II FSK 258/21

II FSK 258/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 327/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c,  art. 14b § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 30ca ust. 2 i 4, art. 24 ust. 1, 30cb ust. 1 i 2,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 327/20 w sprawie ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 września 2020 r. sygn. akt. I SA/Wr 327/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskutek skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
2.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym dostateczne przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny dla wydania interpretacji opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego więc organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. i wezwać skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawno-podatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych braków pomimo wezwania organu - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 o.p. pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez brak powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej prawnej możności organu rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lub jego rozpoznania po wezwaniu do jego uzupełnienia w określonym zakresie, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu;
2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej organ przedstawił dodatkowo w piśmie z 31 marca 2022 r.
2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Ustawodawca nie przewiduje obecnie (poza wyjątkiem uregulowanym w art.15zzs4 ust.4 powołanej ustawy) możliwości rozpoznania spraw na rozprawie odbywającej się w budynku sądu przy jednoczesnej obecności stron, a jedynie rozprawy zdalne, na które można kierować mniej spraw z uwagi na czas ich trwania. W związku z tym, że podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznano za zasadne skierowanie tej sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.
3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.
3.3. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego (podatnika) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest serwisowanie sieci komputerowych, serwisowanie oprogramowania serwerowego ([...]), konfigurowanie sieci komputerowych LAN oraz WAN, montaż sieci komputerowych LAN oraz Wi-Fi, serwisowanie oprogramowania, serwisowanie sprzętu komputerowego w zakresie hardware i software (komputery, notebooki, rządzenia fiskalne), montaż komputerów, konfiguracja i instalacja programów księgowych, sprzedaż licencji oprogramowania firm I. i R., usługi programistyczne (wytwarzanie i licencjonowanie oprogramowania). Rozlicza się na postawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czynności związane z usługami programistycznymi (wytwarzaniem oprogramowania) wykonuje samodzielnie i nie korzysta w tym zakresie z pracy osób, które zatrudnia ani zleceniodawców. Osoby zatrudnione (zleceniodawcy) wykonują w przedsiębiorstwie skarżącego inne czynności (głównie serwisowe). Oprogramowanie tworzone przez skarżącego stanowi w głównej mierze rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania finansowo-księgowego firmy I. (Moduły). Skarżący podał, że w jego ofercie znajduje się kilkadziesiąt modułów programistycznych i wskazał ich przykłady. Ceny licencji za korzystanie z programów znajdujących się w ofercie skarżącego oscylują wokół kilkuset złotych za moduł, a każdy nabywca licencji musi zaakceptować warunki umowy, zgodnie z którymi: "Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej. Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane." Skarżący wyjaśnił też, ze tworząc moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania firmy I. nie korzysta z kodów źródłowych dostawcy oprogramowania, dla którego moduł jest tworzony. Skarżący korzysta z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę M. w ramach środowiska bazy danych, np. SQL Server, a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji ([...]). Oprogramowanie jest wytwarzane w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. W związku z prowadzoną działalnością skarżący ponosi m.in. koszty prowadzenia księgowości, używania samochodu osobowego, używania telefonu komórkowego, zakupu sprzętu oraz literatury, uczestnictwa w szkoleniach, pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych, koszty usług obcych, koszty związane z nieruchomością, koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) – jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej, koszty finansowe, koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej skarżącego). Koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez skarżącego takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna skarżącego, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Moduły oprogramowania są tworzone przez skarżącego od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r. Skarżący zamierza tworzyć kolejne moduły poszerzające funkcjonalność oprogramowania finansowo-księgowego w następnych latach, zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania. W związku z dużą liczbą oferowanych programów, ich funkcjonalnym podobieństwem, systematycznym poszerzaniem oferty o nowe moduły, charakterem powstania i rozwoju oraz niewielkim rozmiarem skarżący dla celów wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") traktuje wszystkie koszty związane z powstaniem modułów jako koszty powstania jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wedle skarżącego, ze względu na ciągły, wieloletni rozwój modułów nie jest możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej ewidencji wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do powstania praw własności intelektualnej. W związku z tym skarżący jest zobowiązany ustalić koszty zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. , poz. 1387, dalej u.p.d.o.f.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz 900, dalej o.p.) oraz niektórych innych ustaw (ustawa zmieniająca). Zdaniem skarżącego, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych w 2019 r. można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, ze sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzona przez skarżącego działalnością gospodarczą uznano, że koszty sprzętu w roku 2019 związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych w 2019 r. licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi [...], obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania. W związku z tym, że skarżący nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz nie nabył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjęto wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w wysokości 1. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący wykorzystuje program sprzedażowy, w którym wyodrębniono licencje na oprogramowanie. Ewidencja generowana przez program sprzedażowy zawiera kolumny taki jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto. W celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący wprowadził dodatkową, odrębna ewidencję o nazwie: "Ewidencja KPWI" w formie księgi pomocniczej do KPiR. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Dokumenty te są więc rejestrowane podwójnie, raz w KPiR i drugi raz w Ewidencji KPWI. Skarżący przedstawił sposób powiązania i przeszukiwania obu ewidencji. Opisał też metodę ewidencjonowania kosztów używania sprzętu do celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej: roczny koszt używania sprzętu dla celów B+R pomnożony przez udział przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie przychodów z działalności gospodarczej. Koszty związane z korzystaniem z [...] również są ewidencjonowane jako koszty B+R. Ponoszone w przyszłości inne koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową zostaną ujęte w tej ewidencji.
Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżący sformułował sześć pytań:1. Czy prawa autorskie do modułów oprogramowania komputerowego wytwarzanych samodzielnie przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?; 2. Czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?; 3. Czy skarżący prawidłowo ustala wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.? w przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 3, wniósł o przedstawienie prawidłowego sposobu obliczenia ww. wskaźnika; 4. Czy dochód z udzielania licencji do oprogramowania komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., który może być opodatkowany preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.?; 5. Czy ewidencja prowadzona przez skarżącego spełni przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb u.p.d.o.f.? W przypadku uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, wniósł o wskazanie, jakie dodatkowe elementy powinny zostać zawarte w ww. ewidencji; 6. Czy dla celu ustalenia dochodu kwalifikowanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić jedynie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej?
Przedstawiając własne stanowisko, skarżący odnośnie do: 1. pytania nr 1 wskazał, że prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części (moduły) wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; 2. pytania nr 2 wskazał, że podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania lub jego części (moduły) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.; 3. pytania nr 3 wskazał, że ponoszone przez niego wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz licencją na korzystanie z narzędzi deweloperskich są kosztami prowadzonej bezpośrednio przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., pozostałe koszty ponoszone w ramach przedsiębiorstwa skarżącego nie są kosztami działalności badawczo-rozwojowej, ma on prawo ustalić dochód z licencjonowania aplikacji jako dochód z grupy praw własności intelektualnych bez wyodrębniania kosztów wytworzenia poszczególnych aplikacji (art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.), 4. pytania nr 4 wskazał, że dochód z licencji na korzystanie z modułów jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. ust. 7 u.p.d.o.f.; 5. pytania nr 5 wskazał, że przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji o przychodach uzyskanych z poszczególnych modułów na podstawie informacji z programu sprzedażowego oraz wyodrębnienie kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przedstawione w opisie stanu faktycznego jest wystarczające do ustalenia dochodu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.; 6. pytania nr 6 wskazał, że dla ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% należy uwzględnić przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pomniejszone o koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem tego prawa (analogicznie do kosztów, które są podstawą ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.) i nie należy brać pod uwagę pozostałych kosztów, w tym kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa skarżącego.
Organ wezwał skarżącego zarówno do przeformułowania niektórych pytań oraz dostosowania stanowiska do tych pytań, a także do podania dodatkowych informacji. Mimo udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące faktów i przeformułowania niektórych pytań organ pozostawił wniosek bez rozpoznania, stosownie do art.169 § 1 o.p.
