II FSK 2652/10

II FSK 2652/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-07-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-12-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Gd 221/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2010-09-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 66
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 221/10 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 221/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M. O. ( dalej : Skarżący ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 grudnia 2009 r., w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zaległości podatkowych.
I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 16 października 2009 r. stwierdzającą wygaśnięcie zaległości podatkowych za lata 1997- 2005 w łącznej kwocie 25.005,00 zł oraz określającą wysokość odsetek w kwocie 38.273,00 zł, a także naliczenie pozostałej zaległości z tytułu II raty za 2005 r. w kwocie 921, 20 zł, III raty za 2005 r. w wysokości 828,40 zł, IV raty za 2005 r. w wysokości 944,40 zł, za 2008 r. w wysokości 4.789,00 zł, I i II raty 2009 r. w wysokości 2.394,00 zł. oraz odsetki od pozostałej zaległości na dzień 25 czerwca 2009 r. w wysokości 1.901,00 zł.
Organ pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 59 § 1 pkt 6, art. 66 § 1 pkt 2, art. 66 § 2 pkt 2 oraz art. 66 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej określana jako "O.p.") i podniósł, że podstawą wydania decyzji był wniosek podatnika, następnie akt notarialny, w którym zobowiązany przekazał działkę oznaczoną numerem 9/1 o pow. 4,66 ha położoną w obrębie D. w zamian za zaległości podatkowe. Zapisy aktu notarialnego stwierdzały, że wartość przekazanej działki według wyceny rzeczoznawcy wynosiła 65.440 zł, natomiast zaległość podatkowa według stanu na dzień 15 czerwca 2009 r. wynosiła wraz z odsetkami kwotę 74.970,50 zł. Akt notarialny został podpisany zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem przez T. O.. Ponadto w dniu 25 czerwca 2009 r. został podpisany aneks do protokołu uzgodnień, według którego koszt wyceny nieruchomości i aktu notarialnego powiększyły kwotę zaległości podatkowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji M. O. zarzucił naruszenie prawa, gdyż - jak stwierdził - nie wnosił on o przeniesienie własności działki. Nadto zakwestionował wycenę odsetek, należności głównej, a także wartość działki określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Powołał się na swoje pismo z dnia 27 października 2009 r. i wniósł o ponowne przejęcie działki nr ... w zamian za zobowiązania podatkowe.
Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania, stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe ( art. 66 § 1 pkt 2 O.p. ) jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W przypadku zawarcia umowy o przeniesieniu własności w zamian za zaległości, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że akt notarialny z dnia 25 czerwca 2009 r. był dobrowolną umową, w której pełnomocnik M. O. przekazał działkę ... o pow. 4,66 ha na rzecz Gminy D. na poczet zaległości podatkowych. Akt ten szczegółowo określał kwoty zadłużenia, odsetek oraz koszty powiększające zaległość podatkową. Ponadto organ wskazał, że decyzja organu podatkowego jest szczegółowym odzwierciedleniem zawartej przed notariuszem ugody i wydanie nieruchomości w posiadanie Gminy nastąpiło w dniu podpisania przez strony umowy.
W związku z powyższym organ uznał, że wszelkie uwagi dotyczące ceny działki, wysokości zaległości i odsetek opisane w akcie notarialnym, z punktu widzenia przepisów prawnych nie mogą być przez podatnika kwestionowane. Nie mogło być także rozpoznane żądanie zawarte w piśmie Skarżącego z dnia 27 października 2009 r., w którym proponował przejęcie w/w działki, która od dnia 25 czerwca 2009 r. nie była już jego własnością.
I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o jej zmianę.
Powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu i dodatkowo złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy majątkowego na koszt Wójta Gminy D. oraz o powołanie biegłego księgowego celem prawidłowego naliczenia odsetek za poszczególne okresy oraz wysokości kwot podanych w akcie notarialnym. Ponadto wskazał na konieczność udowodnienia przez organ pierwszej instancji w sposób jasny i przejrzysty sposobu naliczania odsetek i kwoty głównej, albowiem w jego ocenie podane kwoty zostały zawyżone, a akt notarialny został podpisany pod presją chwili, bez możliwości analizy podanych wysokości. Skarżący zaznaczył także, że wartości podane w akcie notarialnym poznał dopiero w chwili podpisania aktu i w jego ocenie było to działanie z zaskoczenia, ponieważ jego pismo w sprawie przejęcia działki przez Gminę przedstawiało inne warunki. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że intencją złożonej skargi nie jest unieważnienie aktu notarialnego, ale ustalenie rzeczywistych kwot głównych oraz odsetek ustawowych. Ponadto zarzucił organowi nieznajomość sprawy oraz pomyłki co do faktów i okoliczności.
