II FSK 2601/14

II FSK 2601/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-08-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2026/13 - Postanowienie NSA z 2014-08-05
I SA/Łd 118/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 2013-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 20 ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 720
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 118/13 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz T. G. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 118/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi T. G. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 marca 2011 r., którą ustalono skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 82.246 zł od dochodów w wysokości 109.661 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 70.875 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 94.500 zł.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:
1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa), ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącą:
a) wielkości przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2008 r. oraz tezy głównej organu II instancji sprowadzającej się do twierdzenia, że organ I instancji nie przyjął do rozliczenia otrzymanych przez podatnika w 2008 r. pożyczek w łącznej kwocie 100.000 zł z uwagi na fakt, że pożyczki te udzielone zostały w 2008 r., natomiast zgłoszone do opodatkowania dopiero w dniu 28 maja 2010 r.;
b) przepisów prawa materialnego powołanych w komparycji zaskarżonej decyzji (w stanie prawnym po 01.01.2007 r.), poprzez niewłaściwą wykładnię zawartą w tezie głównej uzasadnienia dotyczącej kwestii pożyczek uzyskanych przez podatnika w 2008 r.
Jednocześnie skarżący wskazał, że w całości podtrzymuje zarzuty odwołania, które nie zostały uwzględnione w decyzji organu odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.
Powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. WSA omówił specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.
Sąd podkreślił, że organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów podatnika zmieniając na jego korzyść decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przyjmując, że podatnik nie ponosił w 2008 r. żadnych wydatków związanych z zaspokojeniem bieżących potrzeb bytowych, bowiem pozostawał na utrzymaniu rodziców oraz nie poniósł żadnych kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych, gdyż te koszty w części przypadającej na skarżącego poniosła jego matka H. G. W związku z tym przedmiotem sporu pozostaje jedynie kwestia pokrycia przez podatnika wydatku na nabycie udziału w nieruchomości gruntowej zakupionej w 2008 r. na współwłasność razem z matką i bratem. Wysokość tego wydatku w kwocie 121.500,00 zł nie jest przez podatnika kwestionowana.
Podatnik stwierdził, że obciążające go wydatki na nabycie udziału w nieruchomości gruntowej pokrył pieniędzmi otrzymanymi w formie darowizny w łącznej kwocie 27.000,00 zł, co nie jest przez organy podatkowe kwestionowane, oraz pieniędzmi pożyczonymi w łącznej kwocie 100.000,00 zł, których to środków finansowych organy podatkowe nie uznały jako pokrywające wydatki 2008 r.
Zakres postępowania dowodowego w sprawie jest częściowo determinowany sposobem rozumienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w danej sprawie. W ocenie Sądu, nie jest prawidłowa przedstawiona w skardze interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegająca na tym, że za przychody "uprzednio opodatkowane" należy rozumieć przychody uzyskane w wyniku zdarzeń, co do których w ogóle powstał obowiązek podatkowy, niezależnie zaś od tego, że z obowiązku tego podatnik się nie wywiązał, co oznacza, że nie zapłacił należnego podatku. Taka interpretacja powyższego przepisu jest sprzeczna z jego funkcją i racją istnienia. Przecież sankcyjne, bo opodatkowane dolegliwą stawką w wysokości 75 % nieujawnionego dochodu, opodatkowanie wynika właśnie z tego, że podatnik nie zgłosił określonych dochodów do opodatkowania, a w rezultacie nie zapłacił od tego dochodu podatku dochodowego. Pobranie podatku w stawce sankcyjnej na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ma ten stan rzeczy naprawić w tym znaczeniu, że dochody, od których podatek dochodowy wcześniej nie został zapłacony, chociaż powinien być zapłacony, zostają opodatkowane, a więc podatek zostaje pobrany, natomiast wysokość stawki m. in. ma czynić ryzykownym i nieopłacalnym unikanie płacenia podatków. Wykazanie, że mienie pokrywające zwiększone wydatki pochodzi z "przychodów uprzednio opodatkowanych" oznacza, że podatek od tych spornych przychodów został już zapłacony wcześniej, a więc ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie powyższych przepisów oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, pomijając już fakt, że powtórne opodatkowanie byłoby według znacznie wyższej stawki.
