II FSK 1545/20

II FSK 1545/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Jan Grzęda
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 637/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1-3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 637/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2019 r., nr 0601-IOD-2.4100.2.2019.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2019 r., nr 0601-IOD-2.4100.2.2019.15, 3) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 31 grudnia 2018 r., nr 308000-CKK-7.410.11.2017.155, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 193 850 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 637/19 oddalający skargę S. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych za 2013 r.
W zaskarżonym wyroku przedstawiono stan sprawy. Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska organu, który uznał, że przeniesienie znaków towarowych (2009r.) i ich powrotne nabycie (2013r.) nie miało racjonalnych podstaw ekonomicznych; przeniesienie znaków do innego podmiotu było wyłącznie formalne, nie wiązało się z faktycznym przeniesieniem funkcji, aktywów i ryzyk. Część pracowników została przeniesiona jedynie formalnie, ich charakter pracy się nie zmienił, a spółka komandytowa nie pełniła żadnych istotnych funkcji w ramach przeprowadzonej transakcji. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT z tytułu opłat licencyjnych, których wysokość kalkulowana, kontrolowana i weryfikowana była przez skarżącą. Pomimo przeprowadzenia transakcji znaki towarowe w rzeczywistości przez cały czas były we władaniu tych samych podmiotów. Skarżąca korzystała ze znaków towarowych jak właściciel, niezależnie od tego, kto był ich formalnym właścicielem. Spółka komandytowa, jako wyłącznie formalny właściciel znaków towarowych, świadczyła na rzecz skarżącej jedynie usługi związane z administrowaniem znakami towarowymi.
Wobec tego spółce komandytowej należało przyznać wynagrodzenie (na poziomie rynkowym) tylko za takie usługi jakie wykonała, a nie w postaci opłat licencyjnych. Organ podatkowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami, dokonał szacowania wynagrodzenia należnego spółce komandytowej z tytułu wykonywanych funkcji, które to wynagrodzenie uznano za koszt uzyskania przychów. Przychody skarżącej skorygowano o kwotę 96.098.000,74 zł, tj. o kwotę przychodów jaką wykazała spółka komandytowa z uwzględnieniem przychodów z działalności administrowania znakami towarowymi. Koszty uzyskania przychodów zmniejszono o koszty spółki komandytowej (z uwzględnieniem kosztów z działalności administrowania znakami towarowymi), koszty opłat licencyjnych, koszty amortyzacji. Do kosztów uzyskania przychodów doliczono wydatki poniesione przez spółkę komandytową na marketing i wynagrodzenia oraz wynagrodzenie należne spółce komandytowo - akcyjnej za administrowanie znakami w okresie 3-31 października 2013 r. (ze względu na przekształcenie W. Sp. z o.o. sp. k. w spółkę komandytowo-akcyjną).
Koszty uzyskania przychodów skarżącej pomniejszono również o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, tj. wydatki poniesione na rzecz podmiotu zależnego S2 AG z tytułu świadczenia usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia. W ocenie organu pierwszej instancji w rzeczywistości nie doszło do świadczenia przez S2 AG usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia na rzecz skarżącej. Przedmiotowe usługi były realizowane poprzez funkcjonujący w ramach struktur skarżącej Dział Zakupów. Podmiot niezależny, działający na wolnym rynku, nie dokonałby zakupu przedmiotowych usług. Zawarta umowa nie ma charakteru rynkowego. Realizacja umowy ze S2 AG sprowadzała się do zwiększania kosztów uzyskania przychodów Spółki celem zmniejszenia jej dochodu. Zawarcie takiej umowy z podmiotem powiązanym było działaniem niekorzystnym dla Spółki. W identycznych okolicznościach niezależne przedsiębiorstwo nie dokonałoby zakupu ww. usługi, zatem wydatek w kwocie 16.074.149,32 zł nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, więc nie może zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r, w wysokości 23.431.358 zł (z kwoty 23.576.328 zł).
W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił historię i działalność spółki S., powiązanie ze S2 oraz pozycję rynkową tej grupy i jej sytuację finansową.
Zdaniem organu drugiej instancji przeniesienie tak istotnych dla skarżącej aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki powiązanej, a następnie po około 5 latach ponowne ich odkupienie, nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p., służyło jedynie osiągnięciu korzyści podatkowych. Organ przedstawił wykładnię tego przepisu, omawiając zwrot "w celu" i zaznaczając, że wydatek ujęty w kosztach podatkowych powinien być dokonany w celu uzyskania przychodów, a nie w innym.
Przekazanie znaków towarowych do spółki zależnej nie wiązało się z przekazaniem receptur niezbędnych do ich wytwarzania. Organ uznał, że przeniesienie znaków towarowych do niezależnego podmiotu nie było możliwe, gdyż wówczas skarżąca pozbyłaby się marek wyróżniających ją na rynku i będących nośnikiem sprzedaży.
Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że transakcje przeniesienia znaków towarowych były z punktu widzenia interesów skarżącej inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki komandytowej nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p.
Organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko organu pierwszej instancji, jakoby spółce W. należało przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym tylko za takie usługi jakie wykonywała. W ocenie organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów skarżącej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią w całości koszty wygenerowane przez spółkę W. w łącznej kwocie 70.623.769,23 zł, koszty opłat licencyjnych poniesionych przez spółkę S. w kwocie 83.933.215,21 zł oraz koszty amortyzacji w okresie listopad - grudzień 2013 r. w kwocie 21.641.800,85 zł. Jednocześnie, mając na względzie cały proces obrotu znakami towarowymi i cel temu przyświecający, za przychód skarżącej nie można uznać przychodów uzyskanych przez spółkę W. w kwocie 97.486.594,18 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do kosztów uzyskania przychodów spółki S. zaliczyć należy wydatki poniesione przez skarżącej na wynagrodzenia pracowników i koszty rodzajowe poniesione w związku z obsługą znaków towarowych.
Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku ze zmianą podstawy prawnej kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że nie rozstrzyga zarzutów, dotyczących zastosowania tego przepisu.
W kwestii interpretacji, wydanych dla skarżącej organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy różni się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji. Opis ten nie zawierał bowiem historycznych informacji dotyczących lat 2009-2013. Organ wydający interpretację nie miał wiedzy, że faktycznie nie przeniesiono do spółki komandytowej istotnych funkcji, aktywów i ryzyk.
Znaki towarowe formalnie zostały przekazane innemu podmiotowi, a zarządzane i wykorzystywane były nadal przez skarżącą, a skoro zatem spółka W. nie nabyła znaków, to spółka S. nie mogła uznawać za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tych znaków towarowych. Tym samym nie można też mówić o nabyciu znaków towarowych w 2013 r. przez spółkę S.
Organ omawiając ustalenia i ocenę zgromadzonych dowodów odnośnie usług doradczych wskazał, że spółka S. w 2013 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie łącznej 16.074.149,32 zł, które poniosła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz S2 AG z tytułu świadczenia usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia. Wynagrodzenie z tytułu wsparcia kalkulowane było jako prowizja od wartości surowców, półproduktów i materiałów oraz usług logistycznych, które zakupione były przy wsparciu S2 AG.
Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków -przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , organ odwoławczy uznał, że rola K.O. (przedstawiciela zespołu udzielającego wsparcia w zakresie zaopatrzenia na rzecz skarżącej) sprowadzała się głównie do konsultacji i akceptacji wyników ich pracy. Z zeznań świadków nie wynika, aby realizowane były usługi wskazane w umowie. Nie doszło zatem do świadczenia przez S2 AG usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia na rzecz skarżącej. Przedmiotowe usługi były realizowane poprzez funkcjonujący w ramach struktur spółki S. Dział Zakupów. Podmiot niezależny działający na wolnym rynku nie dokonałby zakupu przedmiotowych usług, zatem zawarta umowa nie ma charakteru rynkowego.
W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, uznając, że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Sąd podzielił sformułowaną przez organy tezę, że w świetle ustalonego stanu faktycznego kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu opłat przez spółkę S. (uprzednio właściciela znaków towarowych i praw własności przemysłowej) było wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie mniejszych obciążeń podatkowych przez skarżącą.
W ocenie Sądu organy wykazały, że kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu opłat przez skarżącą (uprzednio właściciela znaków towarowych i praw własności przemysłowej) było wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie przez nią mniejszych obciążeń podatkowych. Dokonany transfer znaków i praw nie był z punktu widzenia interesów skarżącej inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla skarżącej aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki zależnej nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Efektem obrotu znakami towarowymi było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie zinterpretował prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, jaki jest możliwy dopiero po wejściu w życie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ w niniejszej sprawie kierował się wytycznymi wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienia zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy podatkowe interpretacji podatkowych wydanych dla skarżącej w zakresie odpisów amortyzacyjnych.
Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji wydatek poniesiony przez skarżącą jako wynagrodzenie dla S2 AG za usługi doradcze nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował udziału K.O. w negocjacjach czy spotkaniach z pracownikami skarżącej. Materiał dowodowy w sprawie wskazuje jednak, że nie wykonywał on usług wynikający z umowy dotyczącej usług wsparcia, a czynności wynikające z funkcji Dyrektora Zakupów całej Grupy.
Bez wpływu, w opinii Sądu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają również wyniki kontroli prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. za 2010- 2012.
Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1.[błędnie ustalony stan faktyczny] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z póżn. zm.; dalej: o.p.) poprzez akceptację nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego naruszającego zasadę prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów oraz pomijającego liczne dowody znajdujące się w aktach sprawy, a w rezultacie prowadzącego do bezpodstawnego wniosku, że: celem działań Spółki w zakresie zarządzania znakami towarowymi było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej,
- w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z 2009 r. i z 2013 r. uzyskanych przez Spółkę,
- usługi świadczone przez S. [...] AG (dalej: S2 AG) nie były w rzeczywistości wykonywane i nie miały związku z przychodami Spółki,
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do nieprawidłowego oddalenia skargi na decyzję, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego uzyskanych przez Spółkę, do których Spółka się zastosowała, oraz bezprawnej odmowy zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzeń będących przedmiotem interpretacji;
2. [brak weryfikacji podstawy prawnej decyzji] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 133 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji, przejawiającą się brakiem identyfikacji rzeczywistej podstawy prawnej przy równoczesnym zaakceptowaniu wydania przez organ rozstrzygnięcia bez przytoczenia podstawy prawnej,
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji opartej na retroaktywnym zastosowaniu przez organ normy analogicznej do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to norma nie istniała w polskim porządku prawnym w przedmiotowym okresie i nie miała podstaw w obowiązujących przepisach;
3. [naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, z art. 121 § i art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku odmowy uchylenia decyzji mimo faktu, że kwestia związku wydatków z przychodami (hipoteza art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) była badana wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, przez co wyłączono efektywnie prawo Spółki do odwołania,
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rzetelna analiza związku poszczególnych wydatków z przychodami przez organy dwóch instancji powinna doprowadzić do wniosków odmiennych od przyjętych w decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji;
4. [rzetelność ksiąg podatkowych Spółki] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo nieuprawnionego i błędnego uznania w niej ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone nierzetelnie i odmowy uznania tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy są one kompletne oraz odpowiadają prawnie skutecznym umowom oraz innym dokumentom zewnętrznym, a na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych oraz ich skutki finansowe,
- co skutkowało nieprawidłowym określeniem kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości odmiennej niż wskazana przez Spółkę, a zatem miało wpływ na wynik sprawy;
5. [prawo do polegania na rozstrzygnięciach organów] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.. z art. 121 § 1 i z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo tego, że narusza zasadę zaufania i w sposób nieuzasadniony odstępuje od oceny prawnej prawidłowości rozliczeń Spółki przeprowadzonej przez organy podatkowe w zakresie analogicznych rozliczeń Spółki za lata 2010-2012,
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do zakwestionowania kwalifikacji podatkowej wydatków na usługi wsparcia w zakupach od S2 AG;
6. [niekompletne uzasadnienie wyroku] art. 141 § 4w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu Wyroku do sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego pominięcia w wyniku podatkowym Spółki przychodów z tytułu udziału w przychodzie W.,
- co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyczyniło się do nieuchylenia Decyzji i ogranicza możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej;
a także na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
7. [prawotwórcza wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.] art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię zrównującą go z klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, polegającą na uznaniu, że przepis ten:
- stanowi podstawę do analizy intencji działań podatnika, tj. do badania, czy określone czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej,
- stanowi podstawę do pomijania prawnie skutecznych i ważnych czynności prawnych, a w rezultacie zignorowania podatkowych i finansowych skutków skutecznych i ważnych czynności i umów w oparciu o tezę, że zostały one podjęte wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej;
8. [licencje i usługi jako koszty związane z przychodem] art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p. -poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego niezastosowaniu i odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki ponoszonych w związku z jej przychodami, na:
- opłaty licencyjne,
- nabycie usług wsparcia zakupów od S2 AG;
9. [odrębna podstawa prawna do oceny odpisów amortyzacyjnych] art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w tym w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na ich niezastosowaniu i pominięciu w wyniku podatkowym Spółki odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, do których przysługiwało, odpowiednio Spółce oraz W., prawo ochronne i które były wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej;
10. [zakwestionowanie przychodu bez podstawy prawnej] art 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na ich niezastosowaniu i pominięciu w wyniku podatkowym Spółki przychodów z należności licencyjnych należnych W., w której Spółka była wspólnikiem - w proporcji odpowiadającej udziałowi Spółki w jej dochodzie;
11. [odmowa przyznania ochrony z interpretacji indywidualnych] art. 14m § 1 w zw. z art. 14k § 1 i z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i zaakceptowaniu odmowy zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty podatku określonego decyzją w zakresie wynikającym ze zdarzeń i umów będących przedmiotem interpretacji w sytuacji nieuwzględnienia ich w wyniku sprawy pomimo faktu, że zobowiązanie nie zostało wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnych; odmowa zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji podatkowych stanowi również naruszenie fundamentalnej zasady legalizmu, w tym zasady pewności prawa i braku jego retroaktywnego stosowania, a także zasady zaufania;
12. [naruszenie zasad pewności prawa i lega/izmu - oparcie rozstrzygnięcia o nieistniejące przesłanki] art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 190 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, tj. na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2013 r. wydatków na opłaty licencyjne, odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, a także pominięciu rozliczeń W. w wyniku podatkowym Spółki w oparciu o bezpodstawnie przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd analizę uzasadnienia gospodarczego ponoszenia tych wydatków i rozszerzającą wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem wskazania podstawy prawnej do subiektywnej oceny, które wydatki podatnika są uzasadnione ekonomicznie, co nie jest objęte dyspozycją art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., a możliwe wyłącznie w oparciu o ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, która to norma nie istniała w polskim porządku prawnym w 2013 r.;
13. [naruszenie swobody działalności gospodarczej Spółki] art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, dalej: u.s.d.g.), art. 353¹ ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.), art. 2 i art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. Z 2004 r, Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: TUE) oraz art. 16 i 41 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: Karta praw podstawowych Unii Europejskiej) - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i nieuzasadnioną ingerencję w prawa Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej, zawierania umów oraz swobodnego kształtowania działalności gospodarczej w ramach dopuszczalnych prawem; pomijanie ważnych i skutecznych czynności dokonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej wobec braku wyraźnej normy uprawniającej do tego stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady swobody gospodarczej, które stanowią standardy konstytucyjne.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi; alternatywnie: uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i w wyroku WSA w Lublinie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w sprawie koncentruje się wokół następujących zagadnień:
Wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie umowy licencyjnej znaków towarowych;
Wysokości kosztów uzyskania przychodów nabycie usług wsparcia zakupów od S2 AG;
Odmowy przyznania ochrony z interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do Skarżącej.
Zostały one omówione w punktach 1 - 3 skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego odnoszą się do tych trzech zagadnień. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi od ustosunkowywania się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, a odniesie się do trzech grup zarzutów obejmujących wymienione powyżej zagadnienia. Skarga kasacyjna zawiera także zarzuty poruszające inne od wymienionych zagadnienia, jednak wobec tego, że nie mają one podstawowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zostaną omówione w końcowej części uzasadnienia, oznaczonej, jako pkt 4.
1. Podstawowa kwestią sporną w sprawie jest określona przez organy podatkowe wysokość kosztów uzyskania przychodów związana z zakwestionowaniem zaliczonych przez Skarżącą wydatków będących konsekwencją transakcji związanych ze znakami towarowymi. Szczegółowy przebieg tych transakcji opisano na str. 7-16 decyzji organu pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnieć należy, że w związku z przeniesieniem przez S. sp. z o.o. (wówczas L. sp. z o.o.) praw do znaków towarowych na rzecz W. sp. z o.o. sp.k., w dniu 30.03.2009 r. pomiędzy ww. podmiotami została zwarta umowa licencyjna dotycząca znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej.
W dniu 26.06.2009 r. pomiędzy ww. stronami umowy licencyjnej, zawarta została umowa określająca zasady wyliczania i uiszczania opłat licencyjnych. Zgodnie z zapisami umowy opłata licencyjna uiszczana będzie przez cały okres obowiązywania umowy, zaś ustalona według poziomu cen rynkowych zgodnie z zasadami jej wyliczania podanymi w raporcie wyceniającym (załącznik do umowy). Ponadto, z treści umowy licencyjnej wynika, że Licencjobiorca zwróci Licencjodawcy koszty związane z reklamą oraz usługami marketingowymi świadczonymi w związku ze znakami towarowymi, pod warunkiem, że wszelkie usługi tego typu będą świadczone dopiero po wyrażeniu na nie zgody przez strony w formie pisemnego porozumienia, które określi zasady świadczenia takowych usług, jak również sposoby obliczania oraz zapłaty wynagrodzenia należnego za świadczenie tych usług. Skarżąca przedłożyła dokumentację w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym dotyczącą zakupu usług marketingowych od S. S.A.
Strony ww. umowy o świadczenie usług marketingowych zawarły też kolejną umowę - o świadczenie usług brand marketingu. W przypadku tej umowy (odwrotnie niż poprzednio) usługodawcą był S. sp. z o.o., zaś W. sp. z o.o. sp.k. była usługobiorcą.
Organ przeprowadził szczegółową analizę funkcjonalną powyższych transakcji. Stwierdził, że wyprowadzenie znaków towarowych ze Spółki S. i przeniesienie ich do podmiotu zależnego nie miało racjonalnych podstaw ekonomicznych. Przeprowadzone transakcje przeniesienia znaków towarowych w 2009 r. do spółki zależnej oraz ich nabycie w 2013 r. nie miały rynkowego charakteru. Zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. Transakcje te nie zostałyby przeprowadzone przez podmioty niezależne. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że po wniesieniu aportem znaków towarowych do spółki komandytowej w 2009 r., a także po ich "powrocie" do Spółki w 2013 r, S. sp. z o.o. zarządzała znakami towarowymi jak właściciel, a więc była właścicielem ekonomicznym (faktycznym) tych znaków, sprawując wyłącznie władztwo ekonomiczne nad znakami. Z uwagi na brak w polskim prawie podatkowym definicji pojęcia władztwa ekonomicznego, jego interpretację należy oprzeć na Komentarzu do konwencji modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Komentarz OECD) oraz praktyce wykształconej w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.
Organ uznał, że wobec istniejących powiązań między podmiotami istnieje podstawa do zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych. Wziął pod uwagę charakter badanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która dotyczy pełnej porównywalności przedmiotów transakcji. Metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie znajdują zastosowania ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji niezbędnych do ich wykorzystania.
Z uwagi na to, że metody wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. są nieodpowiednie do ustalonego stanu faktycznego, zastosowano metodę zysku transakcyjnego. W wyniku przeprowadzonej analizy, organ uznał, że S. sp. z o.o. w rozliczeniu za 2013 r. bezpodstawnie zawyżyła przychody o 96 098 000,74 zł oraz niezasadnie zawyżyła podatkowe koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 169 891 579,56 zł.
Z kolei organ odwoławczy zmienił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Wskazał bowiem, że przeniesienie tak istotnych dla S. aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki powiązanej, a następnie po około 5 latach ponowne ich odkupienie, nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p., a służyło jedynie osiągnięciu korzyści podatkowych. Zgodnie z ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że transakcje przeniesienia znaków towarowych były z punktu widzenia interesów S. Sp. z o.o. inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla S. Sp. z o.o. aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki komandytowej nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p.
