku z tym stwierdzono, że o kwalifikacji gruntu jako lasu w oparciu o kryterium przeznaczenia rozstrzygają dane z ewidencji gruntów. Według art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; dalej: Pr. geod. i kart.), ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Wr 1703/94; z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. III SA 911/94; z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. III SA 747/93). Organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, obowiązany jest czynić to z uwzględnieniem klasyfikacji gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Dlatego też, ustalając charakter danego gruntu, winien przede wszystkim uwzględnić dane z ewidencji gruntów i budynków. Mając zatem na uwadze definicję lasu określoną w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679 ze zm.; dalej: ustawa o lasach), nie można pominąć danych dotyczących danego obszaru, a wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Dane te stanowią urzędowe potwierdzenie spełnienia przez konkretny obszar wymogów określonych art. 3 pkt 1 ustawy o lasach. Wg § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 158, poz. 813 ze zm.), lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Dlatego dla ustaleń organów podatkowych grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" oznacza las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień, aby samodzielnie dokonywać klasyfikacji danego gruntu jedynie w oparciu o definicję z ustawy o lasach, pomijając zapisy w ewidencji.
W związku z tym Sąd I instancji podał, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezwykle istotny jest dowód z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone. Wg danych z tej ewidencji, tereny użytkowane przez R. na podstawie zawartych umów (tj. z dnia 1 grudnia 1994 r. i 20 grudnia 1999 r.) oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne - 3.390,38 ha, a także innymi symbolami: dr (drogi), B (tereny mieszkaniowe), Ba (tereny przemysłowe), Bi (inne tereny zabudowane), Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), Bz (tereny rekreacyjno -wypoczynkowe). Podatnik (tj. R.) nie zakwestionował oznaczeń przedmiotowych gruntów znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków.
Następnie zauważono, że zgodnie art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (dalej: AWRSP) albo z ustanowionego zarządu. Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej utrzymania. Wysokość obciążenia tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tego majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby posiadacz, który włada nieruchomością był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), w którym mowa jest jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc podmiotem obowiązku podatkowego analizowany przepis czyni również posiadacza zależnego. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą. Wyszczególnienie przez ustawodawcę posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego przy określeniu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ R. dysponował gruntami jako posiadacz zależny. W rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygające, że podmiot jedynie władający rzeczą, w oparciu o umowę zawartą z właścicielem lub o inny tytuł prawny, może być podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.
Podkreślono, że słuszność tego poglądu potwierdza też art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002. Powołany przepis stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych AWRSP, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie, został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, co oznacza, że nadleśnictwo D. byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdyby spełniało to kryterium, tj. gdyby grunty, którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy w użytkowanie R. W konkluzji Sąd I instancji wywiódł, że R. jako posiadacz zależny, posiadając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którymi były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (a więc z właścicielem - Skarbem Państwa), reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku odpowiedniego vacatio legis uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie podatku od nieruchomości, Sąd I instancji stwierdził, że uchwała ta weszła w życie z dniem promulgacji i wiązała jako akt prawa miejscowego zarówno podatników, jak i organy administracji. Zauważono, że stawki podatkowe - zgodnie z u.p.o.l. - ustalane są przez radę gminy corocznie, a zatem podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy nie powinno zaskakiwać podatnika. Nie wydaje się również konieczne, jak podnosi R., ustalanie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego dla zapoznania się ze zmienionymi stawkami podatkowymi.
Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy - zdaniem Sądu I instancji - nie można było zarzucić organom podatkowym, że wydając zaskarżone decyzje naruszyły art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Ze względu na brzmienie art. 190 P.p.s.a., nie można także uznać za trafne zarzutów sformułowanych dodatkowo w piśmie skarżącego z dnia 16 listopada 2006 r. Zarzuty te i ich uzasadnienie, podejmujące wprost polemikę ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 1505/05, zmierzają do wykazania, że podstawą ustaleń co do rodzaju gruntów, a w konsekwencji także rodzaju podatku, jakiemu powinny one podlegać, nie może być w niniejszej sprawie ewidencja gruntów, ale faktyczne wykorzystywanie gruntów bez zmiany ich poprzedniego (sprzed umowy) przeznaczenia.
