II FSK 259/23

II FSK 259/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 291/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 291/22 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 291/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. W. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku wniosła Skarżąca, która zaskarżyła wyrok w całości. Sformułowała wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120, art. 121 § 1, 180, 187 § 1 art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodził, że zewidencjonowane jako koszt uzyskania przychodu usługi nie zostały faktycznie nabyte od B., a strony wyłącznie pozorowały współpracę, podczas gdy:
a) wyroku nie oparto na pełnej i merytorycznie poprawnej analizie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów oraz błędnie Sąd uznał, że strony pozorowały współprace i B. nie wykonał na rzecz Strony żadnych usług, choć z materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik ww. firmy - J. W. , rzeczywiście skierowała do pośredników kredytowych, w tym do podatnika swoich klientów, pośrednicy kredytowi rzeczywiście obsługiwali klientów skierowanych do nich przez J. W., J. W. zgodnie z zawartymi przez strony umowami miała prawo domagać się od pośredników wynagrodzenia, a pośrednicy mieli obowiązek zapłacić na rzecz ww. firmy prowizję, oraz ustalono iż B. została zawiązana w celu uzyskiwania pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymywanych przez osoby trzecie,
b) sąd I instancji nie dostrzegł braku dostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenia faktów, których źródłem były wyjaśnienia osób fizycznych pozyskane w sposób inny niż właściwy dla dowodu z przesłuchania świadka, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., tj. na podstawie składanych przez J. W. i K. B. w procedurze postępowania kodeksu karnego wyjaśnień, czyli pozyskania od osoby trzeciej materiału dowodowego, w którym był on przesłuchiwany bez odpowiedzialności za fałszywe zeznania, podczas gdy wyjaśnienia takie nie powinny mieć istotnej wartości dowodowej, a organ zaniechał przesłuchania ww. osób w trybie przepisów regulujących przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (art. 190, 195 i 196 O.p.), w szczególności że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje pozyskanie zeznań od osoby trzeciej tylko w ramach zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania,
c) doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie przez Sąd sprzecznych logicznie wniosków, w szczególności uznanie, że choć K. B. i J. W. działając w imieniu B. łączyli swoich klientów z pośrednikami kredytowymi, a z akt karnych wynika, że Skarżąca faktycznie obsługiwała klientów ww. firmy działania ww. firmy były pozorne, a B. nie uzyskiwał korzyści od Skarżącego za przekazane dane, choć Sąd ustalił, że firma ta została właśnie zawiązana po to, aby rozliczać dochody z tytułu prowizji za klientów przekazywanych pośrednikom,
d) uznanie, że nabycie usług udokumentowano jedynie fakturą, podczas gdy Strona przedłożyła także dowody bezgotówkowych płatności na rzecz ww. firmy oraz Strona złożyła wnioski dowodowe m.in. w celu wystąpienia do firmy A. (marka firmy pośrednictwa kredytowego z grupy M.) oraz U. sp. z o.o.,
- naruszenie art. 74 O.p. poprzez całkowite wyłącznie przez organy podatkowe z akt sprawy dowodów włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane, a nie wyłączone całkowicie przed Stroną, co pozbawiło skutecznego realizowania prawa do obrony,
- naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, na okoliczności na które powoływali się podatnicy, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej, w tym przejawiające się w przyjęciu za kanwę dokonanego rozstrzygnięcia wyjaśnień K. B. oraz J. W. składanych w charakterze oskarżonych, podczas gdy zgodnie z procedurą karną oskarżony nie składa wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności prawnej za fałszywe zeznania i ma prawo składać wyjaśnienia nieprawdziwe oraz obciążać inne osoby celem umniejszenia własnej odpowiedzialności karnej oraz zaniechanie przesłuchania ww. osób w trybie odpowiedzialności za fałszywe zeznania, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych z 16 maja 2022 r.,
-naruszenie art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z:
a) przesłuchania J. W. i K. B. na okoliczność współpracy ze Stroną (osoby te składały wyłącznie wyjaśnienia, które nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej).
b) ustalenia za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w S. danych do osób, które korzystały z pośrednictwa kredytowego Strony oraz przesłuchanie ich w toku postępowania celem ustalenia, czy K. B. lub J. W. skierowali swoich klientów do Skarżącego jako do pośrednika kredytowego, kto z ww. osób korzystał z jego usług, dlaczego ww. osoby skorzystałyby z usług pośrednictwa kredytowego Strony oraz czy ma to związek z działaniami B. ,
c) zaniechania wezwania Prokuratury Okręgowej w S. do wydania z akt postępowania o sygn. akt. PO I [...] i przedstawienia dokumentów wskazujących na osoby pokrzywdzone działaniami B. w 2015, które uzyskały kredyt/pożyczkę za pośrednictwem Strony, numerów wniosków kredytowych złożonych przez klientów B. za pośrednictwem Strony wraz ze wskazaniem daty i instytucji w której dany wniosek złożono,
d) brak wystąpienia przez organ do A. (marka firmy pośrednictwa kredytowego z grupy M.) oraz U. sp. z o.o., z którym współpracowała Strona o dane obsługiwanych przez nią klientów w 2015 r. oraz porównanie tych danych z listą osób, którą Prokuratura Okręgowa w S. ustaliła jako osoby pokrzywdzone działaniami B. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt PO I [...].
2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 49116 ust. 1 Prawa Upadłościowego w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie za ww. okres zostało umorzone prawomocnym orzeczeniem wydanym przez Sąd Rejonowego w Białymstoku, VIII Wydział Gospodarczy z dnia 23.04.2021 r., o sygn. akt VIII GUp [...],
-art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w sytuacji gdy usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania, w sytuacji gdy przy takiej kwalifikacji świadczenie nie stanowi u podatnika trwałego i definitywnego przysporzenie majątkowego,
-art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji uznania, że usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy, a podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania, w sytuacji gdy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można stosować do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
- naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent B. nie wykonał na rzecz Strony usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.
-naruszenie art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna opiera się na dwóch podstawach – naruszenia prawa materialnego ( art.174 pkt.1 ) i naruszenia przepisów postępowania ( art.174 pkt.2 P.p.s.a ).
3.1 Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarówno zarzuty, przede wszystkich ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Co niezwykle istotne uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania niezbędne jest wykazanie na czym zarzucane uchybienie polegało oraz, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.2 Wywiedziona od wyżej opisanego wyroku skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wymogów minimalnych skargi kasacyjnej określonych w art.176 § 1 pkt.2 P.p.s.a. Jest to szczególnie widoczne w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie część zarzutów w ogóle nie zawiera uzasadnienia - dotyczy to zarzutów naruszenia art.10 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f i art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f. Z kolei zarzut sprowadzający się do "dokonania wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem" nie zawiera podstawy kasacyjnej, za taką nie sposób jest bowiem uznać wskazanie jako naruszonych przepisów art.9 i 24 u.p.d.o.f, w sytuacji, gdy każdy z tych przepisów dzieli się jeszcze na inne jednostki redakcyjne (ustępy, punkty i litery). W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Autor skargi kasacyjnej formułuje zarzut naruszenia art.74 o.p "poprzez całkowite wyłączenie przez organy podatkowe z akt sprawy dowodów, włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane a nie wyłączone całkowicie przed Stroną, co pozbawiło skutecznego realizowania prawa do obrony". Zarzut ten nie został uzasadniony, art.74 O.p dzieli się jeszcze na mniejsze jednostki redakcyjne ( punkty ), a w ogóle przepis ten reguluje termin powstania nadpłaty, a nie kwestie związane z dostępem strony do akt postępowania. Z kolei, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor poświęca wiele miejsca zagadnieniu wykładni i stosowania przepisu art.11 P.p.s.a, natomiast przepisu tego nie powołuje jako podstawy kasacyjnej. Opisane wady skargi kasacyjnej powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony z obowiązku ich rozważenia.
4.1 Istota sporu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jakich dokonały organy podatkowe w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 361.700 złotych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. tytułem "Prowizja według umowy z dnia 7 lipca 2015"
Zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego (w szczególności brak przesłuchania w charakterze świadków K. B. i J. W. , brak zebrania innych dowodów w tym wezwania Prokuratury Okręgowej w S. do wydania dokumentów z akt postępowania przygotowawczego PO I [...], brak wystąpienia do A. oraz U. Sp. z o.o o dane obsługiwanych klientów), wadliwości sposobu przeprowadzenia dowodów z relacji K. B. i J. W. (zastąpienie zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, wyjaśnieniami składanymi przez te osoby w charakterze podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym) oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że działania Skarżącej były pozorne, chociaż w rzeczywistości – co wynika z akt sprawy – trudniła się ona pośrednictwem kredytowym oraz poprzez pominięcie okoliczności, że oprócz wystawionych faktur, Strona przedstawiła także dowody w postaci przelewów bankowych. W tych ramach strona sformułowała zarzuty naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a w związku z przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa - art.120, art.121 § 1, art.180, art.187 § 1, art.188 § 1 i art.191.
Zarzuty te są nieuzasadnione.
4.2 Oparcie istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień składanych w toku postepowania przygotowawczego przez K. B. i J. W. nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, z kolei art.181 O.p wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia, składane w toku tego postępowania. Jednocześnie art.180 § 1 O.p i art.181 O.p nie zawierają wymogu bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Prawdą jest, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, brak tego pouczenia nie powoduje jednak, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego/oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań, nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że strona nie wyjaśniła, jaki interes miałyby te osoby (J. W. i K. B. ) w składaniu nieprawdziwych wyjaśnień, obciążających w głównej mierze ich samych. W skardze kasacyjnej Strona nie wskazała, które z wyjaśnień J. W. i K. B. są nieprawdziwe i w jakie części. Warto także zwrócić uwagę na fakt, że kwestionowane wyjaśnienia J. W. i K. B. pochodziły z akt postępowania, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku skazującego te osoby (wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 roku w sprawie II K [...]), za przestępstwa mające ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu skarżącej udokumentowanymi zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami.
4.3 Należy podkreślić, że wyjaśnienia J. W. i K. B. nie stanowiły jedynego dowodu, a okoliczności z wynikające nie były jedynymi okolicznościami świadczącymi o udziale G. W. w procederze opisanym w aktach sprawy. Fakt przekazywania przez J. W. pieniędzy na opłacenie przez skarżącą faktur wystawionych przez B. znalazł potwierdzenie nie tylko w zeznaniach kierowców taxi – N. W. oraz M. C. , którzy jeździli na jej zlecenie do S. wraz z przesyłkami, które przekazywali skarżącej, ale także operacje na rachunku skarżącej w banku X. Otóż w dniu regulowania należności z faktury wystawionej przez B., skarżąca wpłacała na swe konto kwotę odpowiadającą należności z faktury, po czym z tego konta regulowała należność z faktury. Kolejnymi okolicznościami przemawiającymi za trafnością ustaleń faktycznych jest nie przedstawienie przez Skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji związanej z pośrednictwem kredytowym z wyjątkiem faktur wystawionych przez B. oraz umowy o współpracy pomiędzy tą firmą, a C. G. W. , brak potwierdzenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowizji w wysokości 85-98% otrzymanych przez skarżącą od brokera lub banku, brak związku zakwestionowanych faktur z rzeczywistymi transakcjami ( kwota prowizji wykazana na fakturach VAT wystawionych przez B. , przekraczała ponad 100% wysokości przychodów, a w miesiącu listopadzie wynosiła 1.030,82% wysokości przychodów ). Należy także dodać, że skarżąca nie wskazała z imienia i nazwiska żadnego obsłużonego przez siebie klienta oraz nie przedłożyła także zestawień stanowiących podstawę naliczenia opłat za świadczone przez B. usługi pośrednictwa.
4.4 Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, a związanych z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych opartych na niepełnym materiale dowodowym, podnieść należy, iż te twierdzenia są nieuprawnione. W toku postępowania administracyjnego strona złożyła jeden wniosek dowodowy zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wniosek ten dotyczył włączenia w poczet materiału dowodowego zeznań wszystkich pokrzywdzonych w sprawie PO I [...], którzy zeznają o skorzystaniu z usług pośrednictwa finansowego strony, ewentualnie o ich przesłuchanie na okoliczność korzystania z biura pośrednictwa kredytowego. Sąd I instancji uznał, że odmawiając przeprowadzenia tych dowodów postanowieniem z dnia 5 listopada 2021 roku organ działał zgodnie z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje tę ocenę. Skoro strona w toku postępowania nie była w stanie podać danych personalnych żadnego swego klienta obsłużonego w ramach współpracy z B. , przedstawić umów, od których przecież miała zależeć wysokość prowizji oraz konkretnych banków i instytucji finansowych, obsługujących jej klientów, nie sposób oczekiwać od organu podatkowego, że w toku postępowania będzie poszukiwał dowodów, które winny być w posiadaniu skarżącej, a których brak w istocie potwierdza tylko pozorny charakter czynności udokumentowanych fakturami B..
Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje także argumentację Sądu I instancji dotyczącą oceny braku zwrócenia się przez organy do firmy A. oraz U. Sp. z o.o., od których strona otrzymywała prowizję brokerską. W tym miejscu podnieść wypada, że dowody te dotyczyć mogły przychodów skarżącej (prowizji jej wypłacanej przez instytucje finansowe), które nie były kwestionowane w niniejszym postępowaniu, a którego przedmiotem była ocena wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. (prowizji wypłacanej przez skarżącą firmie zarejestrowanej na K. B. ).
4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także w niniejszej sprawie do naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c w związku z art.191 O.p. Organy w istocie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wykazały dlaczego wersja przedstawiona przez skarżącą nie została uznana za wiarygodną w świetle zebranego obszernego i kompletnego materiału dowodowego oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a zasadnicze twierdzenie tego postępowania o pozorności działań skarżącej w zakresie "usług" świadczonych na jej rzecz przez - w rzeczywistości nieprowadzącą działalności gospodarczej firmę B. – wyczerpująco umotywowane. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej jakoby organy pominęły okoliczność dokumentowania prowizji wypłaconej przez skarżącą przelewami bankowymi, to twierdzenie to nie polega na prawdzie. Ta okoliczność faktyczna była organom znana i oceniona. Wskazać należy choćby rozważania związane z przekazywaniem przez J. W. gotówki skarżącej, wpłacania jej na konto w banku X. dokładnie w takiej kwocie, na jaką opiewały faktury wystawione przez B. , a następnie przy pomocy tego konta, regulowania tych należności przelewem (o czym wyżej).
4.6 Na koniec rozważań związanych z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podnieść wypada - o czym wspomniał Sąd I instancji - że ustalenia faktyczne jakie poczyniły organy w tej sprawie znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 roku w sprawie II K [...]. Zgodnie z art.11 P.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazać należy, iż sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Otóż Sąd Okręgowy w S. prawomocnie skazał J. W. i K. B. za czyn popełniony w okresie od 1 lipca 2015 roku do 28 lutego 2017 roku w E., polegający na tym, że osoby te działając wspólnie i w porozumieniu wystawiały jako podmiot B., E., ul. F. (...) faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazujące na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając w tym okresie w ten sposób następujące faktury: 1) faktura z dnia 31.07.2015 r, nr. 01/07/2015 na kwotę 66.500 zł. wystawiona na rzecz C. G. W. , 2) faktura z dnia 31.08.2015 r. nr. 01/08/2015 na kwotę 48.700 zł wystawiona na rzecz C. G. W. , (...) 7) faktura z dnia 30.09.2015 r., numer 03/09/2015 na kwotę 42.000 zł na wystawiona na rzecz C. G. W. , 8) faktura z dnia 30.10.2015 r., numer 01/10/2015, na kwotę 59.000 zł wystawiona na rzecz C. G. W. , (...), 11) faktura z dnia 30.11.2015 r. numer 01/11/2015 na kwotę 53.500 zł wystawiona na rzecz C. G. W. ( czyny z pkt.VI aktu oskarżenia dotyczącego J. W. i z pkt.IV aktu oskarżenia dotyczącego K. B. ). Za czyny te wyczerpujące znamiona przestępstwa opisanego w art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks w związku z art.,9 § 3 kks w zw. z art.8 § 1 kks wymierzono J. W. karę 3 lat pozbawienia wolności, a K. B. – 2 lat pozbawienia wolności.
Znaczenie ustaleń wynikających z opisanego wyżej prawomocnego wyroku skazującego co do wymienionych w tym wyroku faktur ( których rzetelność został zakwestionowana w niniejszym postępowaniu podatkowym ) sprowadza się do tego, że ani organy podatkowe, ani tym bardziej sądy administracyjne, nie mogły wydatków udokumentowanych tymi fakturami, ani samych faktur (co do ich zgodności z rzeczywistością), ocenić inaczej niż ocenił to sąd karny (Sąd Okręgowy w S.). Uwzględniając ten fakt, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jawią się jako tym bardziej nieuzasadnione.
5. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego oparty na podstawie art.491(16) w związku zart.208 § 1 o.p. Jego istota sprowadza się do tego – zdaniem Autora skargi kasacyjnej - że na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy w sprawie VIII GUp [...] w dniu 23 kwietnia 2021 postanowienia o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli (prawomocne od dnia 12 maja 2021 roku), zaległość podatkowa skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok przestała istnieć, zatem bezprzedmiotowe było postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem tego sądu, że żaden przepis prawa nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego. O ile postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez planu spłaty z dnia 23 kwietnia 2021 roku, zakończyło postępowanie upadłościowe skarżącej, o tyle w tej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 13 października 2021 roku, a więc parę miesięcy po jego zakończeniu.
Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłej Skarżącej bez ustalenia planu spłaty nie spowodowało także wygaśnięcia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Należy podnieść, że przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu wierzytelności (w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązania podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną. W PIT-36/L za rok 2015 Strona wykazała zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych równe "0".W przypadku należności publicznoprawnych, tu - podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty (vide art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji.
W stanie faktycznym sprawy, brak było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w innej wysokości i przyjęcia odmiennych danych od wykazanych w pierwotnym zeznaniu (decyzja organu pierwszej instancji nosi datę 2 grudnia 2021 roku, zaś zaskarżona – 17 maja 2022 roku ). Skarżąca nie złożyła także korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 roku. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że zeznanie podatkowe korzysta z domniemania rzetelności i prawdziwości. Ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie na moment trwania postępowania upadłościowego i jego zakończenia w przestrzeni prawnej funkcjonowało wyłącznie zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2015.
5.1 Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Oznacza to, że aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, zauważyć należy, że "wydatki" udokumentowane spornymi fakturami nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą legalną działalnością gospodarczą, stanowiły jeden z elementów działań mających na celu ukrycie przestępczego procederu J. W. i K. B. , miały więc nierzetelny charakter. Taki charakter tych faktur wynikał także z tego, że K. B. występujący pod firmą B. żadnej działalności gospodarczej nie wykonywał, siłą rzeczy więc nie świadczył na rzecz skarżącej żadnych usług, których efektem miała być wypłacona prowizja. Co najmniej wątpliwe jest ponoszenie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami przez C. G. W., skoro środki na ich uregulowanie pochodziły od J. W. , które następnie wracały do niej samej w postaci prowizji wypłaconej przez skarżącą na konto B. .
W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, omawiane wydatki zasadnie zostały zatem zakwestionowane przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej oparte o treść art. 22 ust.1 i art.23 ust.1 u.p.d.o.f należało uznać za chybione. Nie naruszono bowiem w toku rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji zarzuconych przepisów prawa materialnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 21 września 2023 roku.. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem wniosku dowodowego zgłoszonego przez Pełnomocnika skarżącej był protokół rozprawy głównej Sądu Rejonowego w S. z dnia 10 maja 2023 roku w sprawie II K [...]. W istocie jest to dowód na to, że osoby, których relacje zostały w nim utrwalone, składały takie zeznania przed Sądem Rejonowym. Nie pozwala za to na ocenę prawdziwości tych relacji, także w zakresie nieprawidłowości w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturą Okręgową w S.. Nie może więc posłużyć do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które zresztą w tej sprawie nie występują, chociażby z tego powodu, że ustalenia faktyczne znajdują oparcie m.in. w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 roku w sprawie II K [...].
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2, art.205 § 2 i art.207 § 2 P.p.s.a w związku z § 2 pkt.5 i § 14 ust.1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2023 poz.1935). Naczelny Sąd Administracyjny miarkował należny Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów postępowania o 50% z uwagi na fakt, iż koszty te dotyczyły jednej z trzech spraw kasacyjnych skarżącej rozpoznanych łączenie na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 roku a wszystkie te sprawy miały zbliżony przedmiot, zbliżoną argumentację zawierały także odpowiedzi na skargi kasacyjne strony.