II FSK 253/11

II FSK 253/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jan Grzęda
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 419/10 - Wyrok WSA w Warszawie z 2010-09-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.9 ust.1, art.15 ust.4e, art.16g ust.13
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Wyrokiem z 30 września 2010 r., VIII SA/Wa 419/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. spółki akcyjnej z siedzibą w Ś. na interpretację Ministra Finansów z 28 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku osobowego od osób prawnych.
2. Wniosek skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył określenia momentu zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynikało, że Spółka ponosi wydatki związane z remontami kapitalnymi swojego sprzętu (infrastruktury). Dotyczą one urządzeń i układów technologicznych, a ich celem jest przywrócenie jego sprawności. Wydatki Spółka zalicza bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie podwyższają one w znaczeniu podatkowym wartości początkowej środków trwałych. Spółka kwalifikuje wydatki jako koszty pośrednie. Są to remonty cykliczne, ale nie jest możliwe wskazanie terminu kolejnego remontu. Do końca 2007 r. księgowała przedmiotowe wydatki zgodnie z polskimi standardami rachunkowości. Następnie przyjęła Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki na remonty kapitalne sprzętu księguje jako podwyższające wartość początkową środków trwałych. Dla celów podatkowych wydatki te zalicza zaś bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy poniesione przez nią wydatki z tytułu remontów kapitalnych sprzętu (infrastruktury) zarówno do końca 2007 r., jak i później, stanowią dla niej bieżący koszt podatkowy, tj. w latach poniesienia wydatków?
Zdaniem Spółki, wydatki remontowe należy kwalifikować dla celów podatkowych jako koszty pośrednie. Skoro nie są to wydatki modernizacyjne, to należy je zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dniu ich poniesienia. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, przyjęte przez Spółkę standardy sprawozdawczości nie mają wpływu na zmianę sposobu określania momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 13 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) pojęcie ksiąg rachunkowych należy rozumieć szeroko, także dla celów podatkowych. Przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie mają zaś wpływu na stanowisko Spółki.
3. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, w związku z dokonaną przez Spółkę zmianą zasad rachunkowości, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki, traktowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kwalifikację prawno-podatkową determinują bowiem przyjęte przez Spółkę zasady polityki rachunkowości. Dodał, że kluczowe znaczenie miało wprowadzenie przez Spółkę Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSSF") od 2008 r.
4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o zmianę interpretacji.
5. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wskazała, że wydatki z tytułu remontów kapitalnych należy uznawać za koszty poniesione, ponieważ: wydatki te zostały należycie ujęte w księgach rachunkowych Spółki; z wykładni językowej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że w celu uznania danego wydatku za koszt poniesiony wystarczy, aby został on ujęty w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów); istniejąca autonomia prawa podatkowego powoduje, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów księgowych nie mogą determinować powstania kosztu podatkowego.
Wydatki z tytułu remontów kapitalnych stanowią koszt jednorazowy, ponieważ brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia okresu, którego remont kapitalny dotyczy, wynagrodzenie dla podmiotów wykonujących remonty kapitalne ma charakter jednorazowy, a nie ciągły. Wydatki z tytułu remontów kapitalnych powinny być rozpoznawane dla potrzeb zastosowania przepisów u.p.d.o.p. jako koszt uzyskania przychodu na bieżąco (tj. w latach, w których remonty kapitalne mają faktycznie miejsce) zarówno w okresie przed podjęciem uchwały o przejściu na MSSF, jak również w okresie następującym po jej podjęciu. Przeciwne stanowisko narusza przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
7. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie jest ona zasadna.
Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie podniósł, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy przypisać obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. definicji pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu ustawodawca sprecyzował wyraźnie, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jak i wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Omawiane przepisy dotyczą potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty).