W świetle przestawionej argumentacji i braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, za chybiony uznał Sąd I instancji wreszcie również zarzut, iż decyzja ta oraz rozstrzygnięcie organu I instancji naruszyły art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP), poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania. Trafne co do istoty wywody skargi w tym zakresie nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Na zakończenie wskazano, że słuszne okazały się zarzuty podania przez organ I instancji błędnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchybienie to nie spowodowało jednakże naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji z dnia 16 listopada 2006 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł R. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady prawidłowej legislacji, poprzez niezachowanie odpowiedniego vacatio legis dla uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 2 grudnia 1999 r.; (2) art. 2 Konstytucji RP polegające na wskazaniu błędnych podstaw prawnych decyzji organu I instancji; (3) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędne uwzględnienie treści tych przepisów w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie ich treści z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. z 2000 r.; (4) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej; (5) art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 ustawy o lasach oraz art. 21 Pr. geod. i kart., poprzez uznanie, że podstawą oceny, jaki jest charakter przedmiotowych gruntów, powinny być dane z ewidencji gruntów i budynków.
Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną, wskazano, że organ I instancji przyjął jako podstawę prawną decyzji przepisy ustawy obowiązujące 21 czerwca 2004 r., gdy tymczasem decyzja dotyczyła roku 2000. Wskazano, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Tym samym naruszono konstytucyjną zasadę zakazu działania prawa wstecz, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 31 marca 1998 r., sygn. K 24/97). Podniesiono również, że zgodnie z regułami prawidłowej legislacji podatkowej, nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (por. wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93). W związku z powyższym za podstawę prawną decyzji organ I instancji powinien był przyjąć stan prawny z dnia 1 stycznia 2000 r.
Wydana decyzja została wydana w oparciu o przepisy uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie podatku od nieruchomości, która weszła w życie z dniem rozplakatowania, tj. 8 grudnia 1999 r. Stwierdzono, że tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały i jeszcze późniejsze jej ogłoszenie, bez zachowania jakiegokolwiek okresu przejściowego, było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. Zwrócono uwagę, że TK w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. K 26/97) wskazał, że legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla adresata przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, prawodawca musi kształtować nowe regulacje z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a jego różne interesy znajdować się mogą w toku.
Powołując się na art. 336 K.c., stwierdzono, że w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2000 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać mógł tylko posiadacz samoistny (art. 2 u.p.o.l.), którym z pewnością nie był skarżący R. Dopiero w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. podatkowi od nieruchomości zaczęli podlegać wszyscy posiadacze nieruchomości niezależnie od tego, czy byli posiadaczami samoistnymi, czy posiadaczami zależnymi (art. 3 u.p.o.l). Dodatkowo podniesiono, że w art. 3 u.p.o.l. - w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. - brak jest ust. 1 pkt 4 lit. a/, który został podany przez organ I instancji jako jedna z podstaw wydanej decyzji. Został on bowiem wprowadzony dopiero na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).
Podniesiono również, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 § 3 O.p., ponieważ w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r. Mając powyższe na względzie stwierdzono, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, które stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i zgodnie z art. 248 O.p. powinno zostać uwzględnione przez organ administracji z urzędu.
Zaakcentowano także, że mając na uwadze art. 60 ust. 1 ustawy o lasach, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, zaś wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Biorąc pod uwagę definicję lasu zawartą w art. 3 pkt 1 lit. a/ ustawy o lasach, wskazano, że sporne grunty stanowiły las i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. Powołując się na art. 61 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, a także zawartą pomiędzy R., a Nadleśnictwem umowę o oddaniu nieruchomości w użytkowanie, stwierdzono, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. R., zgodnie z zawartą umową, przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów spowodowała, że obowiązek podatkowy został wykonany. Podkreślono przy tym, że dopiero pod rządami znowelizowanej u.p.o.l. decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne (Tr), natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów, lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Przedmiotowe grunty użytkowane przez wojsko nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej i powinny być opodatkowane wyłącznie podatkiem leśnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczono wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r. (sygn. akt SA/Po 82/92, POP 1995/1/17).