3.4. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając uchylenie postanowienia zaskarżonego i poprzedzającego je wyjaśnił dokładnie, dlaczego uznał oba te akty za naruszające prawo. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazał na konkretne uchybienia organu, przejawiające się w niewykazaniu faktycznej potrzeby uzupełnienia stanu faktycznego, na wykorzystaniu art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. w zakresie, jaki nie wynika z tego przepisu (dotyczyło to żądania przeformułowania niektórych pytań). Wskazywał przy tym przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie i wyjaśniał, jak rozumie ich treść i na czym polegało ich naruszenie przez organ interpretujący. Tym samym uzasadnienie zawiera także niezbędne wytyczne co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o wydanie interpretacji i wiążącą organ i sąd ocenę prawną, o której mowa w art.153 p.p.s.a. Z podstaw skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wynika zresztą, że skarżący kasacyjnie organ prawidłowo odczytał wytyczne co do dalszego postępowania, a jedynie się z nimi nie zgadza, zwłaszcza że w ramach tego zarzutu kwestionuje również zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzutem naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. nie można jednakże podważać merytorycznej poprawności uzasadnienia, a jedynie jego formalną poprawność. Tym bardziej nie można (bez powiązania z przepisami postępowania podatkowego) zarzucać skutecznie naruszenia wyłącznie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
3.5. Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). Nie budzi wątpliwości, że aby interpretacja spełniła zadanie ochronne, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub(i) zdarzenie przyszłe muszą być opisane dokładnie, opis powinien zawierać wszystkie istotne fakty z punku widzenia hipotez przepisów prawnych, o zastosowanie których pyta wnioskodawca (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący nie prowadzi bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji postępowania dowodowego. Nie budzi także wątpliwości, że wnioskodawca musi przedstawić własne stanowisko w sprawie, czyli wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania wskazanych przez niego przepisów do opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 o.p.). Co do prawidłowości tego stanowiska wypowiada się bowiem w interpretacji organ uprawniony do jej wydania (art.14c § 1 o.p.). Poglądy te utrwalone są już w judykaturze i piśmiennictwie.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje zatem stanowiska przedstawionego przez skarżący kasacyjnie organ, a dotyczącego konieczności przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie . Obowiązek ten wynika wprost z art. 14c § 1 o.p. Nie budzi także wątpliwości, że organ jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. , a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W tym przypadku, jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, organ po pierwsze nie wykazał, że nie wskazano w opisie stanu faktycznego wszystkich niezbędnych do wydania interpretacji elementów stanu faktycznego, ale ponadto wskazał go jako podstawę do żądania przeformułowania pytań. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji z 24 stycznia 2020 r. organ wezwał bowiem skarżącego m.in. do czy jednoznacznego wskazania, czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części (modułów) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należało wyjaśnić czy są to badania podstawowe lub badania aplikacyjne. Uzupełnienie stanu faktycznego o te dane czyniłoby zbędnym wydanie interpretacji, przynajmniej w zakresie do niektóych pytań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo- rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zatem niemożliwe było wydanie interpretacji przy opisie przez skarżącego podejmowanych czynności bez wyraźnego wskazania przez niego, czy są to prace badawcze (z rozróżnieniem na badania podstawowe i badania aplikacyjne) czy też prace rozwojowe.
Podkreślić należy, co również jest już jednoznacznie przyjęte w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18).
3.7. Organ wezwał także skarżącego do przeformułowania pytań o numerach 3 i 5 w taki sposób, aby jednoznacznie odnosiły się do kwestii regulowanych przez wskazane w poz. 69 formularza ORD-IN przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej i nie odnosiły się do potwierdzenia prawidłowości postępowania wnioskodawcy. Skarżący pytania zmienił, jednakże także w i tym zakresie nie uznano uzupełnienia wniosku za wystarczające do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ uznał, że nie dotyczą one przepisów prawa podatkowego. Pytania te dotyczyły jednakże wynikających z ustawy obowiązków podatnika i możliwości uwzględnienia określonych kosztów we wzorze Nexus i sposobu prowadzenia ewidencji kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym niewątpliwie skarżący pytał o zastosowanie przepisu podatkowego - art. 30ca ust.4 u.p.d.o.f. , określającego sposób obliczenia jednego z elementów wzoru Nexus oraz prawidłowego wykonania obowiązku ewidencjonowania kosztów, wynikającego z art. 30cb u.p.d.o.f. Jeżeli przepis prawa nie jest precyzyjny, a jednocześnie nakłada na podatnika określone obowiązki, mające istotny wpływ na wysokość jego zobowiązania podatkowego, to podatnik ma prawo pytać o zastosowanie tego przepisu w opisanym przez niego stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Ocena jego stanowiska w tym zakresie nie będzie w takim przypadku oceną jego faktycznej działalności a oceną prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego.
3.8. Z tych względów nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania - . art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a., art. 169 § 1 w zw. z art.14g oraz art.121 § 1 o.p.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił w związku z tym skargę kasacyjną.
Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński