II FSK 262/08

II FSK 262/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-02-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 389/07 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2007-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 389/07 w sprawie ze skargi C. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 389/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę C. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wynika ze stanu sprawy pismem z dnia 31 października 2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Wyjaśniła, że w celu uzyskania środków na cele związane z jej działalnością inwestycyjną zawarła umowę pożyczki. Pozyskane środki ulokowała na koncie bankowym, uzyskując z tego tytułu przychody w postaci odsetek z lokat. Jednocześnie podatniczka dokonywała spłaty odsetek od pożyczki. Po upływie pewnego okresu od dnia uzyskania pożyczki zawarła umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości. Środki na zakup gruntów pochodziły z pożyczki, a grunty podatniczka przekazała do używania, wydzierżawiła i uzyskuje z tego tytułu przychody. Jedna z nieruchomości nie została wydzierżawiona, Spółka ma jednak zamiar wydzierżawić ją w późniejszym okresie. W tym stanie sprawy podatniczka wyraziła pogląd, że;
1) odsetki od pożyczki zapłacone/skapitalizowane przed dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu ich zapłaty/kapitalizacji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.),
2) odsetki od pożyczki naliczone/zapłacone/skapitalizowane pomiędzy dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów przez Spółkę a dniem przekazania gruntów do używania stanowią element ceny nabycia gruntów, na podstawie art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.,
3) odsetki od pożyczki zapłacone/skapitalizowane po dniu przekazania gruntów do używania przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu ich zapłaty/kapitalizacji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko Spółki za niewłaściwe w zakresie odsetek zapłaconych/skapitalizowanych przed dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów, podzielił je natomiast w pozostałym zakresie.
W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji podatniczka wniosła o jego zmianę, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 16g ust. 3 oraz 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skoro środki pochodzące z pożyczki miały być z założenia związane z działalnością inwestycyjną i ostatecznie zostały wydatkowane na zakup gruntów, to wszystkie odsetki od pożyczki w okresie od jej uzyskania do dnia zawarcia umowy przedwstępnej na zakup gruntów, powiększają cenę nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. , choć umowa została zawarta po upływie pewnego czasu od pozyskania środków, a w okresie następującym bezpośrednio po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki środki te zostały ulokowane na koncie bankowym i przynosiły przychody w postaci odsetek, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Uzasadnia to w ocenie podatniczki uznanie, że pomiędzy wydatkiem w postaci spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki, a uzyskaniem przychodu (odsetek od lokat na koncie bankowym) istniał bezpośredni związek, a tym samym jeszcze przed zakupem gruntów spełniona została przesłanka uznania tych wydatków za koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny mający być podstawą oceny wniosku uległ w toku postępowania modyfikacji. We wniosku Spółka wskazała, iż "pożyczka przeznaczona jest na cele inwestycyjne związane z działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy – inwestycyjne". Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia oraz przedłożyła kserokopię cytowanej wyżej umowy, gdzie wskazano, że "pożyczka przeznaczona jest na cele związane z działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy – w tym inwestycyjne". Organ odwoławczy wskazał, iż pominięcie zwrotu "w tym" może powodować odmienne rozumienie stanu faktycznego będącego przedmiotem analizy. Brzmienie opisane we wniosku wskazuje, że pożyczka ma zostać przeznaczona na konkretne ( inwestycyjne) cele związane z działalnością. Z kolei przestawiona przez Spółkę umowa wskazuje, że pożyczka udzielona jest dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zarówno inwestycyjnej, jak i nie związanej z inwestycjami. Jak wynika z umowy w zakresie kwoty przeznaczonej na inwestycje nie decyduje wola umawiających się stron, a jedynie wola Pożyczkobiorcy.
W decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji, przyjmując za podstawę do wydania interpretacji stan faktyczny wskazujący na ścisły związek pomiędzy uzyskaną pożyczką a zakupem gruntów finansowanych z tej pożyczki słusznie przyjął, że pożyczka zaciągnięta przez przedsiębiorcę na cele inwestycyjne tj. nabycie gruntów w celu osiągnięcia dochodów z tytułu ich dzierżawy powiększy wartość zakupionych środków trwałych. Przeznaczenie otrzymanej kwoty pożyczki należało do elementów stanu faktycznego, a to po stronie Spółki istniał obowiązek wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych będących podstawą do udzielenia interpretacji.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Spółki, że kwota należna zbywcy powiększona powinna być o te koszty, które związane są z nabyciem środka trwałego. Spółka wskazała we wniosku, że właśnie inwestycyjny był powód zaciągnięcia przez nią pożyczki. Tym samym związek pomiędzy udzieloną pożyczką a zakupem gruntu, w braku innych inwestycji realizowanych w tym czasie przez Pożyczkobiorcę był bezsprzeczny.
Przy tak ustalonym stanie faktycznym odsetki od niej w całości można powiązać z dokonanym zakupem. Natomiast, jeżeli Spółka uzyskała pożyczkę bez inwestycyjnego przeznaczenia, ale postanowiła wykorzystać dostępne środki do realizacji inwestycji polegającej na wydzierżawieniu gruntów, to odsetki od tej pożyczki można wiązać z określonymi środkami trwałymi dopiero od momentu podpisania umowy przedwstępnej na zakup konkretnego gruntu.
Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) poprzez wskazanie jako podstawy prawnej art. 14b § 5 pkt 1 O.p. stanowiącego podstawę do dokonania przez organ odwoławczy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., przy jednoczesnym zawarciu w sentencji decyzji zwrotu wskazującego na odmowę zmiany postanowienia oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny i niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, co naruszyło przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 1a, 10a, 11, 12 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że odsetki od pożyczki zapłacone/skapitalizowane przed dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów przez Spółkę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu ich zapłaty/kapitalizacji na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz powiększają cenę nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., co narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Powyższe zarzuty w ocenie Spółki uzasadniają przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki. W jego ocenie organ odwoławczy trafnie przyjął za podstawę prawną do wydania rozstrzygnięcia art. 14 § 5 pkt 1 O.p., bowiem z brzmienia tego przepisu należy również wywieść możliwość zaaprobowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tj. odmowy zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.
Nie doszło też do naruszenia art. 210 pkt 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerne określenie powodów, dla których organ uznał odmienność stanu faktycznego wniosku od stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu odwoławczym, wskazano w nim podstawę prawną właściwą dla wiążących interpretacji podatkowych wraz z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które były przedmiotem interpretacji.
Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 121 §1 O.p. Sąd ocenił jako nietrafne, gdyż w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego i nie stosują przepisów dotyczących postępowania podatkowego. To pytający wskazuje okoliczności, co do których ma wątpliwości na gruncie prawa podatkowego, a obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie wyjaśnienie wątpliwości w przedstawionym wyczerpująco stanie faktycznym. Zatem orzekanie w przedmiocie interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przed organem odwoławczym naruszyłoby art. 14a O.p., który ustanawia właściwość rzeczową naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie udzielania interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Za prawidłowe Sąd I instancji organ uznał stanowisko organów podatkowych, iż odsetki od pożyczki naliczone i zapłacone do dnia zawarcia umów przedwstępnych stanowią część ceny nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.. Spółka we wniosku o interpretację wskazała bowiem, że zaciągnęła pożyczkę na cele związane z działalnością inwestycyjną i pieniądze pochodzące z pożyczki przeznaczyła na zakup gruntów. Środki te zatem, mimo ich okresowego ulokowania na rachunku bankowym i otrzymywaniem z tego tytułu odsetek bankowych, z założenia miały być związane z działalnością inwestycyjną i ostatecznie wydatkowane na zakup gruntów. Wniosek taki w ocenie Sądu wynika z analizy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p.
