II FSK 2657/16

II FSK 2657/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 415/16 - Wyrok WSA w Warszawie z 2016-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 17 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 415/16 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 14.400,00 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 415/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R., S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 6 czerwca 2008 r. R. S. A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank") złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (CIT-8) za 2007 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 27 października 2011 r. określił Bankowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 39 955 944 zł. W toku kontroli stwierdził bowiem nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem przez Bank podstawy opodatkowania o kwotę 141 554 250,58 zł. Nieprawidłowości te zaistniały w wyniku realizacji transakcji, której warunki zostały uregulowane w zawartej w dniu 7 listopada 2007 r. pomiędzy B. S. A. Oddział w Singapurze (emitent), B. S. A. Oddział w Singapurze (wprowadzający) oraz Bankiem (subskrybent) umowie subskrypcji w odniesieniu do obligacji o stałym oprocentowaniu w kwocie 450 000 000 zł z terminem wykupu w 2014 r. Bank w wyniku zawartej umowy nabył od emitenta obligacje, wydatkując na ten cel kwotę 450 000 000 zł. W dniu 10 grudnia 2007 r. emitent dokonał na rzecz Banku przedpłaty odsetek za cały okres inwestycji w kwocie 144 506 969,10 zł. W dniu 21 grudnia 2007 r. nastąpił wcześniejszy wykup obligacji przez emitenta. Kwota wykupu wyniosła 302 147 595,61 zł.
W związku z zakupem obligacji, celem zabezpieczenia stopy procentowej w zakresie płatności odsetek od obligacji, w dniu 7 listopada 2007 r. Bank zawarł z The H. oddział w Singapurze (dalej jako: H.) kontrakt IRS - Interest Rate Swap, tj. transakcję wymiany stóp procentowych. Bank na transakcji zakupu/wykupu obligacji i kontrakcie IRS poniósł stratę w wysokości 2 795 435,29 zł.
Ustalając podstawę opodatkowania, Bank zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę 302 147 595,61 zł, tj. kwotę, za jaką emitent wykupił obligacje, a kwotę 450 000 000 zł, za jaką obligacje zostały zakupione, uznał za koszt uzyskania przychodów. Otrzymane od emitenta odsetki w wysokości 144 506 969,10 zł Bank zakwalifikował jako wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-singapurska".
Dyrektor UKS stwierdził, że wypłacona w dniu 10 grudnia 2007 r. przez emitenta kwota 144 506 969,10 zł, nazwana przez strony umowy odsetkami, nie może być w całości uznana za odsetki, ponieważ:
- okres użytkowania kapitału przez Emitenta określony w umowie miał wynosić 7 lat, podczas gdy faktycznie wyniósł 6 tygodni (data nabycia 9 listopada 2007 r. - data wykupu przez Emitenta 21 grudnia 2007 r.);
- okres waloryzacji kapitału, wynikający z umowy miał wynosić 7 lat, podczas gdy wykup obligacji przez emitenta nastąpił już po 6 tygodniach od dnia uzyskania przez emitenta kapitału;
- skarżący jako subskrybent nie uzyskał żadnej nadwyżki ponad kwotę (450 000 000 zł) nabycia obligacji. Transakcja zamknęła się stratą w kwocie 3 345 435,29 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor UKS oparł się na definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej z uwzględnieniem Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD. Następnie dokonał wyliczenia kwoty odsetek za faktyczny okres korzystania z kapitału. W wyniku dokonanego wyliczenia Dyrektor UKS stwierdził, że kwota odsetek za faktyczny okres użytkowania kapitału wynosi 2 952 718,52 zł, a wypłacona w dniu 10 grudnia 2007 r. przez Emitenta kwota 144 506 969,10 zł dzieli się na:
- kwotę 2 952 718,52 zł stanowiącą odsetki za okres faktycznego użytkowania kapitału przez emitenta, która spełnia definicję odsetek określoną w umowie polsko-singapurskiej oraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Odsetki te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy polsko-singapurskiej;
- kwotę 141 554 250,58 zł, która nie spełnia definicji odsetek określonej w umowie polsko-singapurskiej oraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Kwota ta stanowi przychód z tytułu wykupu obligacji przez Emitenta.
