II FSK 253/22

II FSK 253/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 864/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 66 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 14a ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Aleksander Polak po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 864/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.498.2020.4.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 864/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka")
i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie "art. 174 pkt 2" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 14a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") w zw. z art. 66 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (dalej "jst") w trybie art. 66 Op, w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa bądź odpowiednio dochody budżetów jst, nie będzie skutkowało
po stronie spółki powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym
od osób prawnych;
2) art. 14a ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że norma ta odnosi się do zobowiązań w rozumieniu prawa cywilnego regulujących stosunki prywatne, a nie zobowiązań publicznych, podczas gdy w ocenie organu użyte w art. 14a updop sformułowanie "zobowiązanie" jest pojęciem szerszym od "zobowiązania podatkowego" i dotyczy każdego zobowiązania (tj. także zobowiązania podatkowego).
2.2. Pełnomocnik spółki (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił
o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mają one charakter materialnoprawny i dotyczą zasadniczo naruszenia art. 14a ust. 1 updop, jednak w powiązaniu z art. 66 § 1 Op. Istotne przy tym są relacje pomiędzy tymi przepisami. Wykładnia językowa art. 14a
ust. 1 updop może bowiem budzić wątpliwości odnośnie do tego, czy pod pojęciem "zobowiązanie" użytym w jego treści mieszczą się tylko zobowiązania cywilnoprawne, zgodnie z argumentacją spółki i sądu pierwszej instancji, czy również zobowiązania podatkowe, na co wskazuje organ podatkowy. Warto zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że zaspokojenie wierzyciela podatkowego poprzez przeniesienie na niego własności rzeczy lub prawa w trybie art. 66 § 1 Op nie jest objęte hipotezą art. 14a
ust. 1 updop (zob. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r., II FSK 931/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym judykacie, korzystając w dalszej części rozważań z argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. Należy zatem w pierwszej kolejności przypomnieć treść przepisów, których wykładnia stanowi przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym
z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 66 § 1 Op, szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:
1) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;
2) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.
Dodać warto, że zgodnie z art. 66 § 2 Op, przeniesienie następuje na wniosek podatnika:
1) w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, na podstawie umowy zawartej na piśmie, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a w przypadku gdy przedmiotem umowy jest przeniesienie akcji lub udziałów także za zgodą Prezesa Rady Ministrów, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem;
2) w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej na piśmie między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.
Zgodnie zaś z kolejnymi jednostkami redakcyjnymi: § 3. (uchylony).
§ 3a. Starosta powiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zawarciu umowy, o której mowa w § 2, przesyłając jednocześnie jej kopię.
§ 3b. Wyrażenie lub odmowa wyrażenia zgody, o której mowa w § 2 pkt 1, następuje
w drodze postanowienia.
§ 4. W przypadkach wymienionych w § 1 za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.
§ 5. W przypadku zawarcia umowy, o której mowa w § 2, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji,
że art. 14a updop odnosi się wyłącznie do zobowiązań de iure civili, o jakich mowa
w przepisach Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego (art. 353 i nast.), a nie do zobowiązań podatkowych. Świadczy o tym o tym treść przepisu ustawy podatkowej, który odnosi się do przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje
w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. Nie można zgodzić się z argumentacją organu prezentowaną w skardze kasacyjnej,
że skoro wyliczenie w art. 14a updop poprzez użycie sformułowania "w tym" ma charakter przykładowy, to przepis ten obejmuje również zobowiązania podatkowe. Wnioskowanie to jest wadliwe, gdyż wyliczenie zamieszczone w art. 14a updop jest przykładowym wymienieniem sytuacji, w których strona przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie cywilnoprawne, a nie zobowiązanie podatkowe.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie na tle przepisów Kodeksu cywilnego, "Artykuł 353 § 1 definiuje pojęcie zobowiązania. Wynika z niego, że zobowiązanie to stosunek prawny polegający na tym, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, natomiast druga (dłużnik) jest obowiązana to świadczenie spełnić. Powyższe uprawnienie wierzyciela określa się jako wierzytelność, a obowiązek dłużnika – jako dług" (T. Wiśniewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2018, art. 353). Podmiotami stosunku zobowiązaniowego mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego. Przypomnieć także należy, że w prawie cywilnym obowiązuje wyrażona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Przepis ten stanowi wyraz jednej
z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań – zasady swobody (wolności) umów. (...) Z art. 353¹ (w powiązaniu jednak z pozostałymi przepisami kodeksu cywilnego) można wyprowadzić wniosek, że zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami:
1) istnieje swoboda zawarcia lub niezawarcia umowy;
2) istnieje możliwość swobodnego wyboru kontrahenta;
3) treść umowy może być przez strony kształtowana w zasadzie w sposób dowolny;
4) forma umowy również w zasadzie zależy od woli stron
(por. T. Wiśniewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2018, art. 353¹).
