II FSK 260/23

II FSK 260/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 332/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 332/22 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 332/22 oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Formułowała także wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
1) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust 4 pkt 2 lit b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego prezesowi zarządu stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek,
2) art. 28m ust 1 pkt 2, art. 28m ust 3 i art. 28m ust 4 pkt 2 lit b) u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie powinny zostać zastosowane (zastosowanie przepisów dotyczących ukrytych zysków w stanie faktycznym, w którym ukryte zyski nie występują),
3) art. 28m ust 4 pkt 2 lit b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować jako ukryte zyski wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego prezesowi zarządu,
4) art. 28m ust 4 pkt 2 lit b) u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest opodatkowana ryczałtem od przychodów spółek. Nie jest małym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p. Skarżącą reprezentuje prezes zarządu, który jest jednocześnie jedynym jej udziałowcem. Spółka powierzyła prezesowi zarządu samochód osobowy, który jest wykorzystywany przez niego do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją. Skarżąca nie prowadzi ewidencji pojazdów. W związku z tym możliwe jest wykorzystanie samochodu przez prezesa zarządu także do celów prywatnych.
Skarżąca zapytała: (1) czy wydatki ponoszone przez nią w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego prezesowi zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., oraz (2) czy niniejsze wydatki należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Skarżącej użytkowanie samochodu służbowego przez prezesa zarządu, który jest udziałowcem spółki wiąże się z pełnieniem przez niego funkcji służbowej, w związku z czym poniesione wydatki z tego tytułu nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28 m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że powierzony samochód osobowy jest wykorzystywany do obowiązków związanych z wykonywaną funkcją i z tego powodu nie należy poniesionych wydatków opodatkować ryczałtem od dochodów spółek jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w części dotyczącej odpowiedzi udzielonej na pytanie (1), zgodził się natomiast, że przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.(2)
Należy wskazać, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2022 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280).
W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wprowadzenie przepisów dotyczących ukrytych zysków miało na celu uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania innych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan prawny na czas trwania interpretacji indywidualnej i właściwie wskazał, że art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy uznać za ukryty zysk, chyba że składniki majątku wykorzystywane są wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Ewentualnie jedynie 50% tych wydatków i odpisów będzie stanowić ukryty zysk, jeżeli są wykorzystywane tylko w części na cele działalności gospodarczej.
Należy się zgodzić z twierdzeniem, że wykorzystywanie pojazdu także do celów prywatnych świadczy o mieszanym charakterze. Skarżąca nie ma racji, twierdząc że udostępnienie pojazdu nastąpiło w związku z pełnioną funkcją, a nie z prawem do udziału zysku, w związku z czym nie dochodzi do ziszczenia się przesłanki z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, że prezes zarządu jest udziałowcem Skarżącej, to prowadzone przez niego działanie związane jest z prawem do udziału w zysku. Ukryte zyski nie miałyby miejsca gdyby samochód osobowy był wykorzystywany przez prezesa zarządu będącego udziałowcem jedynie w celach działalności gospodarczej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że w kategorii ukrytych zysków mieścić się będą wszystkie świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu, za pomocą których osiągnięty zostanie faktycznie taki sam skutek, jak w przypadku wypłaty dywidendy.
Możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych powoduje przysporzenie (w postaci zaoszczędzenia wydatków) po stronie prezesa zarządu, będącego zarazem wspólnikiem spółki. Spółka posiada swój własny majątek, który ma służyć jej samej, a nie jej wspólnikom. Należy stwierdzić, że kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, nie tylko w celach działalności gospodarczej zostały uregulowane wprost oraz zakwalifikowane zgodnie z obowiązującą systematyką ustawy jako ukryte zyski.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.
Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę Spółki, a poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) należy uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).