Reasumując Dyrektor UKS stwierdził, że:
- przychód z tytułu odsetek za okres faktycznego korzystania z kapitału przez Emitenta w kwocie 2 952 718,52 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.;
- przychód z tytułu wykupu obligacji w łącznej kwocie 443 701 846,19 zł (wypłaty dokonane przez Emitenta w dniach 10 grudnia 2007 r. - 141 554 250,58 zł oraz 21 grudnia 2007 r. - 302 147 595,61 zł) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,
- wydatek na nabycie obligacji w kwocie 450 000 000 zł stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
W wyniku wniesionego przez Skarżącego odwołania, decyzją z 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3279/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r.
W wyniku skargi kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2310/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2575/13. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji poświęcił zbyt dużo uwagi i położył znaczny nacisk na prawną kwalifikację wynikającą z dokumentów uzyskanych z Singapuru przez Bank. Natomiast zupełnie marginalnie potraktował istotę wykładni przepisu art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej i odpowiedzi na pytanie, czy przedpłacone odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Zwrócił uwagę, iż ta kwestia jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jak i w piśmiennictwie stanowi istotę odsetek. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, przez jaki okres kapitał był wykorzystywany i za jaki okres powstały "odsetki" wynikające z przedpłaty.
Za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy należy uważać każdą kwotę, tj. wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów, wypłaconą z tytułu posiadania papierów wartościowych, tj. obligacji, która jest wypłacona przez emitenta tych papierów ponad kwotę zapłaconą przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. W przypadku zaś odkupienia przed upływem okresu, na jaki zostały wyemitowane, tego rodzaju papierów przez emitenta, odsetkami jest różnica między ceną emisyjną, a ceną odkupu. Wskazuje się przy tym, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli kwota wpłacona przez emitenta musi przewyższać wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne.
W związku z tym w ocenie NSA, nie można uznać za odsetki (jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału), kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż działania podejmowane przez emitenta, tj. opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności, wynikają z treści umowy. Natomiast zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, tj. wartość nominalna niższa niż 450 000 000 zł, wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału.
W ocenie NSA oznacza to, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 umowy kwota wolna od podatku to kwota 2 952 718,52 zł, bowiem spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 141 554 250,58 zł nie może być uznana za odsetki. W odniesieniu do oceny dokumentów z Singapuru uzyskanych przez Bank, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1769/13, w którym podkreślono, że przedłożony przez skarżącą dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie może mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych odsetek" w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę.
Sąd I instancji wyjaśnił, że ze względu na wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2310/13, związany był – stosownie do art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Sąd I instancji podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2310/13 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i uznał, że działania podejmowane przez emitenta, tj. opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności, wynikają z treści umowy. Natomiast zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, tj. wartość nominalna niższa niż 450 000 000 zł wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji, kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. W ocenie NSA oznaczało to, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 umowy kwota wolna od podatku to kwota 2 952 718,52 zł, bowiem spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 141 554 250,58 zł nie może być uznana jako odsetki.