Z powyższym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie zgodziła się podatniczka, zaskarżając ten wyrok w całości skargą kasacyjną i zarzucając wyrokowi:
1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskutek ograniczenia się do przytoczenia treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących przedmiot interpretacji, zaniechania ich wykładni względem treści wniosku i nieodniesienia się do zarzutów postawionych przez Spółkę w skardze (pomimo zawarcia w skardze szczegółowej interpretacji przepisów), przez co brak jest możliwości ustalenia powodów, dla których Sąd oddalając skargę przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, a odmówił jej Spółce;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnego stanowiska, że w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie stosuje przepisów dotyczących postępowania podatkowego i tym samym zaaprobowania decyzji wydanej w oparciu o niepełny i niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, co z kolei miało negatywny wpływ na treść poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych;
2) w razie nieuwzględnienia w całości powyższych zarzutów Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zawartego w decyzji z dnia 6 kwietnia 2007 r., odmawiającego uznania za koszt uzyskania przychodu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w dniu ich zapłaty/kapitalizacji, odsetek od pożyczki zapłaconych/skapitalizowanych przed dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów przez Spółkę, podczas gdy zgodne z prawem byłoby uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska zawartego w skardze, iż takie odsetki stanowią koszt uzyskania w dniu ich zapłaty/kapitalizacji
b) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 12 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w decyzji z dnia 6 kwietnia 2007 r., iż odsetki od pożyczki zapłacone/skapitalizowane przed dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów przez Spółkę powiększają cenę nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz pkt 12 u.p.d.o.p., podczas gdy zgodne z prawem byłoby uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska zawartego w skardze, iż te przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym objętym wnioskiem.
Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wskazał na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż bezsprzecznie tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Wychodząc z tego punktu widzenia Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi- jego uzasadnieniu niespełnienie wszystkich ustawowych wymogów (pełnomocnik Spółki na poparcie tej tezy powołał wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r. o sygn. II FSK 325/05). Skarżąca Spółka podniosła, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 24 lutego, sygn. II OSK 555/05) prezentowane jest stanowisko, że wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. Odnosząc treść przytoczonych orzeczeń do niniejszej sprawy pełnomocnik Spółki podkreślił, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rażący sposób narusza wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., co w dużym stopniu uniemożliwiło Spółce pełne zrozumienie motywów, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy, a co z kolei pozbawiło ją prawa do wszechstronnego rozpoznania sprawy przez sądy dwóch instancji, gdyż nie znając motywów rozstrzygnięcia sądowego niemalże niemożliwym jest sporządzenie w pełni prawidłowej skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących podstawę wniosku o interpretację. Sąd I instancji praktycznie nie dokonał w uzasadnieniu wyroku interpretacji przepisów względem stanu faktycznego, poprzestał jedynie na przytoczeniu fragmentów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 10a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wykładnia tych przepisów jest o tyle ważna, że w ich przypadku nie może mieć zastosowania zasada "clara non sunt interpretanda". W świetle tych przepisów niezbędne jest ustalenie znaczenia takich niejednoznacznych pojęć jak: "odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji", "kosztów związanych z zakupem" czy "kwoty należnej zbywcy".
W ocenie Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo ustawowego obowiązku nie dostrzegł naruszenia w decyzji z dnia 6 kwietnia 2007 r. art. 191, art. 187 oraz 121 § 1 O.p., uznając, że "organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego i nie stosują przepisów dotyczących postępowania podatkowego". Natomiast z orzecznictwa sądowego wynika, że decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w myśl art. 187 O.p. powinien był zgromadzić i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie. Tym samym do tej pory w sprawie nie został ustalony w sposób pełny i obiektywny stan faktyczny sprawy, co zdaniem Spółki w sposób oczywisty miało wpływ na treść wyroku.
Podatniczka wyraziła dalej pogląd (uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego), iż okres realizacji inwestycji, w przypadku zakupu nieruchomości rozpoczyna się od dnia zawarcia umowy przedwstępnej lub ostatecznej sprzedaży i kończy w momencie nabycia własności. Kosztu związanego z zakupem nie stanowią zaś w ocenie strony odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup nieruchomości. Są to w jej ocenie koszty związane z finansowaniem zakupu. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza w jej ocenie treść art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzenie zasadności któregokolwiek z nich może mieć bowiem wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji niezastosowanie właściwego środka kontroli (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.), mimo naruszenia w postępowaniu dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie- art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie skarżącej Spółki zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niepełny i niewyczerpująco rozważony stan faktyczny sprawy, Sąd zaś błędnie przyjął, iż w postępowaniu wszczętym na podstawie wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.), organ podatkowy – odwoławczy nie prowadzi postępowania dowodowego.
