II FSK 265/22

II FSK 265/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 978/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Aleksander Polak po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 978/21 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.109.2021.1.AK UNP: 1313206 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 978/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. sp. z o.o. w K. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty materialnoprawne (1-2) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (3), tj.:
1) art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop"), również w zw. z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, wykluczającą rozpoznanie wydatków na nabycie obligacji (tj. wartości nominalnej udziałów wydanych za wkład niepieniężny stanowiący obligacje) jako kosztu uzyskania przychodu
w momencie, w którym następuje przymusowe umorzenie tych obligacji przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej "BFG"), co m.in. pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wywodzoną przez Trybunał Konstytucji ze wskazanych przepisów Konstytucji RP;
2) art. 16 ust. 1 pkt 8 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie,
że skarżąca nie jest uprawniona do rozliczenia wydatków na nabycie obligacji stanowiących wartość nominalną udziałów wydanych za niniejsze obligacje jako kosztu uzyskania przychodu;
3) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 121 § 2 i w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op"),
tj. niedokonanie wyjaśnienia braku możliwości zastosowania analogii/wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop do zaistniałego zdarzenia faktycznego.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 updop spółka nabyła prawo do zaliczenia w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione
na rzecz jej wspólników tytułem zapłaty za obligacje bankowe przymusowo umorzone przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, których wartość nominalna (wkład niepieniężny) stanowiła pokrycie wartości udziałów objętych przez dotychczasowych wspólników. Innymi słowy, skarżąca nabyła wątpliwości co do tego, czy w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka "odpłatnego zbycia" obligacji, wydatki na ich nabycie należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. W ocenie organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji ekonomiczna strata spółki nie ma wpływu na wynik sprawy bowiem w przypadku, gdy nie została spełniona przesłanka "odpłatnego zbycia" obligacji, wydatki spółki dotyczące ich nabycia nie mogą został zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Skarżąca konsekwentnie wywodzi zaś, że w niniejszej sprawie należało odstąpić od prymatu wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Stosując wykładnię celowościową tego przepisu i konstytucyjną zasadę proporcjonalności należało bowiem przyznać spółce prawo do uwzględnienie w podstawie opodatkowania straty ekonomicznej, którą poniosła w związku z przymusowym umorzeniem obligacji bankowych nabytych przez jej wspólników oraz wykorzystanych do pokrycia wkładu niepieniężnego tytułem objęcia przez nich udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.
3.2. W ocenie składu orzekającego zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy mają zarzuty materialnoprawne w zakresie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zarzut procesowy dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku ma bowiem charakter wtórny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych i stanowi w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej
ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy z jej skargi przez sąd pierwszej instancji, który uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego. Z tej przyczyny do zarzutu procesowego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w końcowej części rozważań składających się na uzasadnienie niniejszego wyroku.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (...) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (ust. 7e nie ma w sprawie zastosowania). Odkodowując normę prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop należy zauważyć, że pod pojęciem papierów wartościowych należy rozumieć także obligacje (okoliczność bezsporna), o czym stanowi art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm.), a także art. 4 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1208 ze zm.).