Zdaniem Sądu, przyjęcie, jak twierdzi skarżący, że wystarczające jest wykazanie wcześniejszego zgromadzenia mienia pochodzącego z przychodów, co do których powstał obowiązek podatkowy, chociaż należny podatek nie został zapłacony, nie miałoby żadnego sensu, nie prowadziłoby do naprawy wadliwego, wcześniejszego zachowania podatnika. Prowadziłoby to do potwierdzenia, że wcześniej zaistniał obowiązek podatkowy w określonym zakresie, nie został faktycznie zrealizowany, ale podatnik nie ponosiłby konsekwencji wynikających z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W ocenie WSA, także błędna jest, choć z innego powodu, wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prezentowana przez organy podatkowe. Gdyby bowiem przyjąć, że warunkiem koniecznym do uwzględnienia wcześniej zgromadzonego mienia jest wykazanie, że pochodzi ono ze źródeł wcześniej opodatkowanych niezależnie od rodzaju daniny publicznej, której źródło to podlega, to w rezultacie podatkiem dochodowym byłby także opodatkowany przyrost majątku, przychód w sensie ekonomicznym, choć nie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie taka była intencja ustawodawcy wprowadzającego mechanizm opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. U.p.d.o.f. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, co wynika z jej art. 1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł ma prowadzić do pobrania, wcześniej nie pobranego, podatku dochodowego, ale jednak pochodzącego ze źródeł, co do których należy przynajmniej domniemywać, że przynoszą podatnikowi przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie da się ustalić źródła pochodzenia mienia, którym podatnik pokrywa zwiększone wydatki danego roku podatkowego, to organ może domniemywać, że mienie to pochodzi ze źródła podlegającego podatkowi dochodowemu. Organ nie musi ustalać rodzaju tego źródła. Dowód przeciwny ciąży na podatniku. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego zostanie ustalone, że źródłem pochodzenia mienia pokrywającego zwiększone wydatki są zdarzenia lub czynności nie objęte przepisami u.p.d.o.f., to nie można odmówić uwzględnienia tego mienia w bilansie zasobów zgromadzonych wcześniej, przed dokonaniem wydatków, tylko dlatego, że wcześniej nie została zapłacona inna niż podatek dochodowy od osób fizycznych danina publiczna. W przeciwnym razie rezultatem decyzji wymiarowej będzie w zasadzie wymierzenie podatku dochodowego od przyrostu majątku, traktowanego jako przychód, który jednak nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyżej wskazana sytuacja w szczególności dotyczy pokrywania przez podatnika wydatków pożyczonymi środkami finansowymi lub otrzymanymi w spadku lub darowiźnie. Wykazanie przez podatnika, że wydatek finansował pieniędzmi wcześniej uzyskanymi w taki sposób jest wystarczające.
Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest możliwość pokrycia wydatku na nabycie udziału w nieruchomości pieniędzmi pożyczonymi przez podatnika od rodziców i od konkubiny jego brata. Z argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym powodem nieuwzględnienia spornych pożyczek w rozliczeniu wydatków 2008 r. był niekwestionowany przez podatnika fakt, że pożyczki te nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w 2008 r., przed poniesieniem wydatku na nabycie udziału w nieruchomości gruntowej, mimo że umowy pożyczki podatkowi temu podlegały. Argumentacja organów podatkowych wynika z przyjętej przez nie błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Sąd wskazał, że w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) ustawodawca przewidział dolegliwe dla podatnika konsekwencje powołania się na fakt zawarcia pożyczki, od której należny podatek nie został zapłacony we właściwym czasie. Dolegliwość polega na zastosowaniu stawki podatku 20%, zamiast zwykłej stawki 2%. Przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629).