8. Sąd uznał za chybioną argumentację skargi, jakoby przepis ten dotyczył "jakiegokolwiek" ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Z jednej strony autor skargi wskazuje na zasadę autonomii prawa podatkowego, a z drugiej wywodzi na podstawie przepisów o rachunkowości, czyli wbrew tej zasadzie, że każdy podatnik może w sposób dowolny kształtować swoje zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Pomija nadto, że przyjęcie jego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że zbędne są wszystkie przepisy (przykładowo art. 16 u.p.d.o.p.) wprowadzające ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis), chyba, że na podstawie stosownego odesłania normatywnego, jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Definicja legalna pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" zredagowana w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uniemożliwiała Ministrowi Finansów uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe w części czasowo – przedmiotowej, dotyczącej lat następujących po 2007 r., w których ujmowała w księgach rachunkowych koszty pośrednie związane z remontami kapitalnymi w oparciu o odpisy amortyzacyjne. Sąd zgodził się z organem co do tego, że kluczowe znaczenie dla sprawy miało wprowadzenie przez Spółkę Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) począwszy od 2008 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, gdyż od tej pory Spółka ujmowała w księgach rachunkowych koszty remontów kapitalnych wbrew metodzie kasowej.
W sprawie nie znajduje zastosowania art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. z uwagi na definicję pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" zredagowaną w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a w konsekwencji przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy (zdanie pierwsze).
9. Sąd uznał także, że skoro Spółka wskazała, że jej wniosek dotyczy kosztów pośrednich księgowanych wbrew metodzie kasowej (przy tym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 i innymi przepisami ustawy o rachunkowości), to Minister Finansów obowiązany był uznać jej stanowisko za nieprawidłowe w omawianym zakresie. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e.
Skarga kasacyjna.
10. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Spółkę. W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przepis ten sprzeciwia się bieżącemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty cykliczne (ujęte dla celów rachunkowych jako zwiększające wartość środków trwałych, podlegających amortyzacji),
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy wydatki na remonty cykliczne nie powodują ulepszenia wartości środków trwałych (czyli nie są wydatkami o charakterze modernizacyjnych), wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów,
3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a.", poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja wydana została w mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na dokonanie przez organ w zaskarżonej interpretacji niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska organu.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty związane z przepisami procesowymi, ich naruszenie może bowiem powodować sytuację, w której rozważanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.
12. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ wydając interpretację nie uwzględnił argumentacji przemawiającej za uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe, w tym dotyczącej momentu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., rozumienia pojęcia "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych", czy też zasady autonomii prawa podatkowego. Ponadto organ interpretacyjny zobowiązany był przeanalizować i merytorycznie odnieść się do przytoczonego przez stronę orzecznictwa sądowego, jak również powołanej interpretacji indywidualnej, a nie ograniczać się do stwierdzenia, że nie jest nimi związany.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się z obowiązku jaki na niego nakłada art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ nie tylko nie wskazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, ale również wystarczająco tych zarzutów nie uzasadnił. Brak uwzględnienia argumentacji Skarżącej oznacza jedynie tyle, że organ nie podzielił jej stanowiska. Przedstawił natomiast swój pogląd w zakresie interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sam fakt, że Spółka tej argumentacji nie podziela nie jest wystarczającym do uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił ponadto organowi, że ten nie zapoznał się z treścią powołanych wyroków oraz interpretacji. Sam brak przywołania argumentacji powoływanej w tych wyrokach i interpretacji nie świadczy natomiast o tym, że organ nie wziął ich pod uwagę przy jej wydawaniu.
13. Istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Trzeba zaznaczyć, że przepis ten wprowadzono do ustawy od 1 stycznia 2007 r. Dodanie tego przepisu miało na celu uporządkowanie zagadnienia potrącalności kosztów w czasie. Niniejsza sprawa stanowi przykład tego, że nie osiągnięto zamierzonego skutku.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu.
Należy zgodzić się z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, że prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w cytowanym wyroku, o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.
W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.
Za niezasadny uznać zatem należało zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. polegający na uznaniu, że przepis ten sprzeciwia się bieżącemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty cykliczne (ujęte dla celów rachunkowych jako zwiększające wartość środków trwałych, podlegających amortyzacji).
14. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe.
Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym nie doszło do naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., gdyż nie uznał on, że w sytuacji, gdy wydatki na remonty cykliczne nie powodują ulepszenia wartości środków trwałych (czyli nie są wydatkami o charakterze modernizacyjnych), wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Uznał jedynie, że o momencie ich zaliczenia w ciężar kosztów decyduje moment ich zaksięgowania, a zatem wybór prowadzonych zasad rachunkowości w spółce.
15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.