W odniesieniu do oceny dokumentów z Singapuru uzyskanych przez Bank, Sąd I instancji stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1769/13, w którym podkreślono, że przedłożony przez skarżącą dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie może mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych odsetek" w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia. NSA wyraźnie i jednoznacznie podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, był obowiązany uwzględnić tę ocenę prawną, co skutkowało koniecznością oddalenia skargi z uwagi na prawidłowość zaskarżonej decyzji.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi kasacyjnej dokumentu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.: dalej zwana: "P.u.s.a."), art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w sprawie (w skardze z dnia 31 października 2012 r.) zarzutów (w szczególności w zakresie zaniechania przez organ skorzystania z trybu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 UPO czy też błędnej kalkulacji przez organ kwoty przysporzenia Spółki stanowiącego odsetki zwolnione z opodatkowania) – a w konsekwencji nierozpoznanie przez Sąd I instancji istoty sprawy i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności;
- art. 190 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że związanie Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2310/13, obejmuje również przyjęcie wskazanych w wyroku NSA kwot odsetek przedpłaconych, które są wolne od podatku oraz tych, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy sposób kalkulacji ww. kwot pozostaje w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez NSA, zgodnie z którą za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO można uznać tylko te kwoty, które zostały wypłacone za okres, w którym kapitał był rzeczywiście wykorzystywany przez emitenta - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu, w której nieprawidłowo określono wysokość przychodu Banku podlegającego opodatkowaniu;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że Organ nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych, tj. określił wysokość odsetek przedpłaconych podlegających zwolnieniu z opodatkowania w nieprawidłowej wysokości, w wyniku czego błędnie określił wysokość przychodu Banku podlegającego opodatkowaniu,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 UPO poprzez nieuchylenie zaskarżonej przez Bank decyzji Dyrektora IS, mimo że organ zaniechał zastosowania w niniejszej sprawie trybu wymiany informacji przewidzianego w art. 27 ust. 1 UPO celem uzyskania od władz podatkowych w Singapurze informacji kluczowych dla niniejszej sprawy, tj. potwierdzenia kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie prawa singapurskiego odsetek przedpłaconych otrzymanych przez Bank, pomimo iż w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2310/13, NSA odwołał się do innej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia NSA (wyrok z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1769/13), w której w analogicznym stanie faktycznym NSA nakazał organom podatkowym zastosować procedurę wymiany informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPO.
W piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą zakresu związania wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2015 r., jak również odnoszącą się do zasadności uchylenia wyroku Sądu I instancji z uwagi na wadliwe rozpoznanie przychodu w czasie, wadliwą kalkulację kwot odsetek zwolnionych z opodatkowania oraz podlegających opodatkowaniu, z uwagi na naruszenie przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienioną następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, zwana dalej: "Europejska konwencja". Do pisma dołączono interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 P.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 P.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., w sprawie I OSK 1060/14, publ. LEX nr 1989804). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.
Bank w skardze kasacyjnej sformułowała wiele zarzutów, opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sedno sporu sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy wypłacona Bankowi przez emitenta obligacji w dniu 10 grudnia 2007 r. kwota 144 506 969,10 zł nazwaną odsetkami "przedpłaconymi" stanowiła w całości i bezwarunkowo odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO korzystające ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce (takie stanowisko prezentowała strona skarżąca), czy też jedynie w części stanowiła takie odsetki, a w części również zwrot kapitału, a to z uwagi na skorzystanie z opcji wcześniejszego wykupu w dniu 21 grudnia 2007 r. i wypłaty z tego tytułu przez emitenta kwoty 302 147 595,61 zł (jak uznał to organ podatkowy oraz Sąd I instancji). Według Spółki cała kwota 144 506 969,10 zł stanowiła w dniu jej wypłaty definitywne odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 5 UPO i brak było podstaw do jej podziału, a w konsekwencji także uznania, że jedynie jej część w wysokości 2 952 718,52 zł stanowiła tego rodzaju odsetki.