I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
I.5. Na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. pełnomocnik Skarżącego, działający w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu stwierdził, że protokół uzgodnień z dnia 15 czerwca 2009 r. dotyczy zobowiązania z tytułu zaległości w podatku rolnym, a nie odsetek od tych zaległości.
I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Sąd podkreślił, że kwestią sporną w sprawie była wysokość rzeczywistych kwot zaległości i odsetek naliczonych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 16 października 2009 r., wydanej na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2
O. p., stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w zamian za ciążące na podatniku zaległości podatkowe z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za lata 1997- 2005 wraz z odsetkami naliczonymi do dnia 25 czerwca 2009 r. Ponadto Skarżący zakwestionował wartość nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę.
Dalej Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 66 O.p. wskazał, że zawarte w nim uregulowania prawne stwierdzają jednoznacznie, że celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Do zawarcia umowy, o której mowa w § 2 powołanego przepisu dochodzi jedynie w przypadku zgodności oświadczeń woli obydwu stron, a brak takiej woli jednej ze stron uniemożliwia jej zawarcie.
Następnie Sąd wskazał, że Skarżący w dniu 27 października 2008 r. wystąpił do Wójta Gminy D. o przejęcie działki nr 9/1 o pow. 4,66 ha położonej w D. w zamian za zaległości podatkowe z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego prawomocnymi nakazami płatniczymi. Z akt sprawy wynikało, że w protokole uzgodnień z dnia 15 czerwca 2009 r. zawartym pomiędzy Skarżącym a Wójtem Gminy D., podatnik wyraził wolę przeniesienia własności w/w nieruchomości na rzecz Gminy D. w zamian za zaległości z tytułu podatku rolnego. W § 3 protokołu stwierdzono, że wartość nieruchomości została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie 62.891,00 zł, po uwzględnieniu kosztów związanych z wyceną nieruchomości oraz zawarciem aktu notarialnego i stanowiła ona podstawę zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Z kolei w aneksie do tego protokołu z dnia 25 czerwca 2009 r. występujący w imieniu podatnika pełnomocnik – T. O. oraz Wójt Gminy ustalili, że kwota 63.278,00 zł stanowi podstawę zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Następnie umową przeniesienia prawa własności, zawartą w dniu 25 czerwca 2009 r., pełnomocnik podatnika T. O. oświadczyła, że w celu zwolnienia M .O. z części długu z tytułu zaległości podatkowych, przenosi w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O. p. w jego imieniu na rzecz Gminy D. prawo własności przedmiotowej nieruchomości o wartości 65.440,00 zł, a Wójt Gminy D. prawo własności tej nieruchomości przyjmuje i zwalnia M .O. z części długu wobec Gminy D. z tytułu zaległości podatkowych w podatku rolnym za lata 1997- 2005 oraz za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 maja 2009 r., w związku czym ( po uwzględnieniu kosztów związanych z wyceną nieruchomości oraz kosztów zawarcia umowy ) istniejące zadłużenie M .O. ( obejmujące należny podatek i odsetki za zwłokę) z dniem zawarcia umowy zmniejszyło się o kwotę 63.278,00 zł.
W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w kontekście powyżej przedstawionego stanu faktycznego zarzuty Skarżącego dotyczące sposobu rozliczenia długu podatkowego, zważywszy na jego inicjatywę w tym zakresie, potwierdzoną pisemnym wnioskiem o przejęcie przez Gminę nieruchomości gruntowej w zamian za ten dług, są bezzasadne, skoro w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wyszczególnił sumę niezapłaconych przez podatnika rat za poszczególne lata wraz z kwotą odsetek od zaległości podatkowych, zsumowanych i naliczanych od każdej raty w poszczególnych latach. Zdaniem Sądu, na treść tej decyzji niewątpliwie miała wpływ zawarta przez strony w formie aktu notarialnego umowa, przy czym bezspornie kwota długu podatkowego przekroczyła wartość nieruchomości, ustalonej w opinii biegłego. Sąd podkreślił, że tej wartości strona w toku postępowania przed organami nie kwestionowała, potwierdzając ją przez swego pełnomocnika zarówno w protokole uzgodnień jak i w samej umowie. Ponadto Sąd stwierdził, że terminy płatności podatku bezsprzecznie nie zostały przez Skarżącego zachowane, a to oznaczało, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 O. p. podatek ten stał się zaległością podatkową, przy czym w myśl art. 53 § 1 O. p. od zaległości podatkowej naliczone zostały odsetki za zwłokę w wysokości ogłaszanej przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wskazanej w art. 56 § 3 O. p. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości i uznał, że niepoparta żadną konstruktywną argumentacją teza podatnika, jakoby organy podatkowe zadecydowały wbrew jego woli, zarówno w zakresie wartości przeniesionej za zaległości podatkowe nieruchomości, kwot bazowych czy odsetek od zaległości podatkowych nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Skarżący był reprezentowany przez swojego pełnomocnika, który na etapie postępowania administracyjnego nie kwestionował żadnych kwot stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Sąd oddalił także wniosek Skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz z opinii biegłego księgowego kierując się a contrario treścią art. 106 § 3 p.p.s.a.
Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 - dalej określana jako "p.p.s.a.") oddalił skargę.
II. M .O. reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości.
Na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj :
a) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez to, że stan faktyczny był inny niż przyjął to Sąd przedstawiając stan sprawy;
b) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 66 § 2 pkt 2 O.p.
c) art. 145 §1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 5, art. 6 i art. 51 O.p.
d) nieuznanie przez Sąd w zakresie wskazanym powyżej, iż uchybienie w/w. przepisom Ordynacji podatkowej miało miejsce, albo uznanie, że uchybienie tym przepisom stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego ( podatkowego ) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. Ponadto naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 – dalej p.u.s.a.), ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał w zakresie wskazanym w pkt 1a - c funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.;
2) naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a polegające na:
a) niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 66 § 2 O. p.,
b) jego błędnej wykładni poprzez uznanie odsetek za zwłokę jako podatku, zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej, co jest sprzeczne z regulacją zawartą w art. 5, art. 6 i art. 51 i narusza art. 66 § 5 O. p.
III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a., w związku z powyższym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania dotyczy uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i w związku z tym naruszenie art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art.3 § 2 p.p.s.a. przejawiające się w naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie odmiennego stanu faktycznego niż wynikał z przedmiotowej sprawy, a w szczególności dotyczący przyjęcia przez Sąd, że wolą stron umowy o przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe było również jej przeniesienie w zamian za odsetki za zwłokę. Z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, jak wynika z akt sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności wydanych w prawie decyzji powołując w uzasadnieniu orzeczenia wszystkie jego obligatoryjne elementy : przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Po drugie, nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty nieprawidłowego przedstawienia stanu faktycznego w kontekście zebranego i przedstawionego przez organ materiału dowodowego. O wadliwości uzasadnienia wyroku moglibyśmy mówić wtedy, gdyby uzasadnienie sporządzone było w taki sposób, że niemożliwa byłaby kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli uzasadnienie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zawierałoby stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tego rodzaju przypadku, wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., II GSK 880/10, LEX nr 966222). Sytuacja taka zaś w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał kolejne czynności podejmowane przez podatnika oraz organ podatkowy, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji. Były to:
- wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o przejęcie działki nr 9/1 w zamian za zaległości podatkowe;
- protokół uzgodnień z 15 czerwca 2009 r. i aneks do tego protokołu z dnia 25 czerwca 2009 r.;
- notarialna umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 25 czerwca 2009 r.
Przede wszystkim należy wskazać, że zakres ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie obejmował przede wszystkim treść aktu notarialnego i wyrażonych w tym akcie zgodnych oświadczeń woli. Skarżący zaś, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, w rzeczywistości kwestionuje wolę zawarcia umowy o takiej treści, jaka została podpisania. W takiej sytuacji powinien skorzystać z instytucji wad oświadczenia woli, opisanych w księdze pierwszej, tytule IV, dziale IV kodeksu cywilnego (art. 82 i nast.) bądź w inny sposób na drodze cywilnej kwestionować treść zawartej umowy. W postępowaniu dotyczącym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 66 O.p. zarzuty takie nie mogą jednak odnieść zamierzonego skutku. "Ustalenia faktyczne" organów obu instancji, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie mogą bowiem dotyczyć niezgodności tzw. "woli wewnętrznej" Skarżącego z jego oświadczeniem woli wyrażonym przez pełnomocnika w akcie notarialnym. Czynienie takich ustaleń jest niedopuszczalne w przedmiotowym postępowaniu. Zatem odmienna ocena skutków prawnych dokonanych czynności – podpisanej umowy o przeniesienie własności w zamian za zaległości podatkowe - nie może być podważona skutecznie w ramach zgłoszonego powyżej zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. i jak innych przepisów dotyczących prawa procesowego, a zaakceptowanie tej odmiennej oceny przez Sąd nie może być odczytane jak brak przeprowadzenia kontroli sądowej i w konsekwencji naruszenie w/w przepisów.