Na zakończenie wskazano, że z uwagi na treść art. 2 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach, współwłaścicielach lub posiadaczach. Wobec tego solidarną odpowiedzialność podatku od nieruchomości powinny ponosić zarówno jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, jak i jednostka organizacyjna MON (art. 366 § 1 i 2 K.c.).
3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, SKO (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając, wskazano na błędną formułę skargi kasacyjnej, gdyż zarzuty kasacyjne są adresowane wobec decyzji podatkowych, a nie wobec zaskarżonego wyroku. Tymczasem przedmiotem postępowania odwoławczego przed NSA może być tylko badanie zgodności z prawem orzeczenia Sądu I instancji. Skoro więc R. nie kwestionuje poprawności zaskarżonego wyroku, to już tylko z tego względu skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. SKO podkreśliło, że ocena prawna w sprawie została wyrażona w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2000 r., a nie 2004 r. Jakkolwiek organ I instancji istotnie błędnie wskazał w podstawach prawnych decyzji jednostki redakcyjne u.p.o.l., nie było to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podtrzymał swoje stanowisko, że nie było konieczne ustanawianie stosownego vacatio legis dla w.w. uchwały Rady Miejskiej zmieniającej wysokość stawek w podatku od nieruchomości. Za prawidłową uznano także przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę co do wykładni i zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.
4. W piśmie z dnia 21 lutego 2007 r. R. stwierdziło m.in., że zarzuty kasacyjne zostały skierowane wobec zaskarżonego wyroku, a nie do decyzji podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy R. miało w 2000 r. status podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie kluczowe było ustalenie, czy w.w. jednostka organizacyjna MON władała podlegającymi opodatkowaniu gruntami, tak jak posiadacz na podstawie stosownego tytułu prawnego (czego wymagał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Po wtóre, czy grunty, którymi władało R. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tu z kolei najważniejsze było wykazanie, że przedmiotowe grunty nie były objęte przepisami o podatku leśnym (warunek ustanowiony w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), tj. że nie były lasami w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach (i opodatkowane podatkiem leśnym na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy).
Sedno sprawy dotyczy więc dwóch aspektów obowiązku podatkowego ciążącego na stronie skarżącej: podmiotowego i przedmiotowego. Do tych też zagadnień można sprowadzić większość zarzutów kasacyjnych (dotyczy to podstaw kasacyjnych oznaczonych numerami 3 do 9 - s. 2 i 3), za pomocą których strona usiłuje wykazać, że nie była w badanym okresie podatnikiem podatku od nieruchomości, a także iż grunty, którymi władała, podlegały w tamtym czasie opodatkowaniu podatkiem leśnym (co wyłączało możliwość poddania ich podatkowi od nieruchomości).
Mając powyższe na względzie, przypomnieć po raz kolejny należy, że w.w. kwestie przesądził w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 1505/05), którym uchylono poprzedni wyrok WSA w Olsztynie w tej sprawie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. I SA/Ol 81/05 (por. inne wyroki NSA, dotyczące tej samej strony z dnia 29 czerwca 2006 r.: sygn. II FSK 1506/05, Lex nr 270321; sygn. II FSK 842/05, Lex nr 242985). We wskazanym wyroku NSA na obydwa powołane na wstępie pytania odpowiedział twierdząco. Ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. była konsekwencją wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 21 Pr. geod. i kart., a także art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Prawidłowe rozumienie tych przepisów stanowiło bowiem punkt wyjścia dla przyjęcia poprawnych ustaleń faktycznych w sprawie. Konsekwentnie więc ustalenie przyjęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku za podstawę orzekania, że grunty którymi władał R. nie były lasami (i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym), wynikało z wiążącej dla niego wykładni (dokonanej w wyroku NSA o z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 1505/05), zwłaszcza art. 21 Pr. geod. i kart., jak również art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Natomiast ustalenie, że w.w. jednostka organizacyjna jest posiadaczem tychże gruntów na podstawie stosownego tytułu prawnego, było rezultatem interpretacji w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.