Poglądu strony skarżącej nie można podzielić. Stosownie do art. 14 a § 2 O.p. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji winien zawierać wyczerpujące przedstawienie przez podatnika stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie. W części obejmującej stan faktyczny wnioskodawca winien zatem opisać w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie fakty, których znajomość jest niezbędna dla oceny przedstawionego później jego stanowiska co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w tak ukształtowanym stanie faktycznym. Zadaniem organów podatkowych, wynikającym z art. 14 a § 3 O.p. jest zaś ocena tego stanowiska i przytoczenie stosownych przepisów prawa. Nie prowadzą one zatem postępowania dowodowego, nie mogą też żądać od podatnika wykazania wskazanych we wniosku faktów czy też dokonania zmiany stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1210/07 , z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07 , dostępnych w internetowej bazie orzeczeń- WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymagań ustawy (a więc np. wówczas, gdy nie przedstawiono wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy), mogą żądać od wnioskodawcy uzupełnienia braków podania na podstawie art. 169 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14 a § 5 O.p. (art. 169 § 1 i § 2 i art. 170 § 1 O.p. to zresztą jedynie przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, do stosowania których ustawodawca odesłał , regulując instytucję interpretacji). W ramach postępowania wywołanego zażaleniem organowi odwoławczemu również nie przyznano prawa do dokonywania ustaleń faktycznych. Z treści art. 14 b § 5 O.p. wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż organ ten dokonuje jedynie oceny legalności stanowiska wyrażonego przez organ udzielający interpretacji. Ocena ta dotyczy zatem prawidłowości stosowania prawa w podanym we wniosku stanie faktycznym. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 187 §1,art. 191 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej winien ocenić zasadność zażalenia odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i ocenianego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Niezasadny jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie strony Sąd I instancji w istocie nie dokonał wykładni przepisów prawa, jakie miały zastosowanie w tej sprawie i nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym przede wszystkim do zawartej w niej interpretacji przepisów.
Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie wyroku, odpowiadające wymogom wskazanym w art. 141 § 4 O.p. , winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z tej części uzasadnienia strony postępowania, a także ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku dokonywania kontroli instancyjnej , czerpać winny wiedzę o przyczynach, dla których wojewódzki sąd administracyjny uznał skargę za zasadną lub jej nie uwzględnił. Sąd winien zatem odnieść się do wszystkich zarzutów skargi i w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania wyjaśnić, dlaczego ocenił je w ten właśnie sposób.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd ocenił najpierw zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w tym. m.in. zarzut dotyczący niewyjaśnienia stanu faktycznego), wskazując tym samym, jaki stan faktyczny stanowił podstawę faktyczną dokonanej przez niego oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W tak ukształtowanym stanie faktycznym odniósł się do prawidłowości oceny stanowiska podatnika, dokonanej przez organy podatkowe. Wskazał dalej okoliczności ( s.11 uzasadnienia), które w jego ocenie przemawiały za uznaniem, że odsetki od pożyczki zwiększały cenę nabycia nieruchomości i nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tej części uzasadnienia wysnuć można, jak Sąd rozumiał art. 16 g ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f.
Nietrafność zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przesądza o konieczności odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Strona prezentuje pogląd, iż w okresie do dnia zawarcia umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości odsetki od pożyczki, skapitalizowane i zapłacone winny być wprost zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym czasie środki z pożyczki były przechowywane na rachunku bankowym podatniczki i przyniosły jej przychody w postaci odsetek od kapitału. W tym okresie jej zdaniem nie można ich wiązać z zakupem gruntu, bowiem strona skarżąca nie miała nawet wiedzy, czy i jaką nieruchomość zakupi. Nie mogły one zatem powiększać ceny jej nabycia ( w rozumieniu art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p.), nie rozpoczął się jeszcze bowiem okres realizacji inwestycji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy.