Na wstępie należy podkreślić, że trafnie w swoich rozważaniach WSA w Warszawie w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 190 p.p.s.a., z którego wynika związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć zatem należy, iż NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. II FSK 2310/13 na użytek rozpoznawanej sprawy wyraził jednoznaczny pogląd co do charakteru odsetek, wyraźnie wskazując, że istotę wykładni art. 11 ust. 5 UPO stanowiło to, czy "przedpłacone" odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Dokonując zaś interpretacji powołanego zapisu kategorycznie wskazał, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 UPO istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli to aby kwota wypłacona przez emitenta przewyższała wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Podniesiono, że potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne. W związku z tym NSA wskazał w tym wyroku, że nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Ponadto podkreślił, że zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. Te zatem stwierdzenia uznać należy za wiążącą wykładnię prawa, o której stanowi art. 190 P.p.s.a. Po jej dokonaniu przez NSA nie uległ zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani też nie wszedł w życie żaden przepis prawa, który modyfikowałby zapisy art. 11 ust. 5 UPO, czego nie kwestionuje Skarżąca. Nie można zatem pod pozorem zarzutów prawa procesowego, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, zwalczać de facto wiążącej wykładni prawa, gdyż zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tzw. zaliczkowy charakter odsetek (a nie przychodu z tytułu zwrotu zainwestowanego kapitału) wypłaconych w dniu 10 grudnia 2007 r. nie był zatem kwestią ustaleń faktycznych, których niedostatek został wyeksponowany w skardze kasacyjnej. Określone postrzeganie odsetek "przedpłaconych" i w rezultacie ich podział na część stanowiącą odsetki, jako dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 5 UPO oraz zwrot kapitału wydatkowanego przez podatnika na zakup obligacji, czyli łącznej kwoty 144 506 969,10- zł, wynika z przyjętej wykładni prawa materialnego i nie może być postrzegany jak chce tego strona wnosząca skargę kasacyjną jako okoliczność dotycząca określonego stanu faktycznego, który w jej ocenie miał zostać wadliwie przyjęty i oceniony. Rozpoznanie spornej kwoty, nazwanej w dniu 10 grudnia 2007 r. odsetkami "przedpłaconymi", jako po części zwrotu kapitału oznacza konieczność jej doliczenia do przychodu podatkowego. Należy zatem podkreślić, że rację ma Sąd I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, iż w zarysowanej wyżej kwestii spornej, jako dotyczącej wykładni prawa materialnego, w sposób jednoznaczny i wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. II FSK 2310/13. W świetle tej oceny prawnej do chwili wykupu obligacji przez emitenta w dniu 21 grudnia 2007 r. w sferze faktycznej wypłacone odsetki "przedpłacone" miały w całości charakter odsetek, o których stanowi art. 11 ust. 5 UPO, który nakazuje za takie rozumieć "również inny dochód zrównany z dochodem od pożyczek przez ustawodawstwo Państwa, w którym dochód powstaje, a w szczególności dochód z pożyczek publicznych i dochód z obligacji lub skryptów dłużnych". Podkreślenia wymaga, że działania faktyczne podejmowane przez emitenta (tj. opcja przedpłaty odsetek, a następnie opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności) wynikały z treści umowy. Zawarte w tej umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania faktyczne w ramach tych zapisów, w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji (przed terminem zapadalności) i przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek (opcja przedpłaty odsetek) za cały okres subskrypcji, skutkowały koniecznością ustalenia i zapłaty należności z tytułu wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna (czyli wartość nominalna niższa niż 450 000 000,- zł). Tym samym to z postanowień umowy (czyli tzw. Warunków Ogólnych) wynikała konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji wielkości odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej wcześniej części odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. W warstwie prawa materialnego i zapisów wynikających w tym przedmiocie z Załącznika Cenowego z dnia 27 listopada 2003 r. M. S. D. W. A. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jedynie, że zgodnie z dokonaną wykładnią art. 11 ust. 5 UPO, tą regulacją objęte są wyłącznie dochody bierne z odsetek, a nie spłata samej wierzytelności. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 oraz 141 § 4 P.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 187 O.p.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., gdyż przepis ten nawiązuje do podstawowej funkcji sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji, a zatem sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje także powołany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 P.