Wychodząc z tych założeń, przypomnieć należy, że - zgodnie z art. 190 P.p.s.a. -sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Oznacza to, że ocena prawa zawarta w zaskarżonym obecnie wyroku musiała uwzględniać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dokonaną w wyroku NSA, uchylającym poprzedni wyrok Sądu I instancji w niniejszej sprawie. W związku z tym - w zakresie wskazanym na wstępie przedmiotowych rozważań - strona wnosząca skargę kasacyjną mogłaby podważać ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanym rozstrzygnięciu tylko poprzez zarzut naruszenia wspomnianego art. 190 P.p.s.a. (powiązany ewentualnie z odpowiednimi materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia) przy jednoczesnym wykazaniu, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. przestała być dla Sądu I instancji wiążąca z uwagi na zasadniczą zmianę stanu faktycznego lub prawnego sprawy (szerzej por.: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). Tego wnoszący skargę kasacyjną nie czyni, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu formułować za stronę zarzutów kasacyjnych, z uwagi na brzmienie art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nie występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego unormowania). Z tych względów zarzuty kasacyjne (nr 3 do 9) - nie uwzględniające związania wyrokiem NSA zapadłym w tej sprawie (art. 190 P.p.s.a.) i zarazem sprowadzające się w sposób bezpośredni bądź pośredni do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte wyrokiem NSA, sygn. II FSK 1505/05, nie mogą zostać uznane za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie może poddać ich merytorycznej ocenie.
Co się zaś tyczy podstaw zaskarżenia związanych z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, oznaczonych w skardze kasacyjnej nr 1 i 2, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma również możliwości ich rozpatrywania co do istoty. Takiej możliwości nie miał również Sąd I instancji (mimo że w uzasadnieniu wyroku skomentował kwestie, których te zarzuty dotyczą - por. s . 12). W ramach tych podstaw kasacyjnych R. zarzuciło bowiem, że w.w. uchwała Rady Miasta, dotycząca stawek w podatku od nieruchomości, zaczęła obowiązywać bez stosownego vacatio legis, co skutkowało naruszeniem szeregu konstytucyjnych zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że decyzja podatkowa organu I instancji wskazywała błędne podstawy prawne rozstrzygnięcia. Tymczasem tymi zagadnieniami Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. II FSK 1505/06) się nie zajmował, rozpoznając sprawę w granicach złożonej wówczas skargi kasacyjnej, co oznacza, że tych kwestii nie mógł również przesądzać Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W związku z tym Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Wobec tego zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania, dotyczące wejścia w życie uchwały podatkowej organu samorządowego, czy podstaw prawnych decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, można by traktować w kategorii naruszenia ostatnio wymienionych przepisów (czego jednak strona w skardze kasacyjnej nie podniosła). Najważniejszy jest jednakże inny wniosek z tego stanu rzeczy płynący. Mianowicie, skoro w granicach rozpoznawanej ponownie przez Sąd I instancji sprawy, nie mieściły się zagadnienia podnoszone przez stronę w obecnie analizowanych podstawach zaskarżenia, to tym bardziej do kwestii tych nie może się odnieść obecnie Naczelny Sąd Administracyjny. Również i te zarzuty kasacyjne (nr 1 i 2) należało zatem pozostawić bez merytorycznego rozpoznania.
6. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku skutecznych podstaw kasacyjnych nie pozwalało na uwzględnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, wobec czego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.