Przechodząc zatem do oceny dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.66 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jak i błędnej wykładni art. 5, art. 6, art. 51 i art. 66 § 5 O.p. należy wskazać, że także te zarzuty okazały się całkowicie nieuzasadnione. Autor skargi uzasadniając powyższe zarzuty podkreślił , że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał za właściwą decyzję o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 66 § 1 pkt 2 O.p. na podstawie innych dokumentów, niż umowa zawarta za zasadach zapisanych w art. 66 § 2 pkt 2 O.p. A także nieprawidłowo uznał, że organ podatkowy nie mając dyspozycji upoważniającej do zaliczenia kwoty należnej z tytułu przejęcia nieruchomości na poczet odsetek za zwłokę stwierdził wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, co spowodowało naruszenie art. 66 § 5 O.p. Z tą oceną nie można się zgodzić.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obowiązujących przepisach prawa wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla uznania, że w niniejszej sprawie Skarżącego i Wójta Gminy D. nie wiążą ustalenia zawarte w umowie przenoszącej własność nieruchomości - zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2009r. , lecz jedynie wcześniejsze uzgodnienia pisemne z dnia 15 czerwca 2009 r. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przypadku opisanym w art. 66 O. p. następuje wskutek umowy, która wymaga zgodnych oświadczeń woli stron. Ta instytucja prawna ma swój odpowiednik w przepisach cywilnoprawnych – art. 453 k.c. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 31/99 ( publ. Mon.Pod. 2000r., nr 12 ,s.40) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarcie na podstawie art. 66 § 1 i 2 O.p. umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiące szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. Wprawdzie art. 66 § 3 O.p. wskazuje, że dla tej umowy przewidziana jest zwykła forma pisemna, to z uwagi na charakter tej czynności – umowy przenoszącej własność nieruchomości - winna być ona zawarta w formie szczególnej – aktu notarialnego - zgodnie treścią art. 158 w zw. z art. 73 § 2 kodeksu cywilnego. ( por. szerzej W. Morawski, Przeniesienie własności rzeczy ...s. 242 ), albowiem jeżeli do zawarcia umowy jest niezbędna forma szczególna ( np. aktu notarialnego ) umowa powinna być zawarta w tej właśnie formie.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wiążą strony ich oświadczenia woli zawarte w przedmiotowej akcie notarialnym , przepisy o szczególnej formie pisemnej nie naruszają wbrew zarzutom skargi kasacyjnej treści art. 66 § 3 O.p.
Natomiast zgodnie z art. 66 § 4 O. p. w przypadku zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe , za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zobowiązanie podatkowe wygasa więc z chwilą zawarcia takiej umowy i w takim zakresie, jaki strony w tej umowie uzgodniły, składając zgodne oświadczenia woli. W niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło więc w dniu 25 czerwca 2009 r., zaś późniejsza decyzja organu podatkowego stwierdzająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego miała charakter jedynie deklaratoryjny. W takiej decyzji nie jest dopuszczalne czynienie dalszych, odmiennych od określonych w umowie ustaleń co do zakresu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Treść decyzji w tym zakresie musi odpowiadać umowie zawartej przez strony, skoro źródłem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie jest przedmiotowa decyzja, lecz zawarta wcześniej umowa.
Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego objęcia przedmiotową umową odsetek za zwłokę, należy wskazać, że kwestia ta została wprost uregulowana w obowiązujących przepisach prawa. W art. 66 § 5 O. p. wskazano, że w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w § 2, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdanie drugie tego przepisu brzmi: "Przepis art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio". Z kolei art. 55 § 2 O.p. stanowi: "jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę". Powyższe wyraźne odesłanie jednoznacznie wskazuje, że objęcie odsetek za zwłokę umową o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych, a w dalszej kolejności decyzją stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest prawidłowe. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5, art. 6 i art. 51 O. p. oraz art. 66 § 5 O.p. okazały się również nieuzasadnione. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej oprócz zakwestionowania powyższej kwestii nie uzasadnił powyższego zarzutu , stąd Naczelny Sąd administracyjny nie mógł się do niego szerzej odnieść.
Uwzględniając powyższe rozważania należało dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy, a Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).