II FSK 2655/16

II FSK 2655/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 837/15 - Wyrok WSA w Warszawie z 2016-04-08
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art 12 ust. 4 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 837/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-832/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 837/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-832/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 134 § 1 i 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".
Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że P. S.A. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia.
We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka (dawniej: [...] S.A.) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie sklasyfikowanych w Dziale I, zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.). W 2007 r. spółka nabyła od podmiotów niepowiązanych 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy,
o łącznej wartości nominalnej 50 000 zł, stanowiących 49% udziałów w E. sp. z o.o. Celem inwestycji miało być pełnienie przez E. funkcji podmiotu pośredniczącego w sprzedaży produktów oferowanych przez wnioskodawcę, a także inne podmioty z Grupy Kapitałowej N., do której wnioskodawca wówczas należał. W 2013 r. jedyny akcjonariusz spółki - [...] AB, podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji spółki (a także innych, wybranych spółek z G.) do zewnętrznego inwestora.
W konsekwencji przeprowadzanej zmiany właścicielskiej wnioskodawcy, konieczne okazało się zbycie przez spółkę udziałów E.. W dniu 29 stycznia 2014 r. spółka zawarła z E. umowę sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w celu umorzenia. Wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym.
Przeprowadzona transakcja sprzedaży udziałów w celu umorzenia skutkowała powstaniem straty po stronie spółki, ponieważ przychód ze zbycia udziałów był niższy od kosztu ich nabycia. Przyczyną straty był sukcesywny spadek wartości udziałów E. przez lata, wynikający ze znaczącego spadku przychodów E., m.in. w związku ze zmianą otoczenia prawnego dla działalności E., zmierzającego ku ograniczeniu możliwości dystrybucji produktów oferowanych przez niektóre podmioty z G..
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytania:
1. Czy wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne?
2. Czy wydatki poniesione przez spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia?
Zdaniem spółki, wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. Spółka powołała brzmienie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." i podniosła, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226 poz.1478 ze zm.) zmieniającą między innymi u.p.d.o.p., począwszy od 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, wynika to z faktu, że intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Zostało to potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu, gdyż stwierdzono, że w zmianach "chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".
Według spółki, w rezultacie zmian zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku "typowej transakcji" zbycia udziałów (akcji). Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest, iż - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia - opodatkowaniu podlega dochód ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Wprowadzenie tej zasady zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Dzięki takiej konstrukcji, opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% efektywnie podlegał jedynie przyrost majątku podatnika. Nowelizacja u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie, ustawodawca wykreślił art. 10 list. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia, z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Zdaniem spółki, w świetle przywołanych przepisów u.p.d.o.p., a także prezentowanej argumentacji, biorąc pod uwagę, iż zbycie udziałów nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia udziałów w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu wnioskodawcy z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych.
Odnośnie do pytania drugiego spółka wskazała, że wydatki poniesione przez spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia.
Spółka podniosła, że w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata za nabyte udziały wiązała się z faktycznym przeniesieniem środków finansowych spółki.
Z momentem wypłaty środków z tytułu nabycia udziałów majątek spółki został pomniejszony o wypłaconą kwotę. Tym samym, spółka faktycznie poniosła ekonomiczny koszt w związku z zapłatą ceny za nabyte udziały.
Nadto, w wyniku zapłaty za nabyte udziały, spółka przeniosła środki finansowe do ówczesnych udziałowców E., a rozporządzenie to, co wynika z charakteru umowy, jest definitywne i nie ma charakteru zwrotnego. Tym samym, wydatki związane z zapłatą za nabyte udziały należy uznać za posiadające charakter trwały i definitywny. Dodatkowo spółka wskazała, że w wyniku nabycia udziałów
w E., spółka rozszerzyła kanał dystrybucji produktów własnych (a także oferowanych przez inne podmioty z G.), a tym samym zabezpieczyła poziom uzyskiwanych przychodów. W ocenie spółki, obiektywnie koszt uzyskania tego przychodu w postaci kwoty uiszczonej za nabyte udziały pozostaje w związku
z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.
Dodatkowo spółka wskazała, że - analizując językowy sens sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów" - niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W swoim brzmieniu art. 15 u.p.d.o.p. abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki. Posługując się przy tym słowem "przychody" w liczbie mnogiej, ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem, lecz generalnie ze stanem osiągnięcia przychodów, czy też z potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczenia.