Poglądu tego nie można podzielić z podanych niżej powodów.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków- faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 i z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/98,oba niepubl., powołane za B.Dauterem w : pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D.Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319 ).
Z podanego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że pożyczka, z którą związane są sporne odsetki została udzielona na cele związane z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, w tym na cele inwestycyjne. Pozyskane w wyniku zawartej umowy środki miały zatem służyć uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej (bądź zachowaniu tego źródła przychodu) bądź ich zwiększeniu w wyniku podjętych inwestycji. Wydatek związany z realizacją każdego z tych celów, jeśli nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. , mógłby zatem stanowić koszt uzyskania przychodu. Ostatecznie też środki z pożyczki- jak wynika z wniosku strony- zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona, określając źródło finansowania zakupu wskazuje bowiem w sposób jednoznaczny na środki uzyskane z pożyczki, nie zaś na środki pochodzące np. z lokaty bankowej (sama też przyjęła, iż część odsetek od pożyczki winna zostać wliczona do wartości początkowej środka trwałego jako część ceny nabycia). Uznać zatem należy, iż celem wydatku w postaci odsetek od pożyczki, widocznym od momentu zawarcia umowy pożyczki, było zwiększenie przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zakup nieruchomości w celu jej dzierżawy czy najmu. Spłata odsetek także przed zawarciem umowy przedwstępnej następowała więc w okresie realizacji inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Wobec braku zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia inwestycji przyjąć należy potoczne rozumienie tego pojęcia. Inwestycja zaś to przeznaczanie środków finansowych na budowę, rozbudowę, modernizację obiektów majątku trwałego i rezultat przeznaczenia tych środków (por. Słownik współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 329). Pozyskanie środków na zakup środka trwałego stanowi zatem niezbędny pierwszy etap realizacji inwestycji. Jeżeli środki te uzyskuje się w ramach pożyczki, kredytu, to koszt pozyskania środków finansowych niewątpliwie powiększa koszt inwestycji rozumianej jako rezultat inwestycji w postaci przeznaczenia środków.
Czasowe przetrzymywanie środków z pożyczki na rachunku bankowym (oprocentowanym) i osiąganie przychodu z odsetek od zgromadzonych na nim pieniędzy nie zmienia charakteru i celu wydatku w postaci odsetek i nie stanowi podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi on mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i musi (w sposób obiektywny) stworzyć możliwość uzyskania lub zwiększenia przychodu lub zachowania źródła przychodów. Warunki te spełnić musi również wydatek w postaci odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Przetrzymywanie środków na rachunku bankowym, aczkolwiek racjonalne i konieczne przy prowadzeniu działalności gospodarczej (płatności winny być przez przedsiębiorcę dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego– art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej- Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095), nie stanowi jednak istoty prowadzenia tej działalności, a jedynie ma związek z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Przekazanie środków z pożyczki na rachunek bankowy do czasu wydatkowania ich na cel, któremu pożyczka miała służyć, nie daje więc podstaw do uznania odsetek od pożyczki za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku. Pomiędzy tym wydatkiem a przychodem nie zachodzi bowiem związek, widoczny w momencie jego dokonywania i pozwalający obiektywnie na ustalenie celu, którego osiągnięcie wymagane jest dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. .
Odsetki od pożyczki (naliczone i zapłacone w okresie od dnia zawarcia umowy pożyczki do dnia zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości) nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów z mocy wyłączenia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nawet wówczas, gdy środki uzyskane z pożyczki są w tym czasie przechowywane na oprocentowanym rachunku bankowym. Powiększają one jedynie wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art.16 g ust. 3 tej ustawy.
Z tych względów uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a , pkt 12 i art. 16 g ust. 3 poprzez niewłaściwe zastosowanie uznać należy za nietrafny. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).
.