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA we Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 P.p.s.a. Ponadto zarzuty te powiązano w skardze kasacyjnej z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można jednak przyjmować, aby przy rozstrzyganiu naruszono granice sprawy, o czym miałby świadczyć brak detalicznego odnoszenia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych w skierowanej do niego skardze lub późniejszych pismach procesowych. Zdanie pierwsze art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podkreślić, iż wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem rolą Sądu meritii jest przedstawienie takiego stanu faktycznego, który albo został ustalony przez organy podatkowe, jest stanem rzeczywistym i przyjętym zgodnie z obowiązującym prawem, a w konsekwencji akceptowanym przez Sąd, albo zakwestionowanie tak ustalonego stanu faktycznego i wskazanie własnego przebiegu zdarzeń faktycznych, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy wadliwych ustaleń. Ma to odbywać się w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję ostateczną. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na przyjęty za podstawę ustaleń stan faktyczny, odnosi się do podniesionych zarzutów i wniosków, a tym samym umożliwia jego instancyjną kontrolę. Uzasadnienie to wyjawia motywy, jakimi kierował się WSA w Warszawie oddalając skargę. Wyjaśnia także podstawę prawną wyroku wskazując trafnie w pierwszej kolejności na związanie z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi właśnie na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. II FSK 2310/13 brak było podstaw do nakazywania organowi podatkowemu uruchamianie trybu z art. 27 ust. 1 UPO, gdyż rozstrzygnięty został w nim charakter obydwu przysporzeń (tj. z odsetek "przedpłaconych" oraz z wykupu obligacji przez emitenta) na gruncie prawa materialnego wynikającego z art. 11 ust. 5 UPO. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwalifikacja odsetek "przedpłaconych" na dzień 10 grudnia 2007 r., jako spełniających wymogi w państwie źródła dla odsetek, o których stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 5 UPO, nie mogła mieć decydującego znaczenia dla późniejszego i ostatecznego rozliczenia zwrotu części zaangażowanego kapitału przez obligatariusza, dla którego jak się następnie okazało w momencie wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta, nie stanowiły one definitywnego przychodu z tego źródła.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 UPO. Nie można zgodzić się z argumentacją strony wnoszącej skargę kasacyjną, że poprzez stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2310/13 o podzielaniu poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1769/13 o tym, że przedłożony przez skarżącą w tamtym postępowaniu dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie mógł mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych" odsetek w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia, należało także w rozpatrywanej sprawie zastosować tryb wymiany informacji przewidziany w art. 27 ust. 1 UPO. Przede wszystkim należy jeszcze raz podkreślić, że w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14 NSA dokonał określonej wykładni art. 11 ust. 5 UPO i tym samym wiążącej kwalifikacji odsetek "przedpłaconych" po części jako odsetek a po części jako zwrotu kapitału. Odwołanie się zaś do poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie II FSK 354/14 miało wyłącznie ograniczony charakter. Ponadto wymaga podkreślenia, że także w tym ostatnim wyroku NSA wyraził pogląd, że rozumienie odsetek w prawie wewnętrznym powinno "także odróżniać je od spłaty samego zobowiązania głównego, tj. wierzytelności, z której są wypłacane, gdyż są to dwa odrębne źródła, a skrypty dłużne co do zasady uważane są za wierzytelności".
Spod kontroli kasacyjnej wymykają się także zarzuty naruszenia przepisów Europejskiej konwencji. Nie stanowią one bowiem dodatkowej argumentacji skargi kasacyjnej, lecz nowe zarzuty, postawione w opozycji do zastosowanego w sprawie art. 190 P.p.s.a., które nie mogą podlegać rozpatrzeniu z uwagi na upływ terminu do ich wniesienia z art. 177 § 1 P.p.s.a. O ile przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych już w skardze kasacyjnej jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku, o tyle zgłaszanie nowych podstaw skargi kasacyjnej, jako jednego z istotnych jej elementów powinno być zgłoszone w terminie właściwym dla skargi kasacyjnej, czyli trzydziestu dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne.
Oddaleniu podlegał także wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii dołączonych do skargi kasacyjnej, stanowiących w ocenie strony dokument. Należy stwierdzić, że kserokopia będąca odwzorowaniem oryginału może być uznana za odpis dokumentu także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., lecz warunkiem uznania jej za taki jest umieszczenie na niej zaopatrzonego podpisem poświadczenia jej zgodności z oryginałem dokumentu (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 27 lutego 1997 r., o sygn. akt III CKU 7/97, publ. LEX nr 50764; wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II CSK 459/08, publ. LEX nr 607254; wyrok SN z dnia 29 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II CSK 557/08, publ. LEX nr 584200).
Końcowo należy zauważyć, że analogiczne stanowisko w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym tego samego podatnika, z uwzględnianiem modyfikacji wynikających z częściowo odmiennych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2541/16.
W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).