Spółka, wskazując na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., stwierdziła, że poniesione wydatki na objęcie udziałów w E. wskazują na bezpośredni związek z działalnością gospodarczą spółki i, w konsekwencji - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Według spółki, przepisem ograniczającym możliwość potrącenia tych wydatków od przychodu podatkowego nie jest art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2011 r. nastąpiło wprowadzenie zasad ogólnych dotyczących opodatkowania zbycia udziałów w celu umorzenia, przy jednoczesnym wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Po wykreśleniu z ustawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.
Spółka podniosła, że sądy potwierdziły prawidłowość stanowiska co do znaczenia nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i motywowania konieczności wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca zamierzał zrównać taki przychód z każdym innym odpłatnym zbyciem, nie było konieczne odwoływanie się do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w celu wyjaśnienia czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) może on mieć jednak zastosowanie. W związku z tym, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powinien być rozpoznany na zasadach ogólnych, co powoduje możliwość rozpoznania kosztów z tego tytułu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że pogląd prezentowany przez spółkę jest nieprawidłowy, bowiem nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Zwrócił uwagę, iż samo uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie spowodowało możliwości "automatycznego" zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia.
W ocenie organu, prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko stoi
w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych spółki.
Zdaniem organu, w obliczu takiej treści przywołanego przepisu oczywiste jest przyjęcie, iż swą hipotezą obejmuje odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Wymieniona norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, iż nie znajduje ona zastosowania w obliczu dokonanej w ramach art. 10 u.p.d.o.p. nowelizacji przepisów u.p.d.o.p. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając konkretny zapis ustawowy zamierza nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo zaś uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, iż przepis prawny, inny od uchylanego, nie będzie stosowany.
Organ wskazał, że - w wyniku utrzymania przez ustawodawcę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w niezmienionym kształcie - powstała konieczność jej odniesienia do dokonanej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej tj. uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podzielił pogląd wnioskodawcy, iż nowelizacja która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. spowodowała, iż transakcja zbycia udziałów w celu ich umorzenia przestała stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych (okoliczność niesporna).
Według organu, dokonana nowelizacja, z jednej strony - zakładająca zamianę zasad opodatkowania takiej transakcji, z drugiej zaś - pozostawiająca regulacje prawne charakterystyczne dla opodatkowania dochodów z udziałów
w zyskach osób prawnych w niezmienionym kształcie, nakazuje przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w związku z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w ramach której zasady ogólne byłyby limitowane treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższe wynika z wykładni systemowej dokonywanej w ramach samej u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest - z zastrzeżeniem art. 10 (nieznajdującym w sprawie zastosowania) i 11 - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.
Organ wyjaśnił, że wskazana zasada określenia rachunku podatkowego została następnie przełożona w przepisach art. 12 u.p.d.o.p., które określają otwarty katalog źródeł przychodu, oraz w art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym definicję kosztów uzyskania przychodów oraz szczegółowe zasady ich rozliczania. Zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego, na gruncie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując metodologię określania dochodu do opodatkowania, ustalenie wyniku podatkowego spółki musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu, tj. art. 12 u.p.d.o.p.
Według organu, w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. - zawierający zamknięty katalog przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 - zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te, stanowiące szczególny rodzaj kosztów, "tzw. quasi-koszty", pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki. W rezultacie, mając na uwadze usytuowanie wskazanej normy w art. 12 u.p.d.o.p. (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją takiego przyjęcia, które w istocie zakłada, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma charakteru pustego powoduje, iż nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów czy to na podstawie art. 15 ust. 1, czy też art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W przeciwnym wypadku, doszłoby do niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.
Zatem, według organu, zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów - powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3, nie zakłada wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym, nieprawidłowe jest stanowisko spółki nieuwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, iż wydatki na nabycie udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.
Przechodząc do określenia momentu powstania przychodu organ podniósł, iż co do zasady, do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza "zbycie praw majątkowych" związanych z posiadanymi udziałami. W konsekwencji, dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.
W konsekwencji tego stanowiska, organ stwierdził, że spółka może pomniejszyć przychód podatkowy o koszt nabycia bądź objęcia udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., niemniej jednak w wysokości nieprzekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszona o koszt nabycia i objęcia udziałów.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylnie oraz zasadzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nie stanowi w całości przychodu podatkowego w momencie,
w którym staje się należne z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.;
2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i wydatki poniesione przez spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia nie stanowią w całości kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia;
3) art. 121 §1 w związku z art. 14h w związku z art. 14a §1 i art. 14e ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "O.p." poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych wskazanych przez spółkę w treści wniosku, a w efekcie - naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a także poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów sprzecznej z celem nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia.
W uzasadnieniu spółka przedstawiła argumentację, zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Uzasadniając orzeczenie, sąd pierwszej instancji wskazał, że analogiczne sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Również Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział stanowisko na temat prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13, NSA uznał, że wykreślony z u.p.d.o.p. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, że nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie NSA, art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Tym samym, nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwala na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Dalej sąd wskazał, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji u.p.d.o.p., wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość stosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podczas ponownej analizy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, organ będzie zobowiązany rozważyć poglądy zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13 i wziąć je pod uwagę podczas udzielania interpretacji.
Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :
- art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię
i, w konsekwencji - błędne przyjęcie, że przy zbyciu udziałów w spółce kapitałowej
w celu ich umorzenia przychód nie może być określany na podstawie art. 12 ust. 4 ust. 3 u.p.d.o.p., co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i, w konsekwencji - przyjęcie, że ustalając dochód do opodatkowania zbycia udziałów w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce.
Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji;
- zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.
Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że zaskarżony wyrok narusza prawo, gdyż w wyniku przeprowadzonej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sąd dokonał błędnej jego subsumcji. Spór w sprawie sprowadza się do odmiennego rozumienia braku nowelizacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalenia przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia i, w konsekwencji - możliwości jego zastosowania w aktualnym stanie prawnym.
Według organu, zmiany systemowe skutkujące wyłączeniem zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia - z opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - nie spowodowano automatycznie, iż ten rodzaj dochodu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na odrębnym ustaleniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Obecne rozwiązania legislacyjne stanowią realizację swobody ustawodawcy kształtowania skutków podatkowych określonych stanów faktycznych, i nie stanowi uchybienia czy też błędu legislacyjnego. Pozostawienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w niezmienionym kształcie powoduje, iż podatnik nie może w wyniku zbycia akcji w celu ich umorzenia wykazać straty podatkowej, bowiem przepis ten dopuszcza jedynie wykazanie przychodu rozumianego jako nadwyżka nad kosztami nabycia bądź objęcia udziałów i akcji. Konsekwencją zaś przyjęcia tej tezy jest niedopuszczalność rozpoznania kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się pozostawić regulację art 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., mimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to tym samym postanowił, że całe wynagrodzenie uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w celu umorzenia, w sytuacji gdy wydatki poniesione na nabycie tych udziałów/akcji przekraczają uzyskane wynagrodzenie, nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie odnoszą się tylko do opodatkowania ryczałtowego; dotyczą również opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. W konsekwencji, pozostawienie przez ustawodawcę art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w niezmienionym brzmieniu nie może prowadzić do uznania, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Nie ma też podstaw do sięgania po wykładnię historyczną, bowiem ta może mieć jedynie charakter posiłkowy, nie zaś podstawowy.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o odrzucenie skargi ze względu na uchybienia skutkujące jej niedopuszczalnością ewentualnie o oddalenie skargi z uwagi na brak uzasadnionych podstaw.
Argumentując wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej, spółka wskazała, że przedstawione przez organ uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest wadliwe.
Nadto, w ocenie spółki, organ w skardze kasacyjnej nie dokonał niezbędnej polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, gdyż za taką nie mogą zostać uznane ogólnikowe zwroty.
Skarżąca nie zgodziła się z organem, że należy wyłącznie stosować art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który jego zdaniem daje możliwość rozpoznania tzw. "quasi-kosztów", gdyż w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania tego przepisu do ustalenia wysokości kosztów w odniesieniu do zdarzenia opisanego przez spółkę, w sytuacji gdy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został uchylony, a dochód ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia nie jest już dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie wskazać należy, że zasadniczo tożsame zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12, jak też w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13.
W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną odwołuje się do przedstawionej w nich argumentacji.
Spór w sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania w aktualnym stanie prawnym, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p., przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia.
Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że przesądzające znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma przede wszystkim wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie pozwala na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji.
Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego, wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki, zgodnie z odrębnymi przepisami, w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
Zgodnie także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.)
Mając na uwadze przywołane regulacje, należy wskazać, że - po nowelizacji u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym, jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały na podstawie przywołanej ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia.
Podkreślić zatem ponownie należy, że ww. przepis tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony z u.p.d.o.p. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, iż nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami.
W ocenie Naczelnego Sądu - wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p.. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Zatem, w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).
W konsekwencji, u podatnika może powstać strata z tego tytułu.
W tej sytuacji, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).