II FSK 257/22

II FSK 257/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 621/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 735 § 1, art. 750
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 621/21 w sprawie ze skargi E. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. i T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 621/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyli powyższe orzeczenie w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucili, że wyrok ten został wydany z naruszeniem:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i 187 § 1 i w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") przez:
a) bezzasadne zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ drugiej instancji w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż:
- kwota 96 000 zł oraz kwota 1850 zł tytułem dopłaty do zamiany mieszkań została skarżącym przekazana przez M. K. (dalej:"M.K.") działającą w imieniu własnym, a nie w imieniu innej strony transakcji wielostronnej zamiany mieszkań, w sytuacji, gdy materiał dowodowy oceniony jako całość wskazuje, iż dopłaty do zamiany strony uzyskiwały kosztem innych osób uczestniczących w transakcji wielostronnej zamiany, a nie ze środków M. K.;
- skarżących łączyła z M.K. nienazwana umowa, na mocy której skarżący uzyskali świadczenie w wysokości 96 000 zł oraz 1850 zł, w sytuacji gdy cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej, prowadzi do wniosku, iż kwota 96 000 zł oraz 1850 zł, jaką otrzymali skarżący, miała charakter ekwiwalentu związanego z koniecznością zapewnienia rekompensaty tytułem zmiany lokalu o większym metrażu i lepszym standardzie na lokal o mniejszym metrażu, gorszym standardzie i niższym wyposażeniu;
b) bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż organ drugiej instancji nie zaniechał obowiązku zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy w sposób wyczerpujący, w sytuacji gdy – wbrew wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 19 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 763/18) – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność wyjaśnienia w jaki sposób dokonano obliczenia kwoty dopłaty do zamiany skarżących, otrzymanej przez nich od M.K. i jaka była wartość mieszkania przy ul. W. w L. na dzień jego zamiany z mieszkaniem skarżących przy ul. V. w L., a ponadto przez bezzasadne przerzucenie ciężaru wykazania tej okoliczności na skarżących, w sytuacji gdy to na organie spoczywa obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący;
2) art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne zignorowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 763/18, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ drugiej instancji wykonał zawarte w powyższym wyroku wskazania co do dalszego postępowania, przy uwzględnieniu zawartej w tym wyroku wykładni, w zakresie ustalenia tego, z czyich środków została wypłacona skarżącym dopłata i jaka była rzeczywista podstawa tej wypłaty;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem konieczności wyjaśnienia podstaw uznania oceny dokonanej przez organ w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłową i wskazanie wyłącznie, że dowody z zeznań skarżących i M.K. nie są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym bez wskazania jednakowoż na dowody, których treść mogłaby być sprzeczna z zeznaniami skarżących M.K.;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że otrzymana przez skarżących od M.K. kwota w wysokości łącznie 97 850 zł tytułem dopłaty do zamiany ich mieszkania przy ul. V. w L. na mieszkanie przy ul. W. w L. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:
a) kwota ta wynika z umowy dotkniętej sankcją nieważności bezwzględnej, a przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
b) po stronie skarżących nie doszło do przysporzenia majątkowego z uwagi na fakt, że otrzymana kwota dopłaty stanowiła ekwiwalent w różnicy metrażu, standardu wykończenia, i wyposażenia mieszkań podlegających zamianie i rekompensatę obowiązku uiszczenia kaucji mieszkaniowej w związku z zamianą;
2) art. 58 § 1 w zw. z art. 734 § 1 w zw. z art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako "k.c.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż umowa zawarta pomiędzy skarżącymi a M.K. była ważna w sytuacji, gdy była ona sprzeczna z ustawą i zmierzała ona do obejścia prawa, a w związku z czym jest dotknięta sankcją nieważności bezwzględnej.
Skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w części określającej zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18 753 zł, a także o umorzenie tej części postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wniesiono także o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżący wnieśli o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej przez NSA na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. przy udziale pełnomocnika organu podatkowego, który podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.1. Skarżący kwestionują prawidłowość uzasadnienia wyroku. Uważają, że sąd meriti naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem konieczności wyjaśnienia podstaw uznania oceny dokonanej przez organ w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłową i wskazanie wyłącznie, że dowody z zeznań skarżących i M.K. nie są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym bez wskazania jednakowoż na dowody, których treść mogłaby być sprzeczna z zeznaniami skarżących i M.K. Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zgodne z wymaganiami określonymi w art.141 § 4 p.p.s.a. Można mieć zastrzeżenia co do kolejności poruszonych w nim kwestii, zbędnego powtarzania rozstrzygniętych już we wcześniejszych wyrokach kwestii (przykładowo do różnic w wartości lokali i ich wyposażenia), to jednak zawiera ono ocenę prawidłowości zebranego przez organy materiału dowodowego. Fakt, że sąd nie podzielił stanowiska skarżących nie stanowi naruszenia powołanego przepisu, który określa jedynie wymogi formalne uzasadnienia. Przepis ten nie dotyczy natomiast merytorycznej poprawności pisemnych motywów orzeczenia. W istocie zaś strona skarżąca kwestionuje właśnie poprawność merytoryczną argumentacji sądu, a nie formalną uzasadnienia.
3.2. Nie doszło także do naruszenia przez organy art.153 p.p.s.a. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez ponowne przesłuchanie skarżących jako strony postępowania i M.K. jako świadka. Przesłuchanie miało na celu wyjaśnienie tytułu wypłaty skarżącym należności pieniężnej przez M.K. i tego, czy wypłat tych dokonywała ona we własnym imieniu. Wytyczne, zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. , w sprawie II FSK 763/18 zostały zatem wykonane prawidłowo i sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do ich kwestionowania. Przypomnieć należy, że wytyczne ograniczały się do wskazania faktów podlegających wyjaśnieniu, a nie – do wniosków, jakie z tego stanu organ miał wyprowadzić.
3.3. Częściowo zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i 187 § 1 i w zw. z art. 210 § 4 o.p. , jednakże przyznanie racji w tym zakresie skarżącym nie ma wpływu na wynik sprawy i uznanie, że skarżący uzyskali przychód z innych źródeł (art.10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Wbrew temu, co twierdzi sąd meriti (i organ) umowa zawarta pomiędzy skarżącymi a M.K. miała charakter umowy zlecenia, Istotnie, co do zasady umowa taka wykonywana jest za wynagrodzeniem, jednakże art.735 § 1 k.c. stanowi, że jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. W tym przypadku zeznania skarżących i M.K. wskazują na to, że umowa o doprowadzenie do uzyskania przez skarżących prawa najmu lokalu znajdującego się w zasobach gminy w zamian za lokal znajdujący się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej nie przewidywała zapłaty wynagrodzenia na rzecz M.K. Miała ona zatem mieć charakter nieodpłatny w odniesieniu do zleceniobiorcy. Przedmiotem umowy zlecenia zawartej między skarżącymi a M.K. poza doprowadzeniem do uzyskania przez skarżących prawa najmu lokalu komunalnego (konkretnego) było otrzymanie z tego tytułu przez skarżących określonej kwoty oraz znalezienie osoby, która obejmie zajmowane dotychczas przez skarżących mieszkanie, do którego przysługiwało im lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu. Ostatecznie, co wynika z materiału dowodowego sprawy, skarżący wystąpili ze spółdzielni, "pozostawiając" w niej kwotę równą wartości rynkowej lokalu, która powinna być wpłacona przez nabywającego lokal. Skarżąca wprawdzie podpisała dokument potwierdzający dokonanie przez spółdzielnię na jej rzecz kwoty stanowiącej równowartość wartości rynkowej lokalu, a następnie pracownik M.K., działając jako pełnomocnik obejmującego ten lokal uzyskał z kasy spółdzielni dowód wpłaty wartości rynkowej mieszkania. Faktycznie operacje te nie miały miejsca. Ostatecznie lokal spółdzielczy objęła inna osoba niż ta, która objęła go w następstwie wystąpienia skarżących ze