A zatem ustalenie, że wydatki danego roku były pokrywane środkami finansowymi uzyskanymi z pożyczek, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie były zgłoszone do opodatkowania przed dokonaniem wydatku, powinno co do zasady prowadzić do uwzględnienia pokrycia tych wydatków i w konsekwencji do nie wymierzania podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Spóźnione powołanie się podatnika na fakt uzyskania pożyczki może natomiast być podstawą do zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile spełnione są przesłanki art. 7 ust. 5 tej ustawy.
W ocenie WSA, ww. argumentacja nie oznacza, że w sprawie tej nie ma przesłanek do wymierzenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Taki wniosek o braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego byłby uzasadniony tylko wtedy, gdyby uzyskanie przez podatnika pożyczek było bezsporne. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje pewności co do ustaleń i wniosków organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgłoszenie umów pożyczek do opodatkowania dopiero w 2010 r. miało służyć stworzeniu przez podatnika pozornych źródeł dochodu w celu ukrycia przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy tego aspektu nie rozwijał, bowiem uznał, że dla uzasadnienia decyzji wymiarowej wystarczające jest wykazanie, iż pożyczki nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe powinny jasno stwierdzić, czy nie kwestionują rzeczywistego charakteru spornych pożyczek, czy też uznają je za fikcyjne. W tym drugim wypadku organy powinny udowodnić, że w rzeczywistości stronie nie udzielono żadnych pożyczek. Jeżeli okazałoby się, że podatnik pożyczek nie otrzymał, to powinien wykazać skąd miał środki finansowe na nabycie swego udziału w nieruchomości gruntowej. W tym zakresie sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona, a zatem uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 ord. pod.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił:
- w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna. Organy podatkowe nie naruszyły art. 122 (ani innych przepisów procesowych) ord. pod., ponieważ, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (iż w zakresie charakteru spornych pożyczek sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona) cały stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony i nie wymaga dalszego wyjaśniania. Organy podatkowe w sposób należyty i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonały jego wnikliwego rozpatrzenia, bez naruszania zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w Dziale IV Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano, jakie podstawy faktyczne (stan faktyczny jest bezsporny) i prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia i dlaczego,
- w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do jasnego stwierdzenia "czy nie kwestionują rzeczywistego charakteru spornych pożyczek, czy też uznają je za fikcyjne", podczas gdy z decyzji organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynika z jakiego powodu organy podatkowe nie uznały spornych pożyczek, udzielonych podatnikowi przez rodziców i konkubinę jego brata, jako źródła finansowania wydatków podatnika w 2008 r., w związku z czym kwestia oceny charakteru spornych pożyczek nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie - decyzje,
- w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez zarzucenie organom podatkowym błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, podczas gdy wykładnia ww. przepisu, dokonana przez organy podatkowe (z uwzględnieniem bezspornych okoliczności faktycznych) jest prawidłowa i ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tym samym zasługuje na pełną aprobatę,
- w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna. Sąd stwierdził, że ustalenie, iż źródłem pochodzenia mienia pokrywającego zwiększone wydatki są zdarzenia lub czynności nie objęte przepisami u.p.d.o.f., to nie można odmówić ich uwzględnienia tylko dlatego, że wcześniej nie została zapłacona inna niż podatek dochodowy od osób fizycznych danina publiczna. Wykazanie przez podatnika, że wydatek sfinansował - pokrył pożyczonymi środkami, nawet jeśli nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie były zgłoszone do opodatkowania przed dokonaniem wydatku, powinno co do zasady prowadzić do uwzględnienia pokrycia tych wydatków i w konsekwencji do nie wymierzania podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia - interpretacja ww. przepisów, odnosząca się do konkretnych (zaistniałych w sprawie) okoliczności faktycznych, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji i ma oparcie w orzecznictwie sądowym
Dwa ostatnie wyżej podniesione zarzuty oznaczają naruszanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując uchylenie decyzji, mimo że była ona zgodna z prawem, a skarga była oczywiście bezzasadna,
- w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna. Sąd błędnie - bezpodstawnie zarzucił, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje pewności co do ustaleń i wniosków organów podatkowych co do istnienia przesłanek do wymierzenia podatnikowi podatku na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (mimo bezspornego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy). Ze zgromadzonego materiału informacyjno - dowodowego i treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynika, że organy te oparły rozstrzygnięcie na bezspornych ustaleniach faktycznych, a jako przyczynę nie uznania spornych pożyczek za źródło finansowania zwiększonych wydatków podatnika w 2008 r. wskazały, że pożyczki te zostały zgłoszone i opodatkowane po dwóch latach od czynności, a więc po terminie. Dodatkowe rozważania organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach decyzji, wskazujące na ewentualną pozorność, czy też próbę legalizacji źródła finansowania wydatku, nie zmieniają dokonanej przez te organy wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie ze względu na naruszenie terminu do jej wniesienia, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz, z ostrożności procesowej, o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania. Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, w szczególności ich wpływu na ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.