Zupełnie inne cechy należy przypisać definicji zobowiązania podatkowego, które to jest instytucją prawa podatkowego. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wynika zatem z obowiązku podatkowego, który jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej).
Zobowiązanie podatkowe ma swoje źródło w ustawach podatkowych, nie kreuje go wola stron. Powstanie zobowiązania podatkowego jest często wynikiem zawarcia umowy cywilnoprawnej, czyli powstaniem zobowiązania cywilnoprawnego. Nie oznacza to jednak, że nim jest. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a jego szczególnym przypadkiem jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa,
w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie stosownej umowy zawartej na piśmie między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem. Nie jest ona zawierana w ramach obrotu gospodarczego, w którym poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej z innym podmiotem stosunku cywilnoprawnego podatnik osiąga przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowi zaś wyłącznie wykonanie zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Świadczy o tym choćby procedura wymagana przy zawieraniu umów mających na celu wywiązanie się podatnika z zobowiązań podatkowych. Wygaśnięcie uregulowanego
w powyższy sposób zobowiązania podatkowego nie rodzi po stronie podatnika powstania przychodu, a zawarcie umowy przeniesienia własności danego składnika majątkowego na rzecz gminy, stanowi element procedury wygaszania zobowiązania podatkowego wymagany ustawą Ordynacja podatkowa.
3.3. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją pogląd organu wyrażony w skardze kasacyjnej, że "zobowiązanie podatkowe nie jest odmienną jakością prawną od zobowiązania", a ponadto "zachowuje podstawową strukturę zobowiązania - jest szczególnym rodzajem zobowiązania z ustawowymi modyfikacjami", nie jest prawidłowy w tym znaczeniu, że nic nie wnosi do rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że spółka wykonując swoje zobowiązanie podatkowe (czy też regulując swoje zaległości podatkowe) w formie niepieniężnej uzyskała lub uzyska jakiekolwiek przysporzenie, które można byłoby uznać za przychód w rozumieniu przepisów art. 12-14a updop. W rozpoznawanej sprawie na straży interesu publicznego staje właściwy organ, który poprzez zawarcie stosownej umowy musi wyrazić zgodę na propozycję podatnika (spółki) dotyczącą uregulowania w formie niepieniężnej jego zaległości podatkowych, o czym stanowi
art. 66 § 2 pkt 2 Op. Tym samym za zasadną należy uznać tezę, że zaspokojenie wierzyciela podatkowego poprzez przeniesienie na niego własności rzeczy lub prawa
w trybie art. 66 § 1 Op nie jest objęte hipotezą art. 14a ust. 1 updop. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14a updop
w zw. z art. 66 § 1 Op. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tychże przepisów, a w konsekwencji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 Op.
Dodać warto, że pomimo wprowadzenia do porządku prawnego art. 14a updop (od 1 stycznia 2015 r.) zachowuje swoją aktualność pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. stanu prawnego, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków na zasadach określonych w art. 66 Op nie powoduje
u podatnika powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop.
Przyjmując nadto założenie o racjonalnym ustawodawcy należy uznać, że gdyby jego intencją było zaliczenie do przychodów skutków czynności dokonywanych w trybie art. 66 Op, to dałby temu jednoznaczny wyraz w treści wprowadzonego do porządku prawnego art. 14a updop poprzez zawarcie odesłania do odpowiedniego stosowania tego przepisu (bądź też w treści innych przepisów regulujących pojęcie przychodów).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.), a także uwzględniając wynik sprawy.