spółdzielni. Ta osoba również zawarła z M.K. umowę zlecenia i jako jedyna spośród osób zawierających umowy zlecenia z M.K., powiązane z czynnościami prowadzącymi ostatecznie do objęcia przez skarżących lokalu komunalnego, wpłaciła na rzecz M.K. tytułem kosztów doprowadzenia do objęcia lokalu spółdzielczego, zajmowanego wcześniej przez skarżących kwotę 185000 zł. Kwotą tą dysponowała następnie M.K., pokrywając z niej m.in. "rekompensatę" dla skarżących i kaucję za lokal komunalny, część tej kwoty otrzymała osoba, która "kupiła" dawne mieszkanie zajmowane przez skarżących od spółdzielni (jeśli tak można określić to rozliczenie wypłaty i wpłaty w kasie spółdzielni). Część kwoty wpłaconej przez zleceniobiorcę M.K. przeznaczyła na swoje koszty i prowizję. Kwota otrzymana przez M.K. od osoby nazywanej przez nią inwestorem była zatem niewątpliwie wpłacona na rzecz M.K., ale ta otrzymała ją nie tylko na prowizję, ale także na wydatki na rzecz osoby, która zwolniła mieszkanie spółdzielcze. M.K. zeznała, że skarżący pozostawili "mieszkanie z wkładem". Zgodnie z art. 740 zd. 2 k.c. zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Obowiązek wydania wynikający z komentowanego przepisu dotyczy także środków pieniężnych uzyskanych przez przyjmującego zlecenie w ramach czynności prawnych mieszczących się w zakresie zlecenia, choćby były one wykonywane przez przyjmującego zlecenie z naruszeniem treści stosunku umownego (por. wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2016 r., II CSK 230/15, LEX nr 2025773). M.K. wydała skarżącym kwotę, którą uzyskała od osoby, która ostatecznie przejęła lokal spółdzielczy i którą to kwotę M.K. zobowiązała się uzyskać dla skarżących w ramach wykonywania zlecenia i doprowadzenia do uzyskania przez nich lokalu komunalnego. M.K. uzyskała wprawdzie te środki w imieniu własnym (na podstawie umowy zlecenia z osobą, która przejęła docelowo lokal spółdzielczy, zajmowany wcześniej przez skarżących), ale było to związane z działaniami M.K., zmierzającymi do wykonania umowy zlecenia zawartej ze skarżącymi. Nie odbierając wartości rynkowej mieszkania znajdującego w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, skarżący umożliwili przejęcie tego lokalu przez osobę wskazaną przez M.K. Tym samym kwota ta była im należna jako pewnego rodzaju rekompensata za przystanie na takie rozwiązanie (można też uznać, że był to częściowy zwrot wartości rynkowej mieszkania spółdzielczego, której skarżący nie odebrali ze spółdzielni), które w wyniku wielu umów zawartych przez M.K. doprowadziło do uzyskania przez skarżących prawa najmu wybranego przez nich lokalu komunalnego. Wysokość tej kwoty stanowiła zatem korzyść, jaką skarżący chcieli uzyskać i uzyskali przy zmianie lokalu będącego w zasobach spółdzielni mieszkaniowej na wybrany przez nich lokal komunalny. Korzyść ta stanowiła niewątpliwie ich przychód.
3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 58 § 1 w zw. z art. 734 § 1 w zw. z art. 750 k.c. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może dojść do zamiany lokali będących w zasobach gminy i w zasobach innych podmiotów (a więc także w zasobach spółdzielni mieszkaniowych) w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, zasobie mieszkaniowym gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 z późn.zm.). Tym samym prawnie dopuszczalne jest zawarcie umowy zlecenia lub umowy, o której mowa w art. 750 k.c., mającej na celu doprowadzenie do zamiany w znaczeniu wyżej wymienionym. Poza kognicją sądu administracyjnego jest ocena, czy kwota ta była adekwatna do wartości rynkowej mieszkania, a także, czy prawidłowo postąpiła spółdzielnia mieszkaniowa. Niewątpliwie cel umowy zawartej przez skarżących z M.K., która miała doprowadzić do znalezienia osoby, która zwolni wybrane przez skarżących mieszkanie komunalne, pomocy w załatwieniu formalności do uzyskania prawa najmu tego lokalu, a także w spółdzielni przy rezygnacji z członkostwa, został w ten sposób zrealizowany, a jednocześnie cel ten co do zasady nie jest sprzeczny z prawem i zasadami współżycia społecznego.
3.5. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 2 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że kwoty uzyskanej przez skarżących nie można uznać za wyrównanie wartości lokali – spółdzielczego i komunalnego, kwestia ta przesądzona została już prawomocnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., II FSK 763/18.
3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.
3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Jaśniewicz