Zarzuty naruszenia prawa procesowego zgłoszone w skardze kasacyjnej nie są zasadne. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu środka odwoławczego, "przedmiotem sporu pozostaje jedynie kwestia uznania lub nie uznania pożyczek pieniężnych, otrzymanych przez podatnika od rodziców i konkubiny brata, na pokrycie poniesionego przez podatnika wydatku na zakup udziału w nieruchomości gruntowej w 2008 r." (s. 5). Obliczając przychody uzyskane przez podatnika w danym roku podatkowym organ powinien uwzględnić także pożyczki otrzymane od osób trzecich, w łącznej kwocie 100.000 zł.
Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c."), umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki w zamian za zobowiązanie pożyczkodawcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Zgodzić się należy, że zwrotny charakter świadczenia uzyskiwanego przez pożyczkobiorcę należy do istoty umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. "Charakterystyczna jest dla tej umowy czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki" (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu; Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, s. 337).
Podkreślenia przy tym wymaga, że przyczyną "odmowy uznania ww. pożyczek, jako źródła sfinansowania wydatku podatnika na zakup udziału w nieruchomości, jest fakt, że w momencie ponoszenia wydatku, pożyczki nie były zgłoszone do opodatkowania, a zgłoszenie takie i opodatkowanie nastąpiło po upływie ustawowego terminu, a przede wszystkim po nabyciu przez podatnika udziału w nieruchomości" (s. 5).
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należało zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09; publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego. Takie bowiem działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Jednakże podkreślenia wymaga, że stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być także pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z pożyczki. Środki te, co wynika z treści art. 720 k.c., nie stanowią przychodu podatnika, ponieważ powinny być zwrócone pożyczkodawcy. Uzyskane stąd przez podatnika przysporzenie majątkowe nie ma więc cechy ostateczności. Opodatkowanie czynności prawnej pożyczki nie jest więc tożsame z opodatkowaniem jakiegokolwiek przychodu, skoro pożyczkobiorca przychodu w tym wypadku nie uzyskuje.
Powołanie się przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, jak w konkretnym przypadku, nawet po upływie ustawowego terminu do ich zgłoszenia, czy też po nabyciu udziału w nieruchomości, powinny były przede wszystkim skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia, czy wskazywane przez stronę pożyczki miały faktycznie miejsce. Przedmiot opodatkowania wiąże się bowiem ze stanem faktycznym (realne przysporzenie). Dlatego też nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96; niepubl.). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f.
Niezgłoszenie umowy pożyczki do opodatkowania może natomiast spowodować jej sankcyjne opodatkowanie na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) - podobnie, jak w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania darowizny, powoływanej następnie dla obrony przed opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych, kiedy sankcyjne opodatkowanie następuje na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), z tym zastrzeżeniem, że darowizna stanowi przychód podatnika.
W konsekwencji należało stwierdzić, że samo niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania w ustawowym terminie, czy też po nabyciu nieruchomości, nie mogło bez stosownego postępowania zostać uznane jako próbę "legalizacji" dochodów.
Wytyczne Sądu pierwszej instancji skierowane na wyjaśnienie, czy zdarzenia te miały faktycznie miejsce są w związku z tym prawidłowe, ponieważ pozwolą na wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie (s. 11 uzasadnienia).
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest zobowiązany odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, Lex nr 530455).
Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
[pic]