Na gruncie niniejszej sprawy wykazane zostało, że kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umowy licencyjnej było wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie mniejszych obciążeń podatkowych przez S. Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że spółce komandytowej należy przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym (oszacowane na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. tylko za takie usługi jakie wykonywała).
W ocenie organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów w Spółce S., w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią w całości koszty wygenerowane przez Spółkę W. w łącznej kwocie 70.623.769,23 zł, koszty opłat licencyjnych poniesionych przez S. w kwocie 83.933.215,21 zł oraz koszty amortyzacji w okresie listopad - grudzień 2013 r. w kwocie 21.641.800,85 zł.
Jednocześnie, mając na względzie cały proces obrotu znakami towarowymi i cel temu przyświecający, za przychód Spółki S. nie można uznać przychodów uzyskanych przez W. Sp. z o.o. Sp. k. w kwocie 97.486.594,18 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodów Spółki S. zaliczyć należy wydatki poniesione przez Spółkę W. na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami i marketing A&P w łącznej kwocie 4.483.000,34 zł, ale również i inne koszty rodzajowe poniesione w związku z obsługą znaków towarowych w łącznej kwocie 1.198.614,45 zł.
Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, a dotyczących zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu. Koszty poniesione przez Spółkę S. w związku z obrotem znakami towarowymi nie miały związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.
Organ II instancji dla lepszego zobrazowania dokonanych ustaleń wskazał również na zagadnienie "beneficial owner". Stwierdził, że możliwe jest oddzielenie władztwa ekonomicznego nad majątkiem od władztwa formalnego, co znajduje swoje odzwierciedlenie w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.
Stanowisko w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z transakcjami przeniesienia znaków towarowych zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji zwraca uwagę, że zagadnienie wykorzystania transakcji, których przedmiotem są znaki towarowe w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. były już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Są one związane z wykorzystaniem znaków towarowych do optymalizacji podatkowych w okresie sprzed wejścia w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Podobne zagadnienie do omawianego były przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18, 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3562/18, 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19 (CBOSA).
Przede wszystkim jednak Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2212/20, który zapadł na gruncie zbliżonego do rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, obejmującego zbycie a po paru latach odkupienie znaków towarowych. Podstawą rozważań dla oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji jest wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To ten przepis ostatecznie stał się materialnoprawną podstawą decyzji, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem dany koszt może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu następujących przesłanek: 1. Został poniesiony przez podatnika, 2. Jest on rzeczywisty, definitywny, 3. Jest on właściwie udokumentowany, 4. Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 5. Został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pierwsze trzy przesłanki. Sporne w sprawie jest natomiast spełnienie przesłanek wskazanych pod punktami 4-5. Znaczenie dla sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez skarżącą wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zawartych umów a powstaniem przychodu (możliwością uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego uzyskania) istniał związek przyczynowo-skutkowy. Organ uznał, że w realiach sprawy dokonanie zmiany podmiotów uprawnionych do znaków towarowych i praw własności intelektualnej oraz ponoszeniem przez skarżącą opłat licencyjnych nie było decyzją racjonalną, tylko działaniem nakierowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Nie mogła bowiem mieć uzasadnionego gospodarczego znaczenia dla skarżącej. Nie była też inwestycją o charakterze kapitałowym. Zdaniem organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji skarżąca nie udowodniła, aby ponoszone koszty związane z transakcjami, których przedmiotem były znaki towarowe zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia tego źródła. Organ oraz Sąd pierwszej instancji kwestionując celowość i racjonalność wydatków skarżącej akcentuje zamiar uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej przez skarżącą. W istocie schemat poszczególnych działań związany z transakcjami na znakach towarowych identyfikuje z działaniami dotyczącymi optymalizacji podatkowej, polegającej na uniknięciu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny po analizie przedstawionego schematu działań skarżącej podziela pogląd, zgodnie z którym w istocie od samego początku celem podjętych działań skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej. Przedstawiony materiał dowodowy i jego ocena wskazuje na sztuczność przyjętych rozwiązań prawnych. Trzeba jednak mieć na uwadze, że nie została podważona ważność i skuteczność podjętych czynności prawnych. Z tego względu należało dokonać analizy możliwości przeciwdziałania takim praktykom w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały dwie konstrukcje prawne, mianowicie organ pierwszej instancji art. 11 u.p.d.o.p. regulujący mechanizm tzw. cen transferowych, a organ drugiej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Zastosowane instytucje nie mogą jednak zastępować instrumentów pozwalających organowi na przeciwdziałanie opodatkowaniu. W sytuacji gdy spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma możliwości kwestionowania poniesionych wydatków jako niezwiązanych z kosztem uzyskania przychodów.
Należy zauważyć, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, publ. Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288 oraz OTK-A 2004/5/41). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały przepisami art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy. W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 82/05, publ. CBOSA), w świetle którego "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 (publ. CBOSA) stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy".
Należy zauważyć, że dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodano dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". W dziale tym wprowadzono do polskiego systemu prawnego generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, jak również szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. Należy zwrócić uwagę, że od tego momentu zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania, którym – zgodnie z art. 119a § 1 o.p. – jest: "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Następnie wskazuje się, że czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. W sytuacji gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania takiej czynności, skutki podatkowe określone są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania brak było regulacji pozwalającej na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.) albo nie można było zastosować art. 199a § 1 o.p.
Z akt sprawy wynika, że organ nie podważył skuteczności zawartych umów związanych z prawem do korzystania ze znaków towarowych, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe.
Podsumowując te rozważania można stwierdzić, że istotne znaczenie dla zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma wyłącznie to, czy wydatki poniesione z tytułu zawartych umów spełniają przesłanki z tego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca korzystała ze znaków towarowych, a ponoszone wydatki były konieczne do uzyskania przychodu. Skoro bowiem transakcja zbycia prawa do znaków towarowych była prawnie skuteczna, to znaczy że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot. Podobnie należy ocenić umowę licencyjną. W takiej sytuacji produkcja alkoholi przez skarżącą była możliwa tylko przy korzystaniu z prawa do znaku towarowego, co przesądza że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zaś skarżąca prowadziła działalność oznaczając swoje wyroby tymi znakami, to nie można twierdzić, że brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami. Zwrócić trzeba też uwagę na nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która miała miejsce od dnia 1 stycznia 2018 r. Wprowadziła ona do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nowy punkt 73, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, następnie zbytych – w części przekraczający przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Powyższe potwierdza, że co do zasady opłaty i należności licencyjne za korzystanie z wytworzonych i zbytych znaków towarowych mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jak wynika z treści decyzji, organ podatkowy nie podważał zasadności umowy licencyjnej ani faktu jej zawarcia (str. 50 decyzji).
Ustosunkowując się do argumentacji przedstawionych w decyzjach powołujących się na możliwość rozdzielenia władztwa ekonomicznego i prawnego (beneficial owner), należy wskazać że nie ma ona związku z rozpoznawaną sprawą. Po pierwsze jest to instytucja funkcjonująca w systemach common law i nie jest regulowana w systemach civil law, w tym w polskim prawie cywilnym. Po drugie w relacjach prawa międzynarodowego dotyczy ona sytuacji, w których istnieje podstawa prawna w postaci tzw. klauzuli beneficial owner. W szczególności znajduje ona swoje odzwierciedlenie w poborze podatku u źródła i regulowana jest w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź w dyrektywach UE. Organy wskazując na tę instytucję nie przedstawiły żadnej podstawy prawnej umożliwiającej zastosowanie klauzuli beneficial owner.
W sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a o.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19; 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19; 11 sierpnia 2021, 1713/18; 13 października 2021 r., II FSK 3371/18; 24 maja 2022 r., II FSK 1291/21; 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19 i cytowany wielokrotnie wyrok z 13 grudnia 2022 r., II FSK 744/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy te zasadniczo podziela. Reasumując, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przedstawiając zalecenia dla organu, który będzie ponownie rozpatrywał przedmiotową sprawę, Naczelny Sad Administracyjny zwraca uwagę, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, organy podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Jednakże dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 art. 11 u.p.d.o.p. Nie są to bowiem przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.).
Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. upoważniał organy do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych. Przepis ten nie może być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w roku 2013, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ mógłby rozważyć zastosowanie art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Musiałby on jednak po pierwsze wskazać na wystąpienie przesłanek umożliwiających zastosowanie tego przepisu z uwagi na istniejące powiązania pomiędzy podmiotami, po drugie kierować się przepisami obowiązującymi w 2013 r., które zakładały możliwość szacowania dochodu w sytuacji zastosowania tych przepisów z tym zastrzeżeniem, że brak było wówczas możliwości tak zwanej recharakteryzacji czynności prawnej. Z kolei organ powinien uwzględnić to, że nie zostały objęte umową zarówno zbycia, jak i licencyjną receptury alkoholi, co z pewnością ma istotny wpływ na wartość przedmiotu tych umów.
Powyższe zalecenia Naczelny Sąd administracyjny poczynił z ogólnym odesłaniem do instytucji cen transferowych, gdyż brak jest możliwości odniesienia się do zastosowania przepisów ją regulujących przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zmienił bowiem podstawę materialnoprawną decyzji, uznając arbitralnie, że art. 11 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania i odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów odwołania sprecyzowanych w tym zakresie. Po drugie, konsekwencją powyższego jest to, że Skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do przepisów regulujących instytucję cen transferowych, co z kolei uniemożliwia bardziej szczegółową wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.
2. Drugim zagadnieniem spornym w sprawie jest pominięcie wydatki w kwocie łącznej 16.074.149,32 zł, które Skarżąca poniosła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz S [...] AG (S2 AG lub S. CH) z tytułu świadczenia usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia.
Z dokumentacji podatkowej "Usługi wsparcia w zakresie procesu zaopatrzenia" pomiędzy S. Sp. z o.o. (Usługobiorca) a S2 AG
(Usługodawca) wynika, że S. CH świadczyła usługi wsparcia w zakresie zaopatrzenia w materiały i surowce do produkcji oraz pośredniczyła w zakupie usług logistycznych.
W celu realizacji przedmiotowych usług S. CH miało angażować centralny zespól ds. zaopatrzenia, a w uzasadnionych przypadkach również zewnętrznych konsultantów/podwykonawców mogących świadczyć przedmiotowe usługi. Przedstawicielami zespołu udzielającego wsparcia w zakresie zaopatrzenia na rzecz S. był K.O. odpowiadający za zarządzanie procesami globalnych zamówień kluczowych surowców do produkcji opakowań kartonowych, butelek i produktów, kontakty z dostawcami i negocjowanie cen zakupu. Efektem świadczenia usług wsparcia w zakresie zaopatrzenia i współpracy ze Spółką były okresowe (kwartalne, miesięczne) spotkania przedstawicieli S. CH z przedstawicielami Spółki podczas których omawiane były wyniki finansowe Spółki w zakresie kosztów surowców, efektywności i oszczędności kosztowe, poziomy zapasów, plany optymalizacji kosztowej, itd.
Zdaniem organu w rzeczywistości nie doszło do świadczenia przez S2 AG usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia na rzecz S. Sp. z o.o. Przedmiotowe usługi były realizowane poprzez funkcjonujący w ramach struktur S. Dział Zakupów. Podmiot niezależny działający na wolnym rynku nie dokonałby zakupu przedmiotowych usług. Zawarta umowa nie ma charakteru rynkowego. Z konstrukcji przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy S., a S2 AG wynika, że w warunkach wolnorynkowych byłaby ona korzystna wyłącznie dla spółki szwajcarskiej. Gdyby S2 AG była podmiotem niepowiązanym ze S. Sp. z o.o. dążyłaby do maksymalizacji zysku poprzez zwiększenie wartości zakupów S. nie mając interesu w dążeniu do obniżenia ceny jednostkowej kupowanych przez usługobiorcę materiałów. Tak sprzeczne interesy obu podmiotów nie pozwoliłyby na zawarcie skonstruowanej w ten sposób umowy pomiędzy podmiotami niezależnymi. Zakup przedmiotowych usług nie był uzasadniony biznesowe, gdyż w długim czasie przyczynił się do obniżenia dochodu Spółki. Z zawartej umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi, korzyści czerpała wyłącznie spółka szwajcarska. Zatem stwierdzić należy, że wydatek poniesiony przez S. Sp. z o.o. jako wynagrodzenie dla S2 AG za usługi doradcze nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie spełnia zatem wymogu wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki S.
Fakt, iż S. oraz S2 AG były podmiotami powiązanymi jest jednym z elementów materiału dowodowego potwierdzającego brak związku wydatku z przychodami, gdyż podmioty niezależne nie zawarłyby takiej umowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie obliguje to jednak do rozpatrywania przedmiotowej transakcji na podstawie przepisów o cenach transferowych, bowiem całość wydatków poniesionych na rzecz szwajcarskiej spółki z tytułu zawarcia ww. umowy nie miało na celu osiągnięcie przychodów.
Ocenę poniesionych kosztów wynikających z zawartej umowy należy ocenić podobnie do stanowiącego główną oś sporu dotyczącą znaków towarowych. Z uzasadnienia decyzji organu, a także zaskarżonego wyroku nie wynika, że podważono jej ważność, przyjąć należy zatem, że istniała ona w obrocie prawnym. Uzasadnienie organu i Sądu pierwszej instancji zdaje się natomiast kwestionować wartość tych usług, sugerując że podmioty niezależne nie zawarłyby takiej umowy. Uzasadnienie to wbrew twierdzeniom organu i Sądu pierwszej instancji wskazuje na konieczność zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych.
Uzasadnienie to jest niespójne, gdyż z jednej strony zakłada niewykonanie tych usług przez firmę szwajcarską, z drugiej strony kwestionuje wysokość tych kosztów i akcentuje powiązania pomiędzy Skarżącą a firmą szwajcarską.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatek poniesiony przez skarżącą jako wynagrodzenie dla S2 AG za usługi doradcze nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wbrew zarzutom skargi o negocjacjach czy spotkaniach z pracownikami skarżącej. Natomiast uznał, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że nie wykonywał on usług wynikający z umowy dotyczącej usług wsparcia, a czynności wynikające z funkcji Dyrektora Zakupów całej Grupy.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wyraźnie zdecydować, czy poniesiony wydatek nie powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bo nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czy też dlatego, że nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi doradcze nie zostały w ogóle wykonane przez wystawcę faktur.
Sąd pierwszej instancji zdaje się opowiadać za pierwszą z wymienionych przyczyn wyeliminowania wydatków na usługi doradcze. Zakłada ona jednak, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, że usługi te zostały wykonane, tylko w taki sposób, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro jednak nie kwestionuje się praktyki świadczenia tego rodzaju usług przez wyspecjalizowany podmiot w ramach grupy, to trzeba założyć, że co do zasady zapłata za te usługi będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy cena za te usługi odbiega od wartości rynkowych, konieczne jest jej urealnienie przez wykorzystanie instytucji cen transferowych. Tego nie uczyniono w rozpoznawanej sprawie.
Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy wykazany, jako koszt uzyskania przychodów wydatek nie dokumentował rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Zwrot zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 7.04.2021 r., II FSK 2964/18, LEX nr 3188463, wraz z przywołanym w nim orzecznictwem).
Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę musi zdecydować i uzasadnić w rozstrzygnięciu, z którą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Od tego zależeć będzie także podjęcie dalszych czynności w sprawie.
3. Trzecie zagadnienie sporne to kwestia oceny, czy działania Skarżącej objęte są ochroną w związku z tym, że zostały wydane interpretacji podatkowe dla skarżącej w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Zastosowanie się przez podmiot do interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić. Interpretacja wiąże wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym, jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie odpowiada opisanemu we wniosku, podatnik z tej ochrony nie korzysta. Przepis art. 14c o.p. zawierał treść zbliżoną do obecnego art. 14k o.p.
W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie odpowiada w istotnym dla sprawy zakresie zdarzeniu stanowiącemu ustaloną przez organ podatkowy podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. Przedstawiając stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 2009 r. skarżąca wskazała, że celem planowanych zmian modelu biznesowego (przeniesienia znaków towarowych do odrębnego podmiotu) była m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami. W rzeczywistości, zdaniem Sądu pierwszej instancji jednak nie dokonano centralizacji zarządzania znakami w ramach Grupy S., a jedynie przeniesiono znaki z jednego podmiotu do drugiego. We wniosku wskazano również, że drugim wspólnikiem spółki osobowej, do której zostaną przeniesione znaki towarowe, będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce, nie precyzując, że będzie to podmiot powiązany kapitałowo. Nie wspomniano również o powiązaniach osobowych pomiędzy podmiotami w tworzonej strukturze tzn. że podmioty będą zarządzane przez tą samą osobę. Wskazano, że skarżąca będzie partycypować w zysku spółki komandytowej, nie dodano jednak, że udział wyniesie 99,48%, co jest również istotne pod kątem partycypacji skarżącej w kosztach odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji został przywołany fakt, że znaki towarowe nie będą podlegały amortyzacji w ujęciu bilansowym, co pozwoli skarżącej nie ponosić ciężaru płatności z tytułu opłat licencyjnych poprzez kompensatę należności z tytułu udziału w zyskach. Istotny jest także brak informacji we wniosku o zachowaniu pełnej kontroli nad znakami przez wnioskodawcę po ich przeniesieniu do spółki zależnej. Stwierdzono zaś, że spółka osobowa będzie zajmowała się decydowaniem wykorzystaniu znaków towarowych budowaniu ich wartości, co w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż faktycznie niezmiennie zajmowała się tym skarżąca. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację z 2013 r. nie zawierał natomiast historycznych informacji dotyczących 2009-2013. Organ podatkowy wydający interpretację nie miał więc wiedzy, że faktycznie nie przeniesiono do spółki komandytowej istotnych funkcji, aktywów i ryzyk. W tym zakresie wskazano jedynie, że spółka komandytowa wykorzystywała znaki towarowe w ramach działalności poprzez oddawanie ich do używania w ramach Grupy na podstawie umowy licencyjnej, choć faktycznie S. była wyłącznym licencjobiorcą tych znaków.
Przytoczona argumentacja Sądu pierwszej instancji doprowadziła do wniosku, że organ wydający interpretacje indywidualne dysponował stanem faktycznym innym, niż wynika to z ustaleń organów podatkowych w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dopiero z analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że faktycznie nie przeniesiono do spółki komandytowej funkcji, aktywów i ryzyk związanych ze znakami towarowymi. W tym zakresie wskazano jedynie, ze spółka komandytowa wykorzystywała znaki towarowe w ramach prowadzonej działalności przez oddawanie ich do używania "w ramach Grupy" na podstawie umowy licencyjnej, chociaż faktycznie skarżąca była wyłącznym licencjobiorcą tych znaków.
Dla oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie koniecznym byłoby przesądzenie, czy przedstawione powyżej okoliczności, które nie były ujawnione w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji mogły mieć wpływ na odmienne stanowisko organu interpretacyjnego. Na tym etapie postępowania odpowiedź na to pytanie nie jest możliwa. Dopiero prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego umożliwi ocenę zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej.
4. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzuty odnoszące się do wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego należy uznać za nieuzasadnione. Materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie decyzji w sprawie.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że pożądanym byłoby rozstrzyganie sprawy w obu instancjach z zastosowaniem tych samych instytucji prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przywołał inną instytucję prawa podatkowego, niż ta która została zastosowana przez organ pierwszej instancji. Spowodowało to sytuację, w której dopiero w skardze strona mogła sformułować zarzuty wobec przywołanej nowej podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ odwoławczy badając sprawę ponownie jest uprawniony i zobowiązany do zastosowania prawidłowej podstawy prawnej. Jednakże, gdy wymaga to skorzystania z instytucji, które w stosunku do podatnika w tej sprawie nie były jeszcze wykorzystywane, obowiązany jest – respektując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu – poinformować stronę o tym, że jej sprawa będzie analizowana na nowej podstawie prawnej z podaniem przyczyn tej zmiany. Nie wiadomo bowiem, czy uznał zarzuty odwołania za zasadne, czy też inne przyczyny zdecydowały o zmianie stanowiska organu.
Wobec zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego kwestia ta jednak nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia tej sprawy. Podobną ocenę należy wyrazić wobec pozostałych zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że istotą sporu w sprawie była zasadność wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec ich zasadności w zakresie zarzutów od 7 do 10 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Wszystkie pozostałe zarzuty skierowane są przeciwko stanowisku Sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.
Podsumowując organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazówki co do dalszego postępowania zamieszczone w kolejnych punktach uzasadnienia wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 sierpnia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 31 grudnia 2018 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.