W pierwszej części wykładanego przepisu ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie m.in. obligacji (papierów wartościowych). Wydatki te stanowią koszt podatkowy wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w drugiej części omawianego przepisu (zostały niejako "zamrożone"). Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki pozwalające na ich "odmrożenie", to powyższe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (w dniu poniesienia wydatków oraz w dniu zbycia m.in. obligacji, gdy owo zbycie nastąpiło w sposób inny
od przewidzianego w drugiej części wykładanego przepisu. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zaś wprost, że obligacje bankowe nie były przedmiotem odpłatnego zbycia, wykupu, odkupienia, czy też umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wykładnia gramatyczna (językowa) art. 16 ust. 1 pkt 8 updop prowadzi zatem do jednoznacznych wniosków. Nie występują przy tym przesłanki do pominięcia tychże jednoznacznych wniosków na skutek wątpliwości wynikających z wykładni systemowej lub celowościowej, gdyż takowe wątpliwości nie występują. Skoro bowiem ustawodawca za podstawę konstrukcji opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjął dochód (art. 7 ust. 1 i 2) stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanymi
z danego źródła przychodami oraz kosztami ich uzyskania, przy czym te ostatnie winny zostać poniesione w celu (art. 15 ust. 1) osiągnięcia przychodów (lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), to znaczy, że ustawodawca uprawniony jest wyłączyć z kosztów podatkowych m.in. te wydatki, których efektem nie jest osiągnięcie przychodu z danego źródła. Nie sposób również przyjąć, że celem ustawodawcy było przerzucenie na Skarb Państwa negatywnych dla podatnika (spółki kapitałowej) skutków wszystkich czynności dokonywanych przez jego udziałowców.
Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że udziałowcy w październiku 2020 r. pozbyli się obligacji banku, który znajdował się na skraju upadłości. W zamian za wartość nominalną obligacji (brak jest informacji o ich wartości rynkowej) objęli bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej. Brak jest przy tym informacji o przychodach osiąganych przez spółkę (realnie możliwych do osiągnięcia)
z tytułu posiadania obligacji bankowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego dokonanego przez osoby fizyczne tytułem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, która dwa miesiące później poniosła stratę finansową w wyniku przymusowego umorzenia obligacji banku (jego aktywa były niższe od zobowiązań). Dodać warto, że w październiku 2020 r. powszechnie znane były przesłanki, których spełnienie było konieczne w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 updop dla zaliczenia wydatku
na nabycie papierów wartościowych (obligacji) do kosztów uzyskania przychodów.
3.3. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do negowania wyników wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Zarówno poprzez zastosowanie analogii, jak i wykładni prokonstytucyjnej tego przepisu, których efektem pożądanym przez skarżącą i jej udziałowców byłoby przerzucenie na Skarb Państwa – wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej – konsekwencji wysoce ryzykownych dla spółki kapitałowej (podatnika) czynności prawnych dokonywanych przez jej wspólników. Abstrahując w tym miejscu od niepożądanych społecznie skutków przymusowej restrukturyzacji banku, którego sytuacja nie pozwalała na spłatę zobowiązań. Dodać warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany był już pogląd, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że w sytuacji, gdy w wyniku przymusowej restrukturyzacji banku podatnik ponosi szkodę, to jednak sposobu naprawienia tej szkody nie można poszukiwać w prawie podatkowym (zob. np. wyroki NSA z 14 września 2022 r., II FSK 403/22 i II FSK 404/22; z 12 października 2023 r., II FSK 407/21). W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do negowania wyników wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Tak poprzez zastosowanie analogii prawnopodatkowej prezentowanej przez spółkę w sposób nieuprawniony, jak i takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, której efektem byłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej stanowiącej podstawę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).
W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop (zarówno poprzez jego błędną wykładnię, jak i poprzez jego niewłaściwe zastosowanie).
3.4. Wracając do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 ppsa (w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 14h Op) należy wskazać, że sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób umożliwiający dokonanie jego kontroli instancyjnej. W sposób należyty wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do odstąpienia od prymatu wykładni językowej at. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Skarżąca kasacyjnie nie postawiła natomiast zarzutów naruszenia przez WSA przepisów postępowania o charakterze wynikowym poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ppsa bądź też poprzez bezpodstawne odstąpienie od zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Nie przedstawiła również stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzutu procesowego w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Już tylko z tej przyczyny zarzut procesowy okazał się chybiony, a potwierdzenie zasadności tejże oceny stanowią rozważania materialnoprawne przedstawione wyżej. Powtórzyć warto, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej ma charakter wtórny wobec zarzutów materialnoprawnych i stanowi wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a
w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935
ze zm.), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.