II FSK 2526/20

II FSK 2526/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 87/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-08-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 21 ust. 1 pkt 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 87/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2020 r., I SA/Po 87/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S[...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z 13 września 2019 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie, z którym X. S.A. (dalej zwana spółką) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Spółka, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty, umożliwia swoim klientom skorzystanie z usług dodatkowych do oferowanych przez nią umów leasingu, najmu, pożyczek bądź umów o podobnym charakterze, tj. usług ubezpieczeniowych o następującym charakterze:
– umowy ubezpieczenia ryzyka straty finansowej powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii pojazdów, maszyn czy urządzeń będących przedmiotem leasingu lub finansowanych przy pomocy pożyczki udzielanej przez spółkę;
– umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz klientów spółki usług w zakresie assistance medycznego w przypadku uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia ubezpieczonych powstałych w wyniku nieszczęśliwego wypadku lub nagłego zachorowania;
– umowy ubezpieczenia, których przedmiotem jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz podmiotów upoważnionych do korzystania z pojazdów na podstawie umów leasingu pojazdu, które popadły w trudności w czasie podróży tymi pojazdami, wskutek wystąpienia zdarzenia assistance (zwane łącznie usługami ubezpieczeniowymi).
W celu umożliwienia klientom skorzystania z usług ubezpieczeniowych oraz objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, spółka zawarła następujące umowy ubezpieczenia grupowego, w których występuje jako ubezpieczający (dalej: "umowy ubezpieczenia"):
1) umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej GAP dla maszyn i urządzeń (dalej: "umowa GAP MIU"),
2) umowa grupowego ubezpieczenia straty finansowej - GAP faktura (dalej: "umowa GAP faktura"),
3) umowa generalna w zakresie realizacji programów ubezpieczeniowych Office Assistance oraz Assistance medyczny dla klientów spółki (dalej: "umowa assistance medyczny"),
4) umowa generalna w zakresie realizacji programu ubezpieczeniowego "X Leasing Assistance" (dalej: "umowa Car Assistance").
Umowę GAP MIU oraz umowę GAP faktura spółka zawarła ze spółką A. z siedzibą we Francji działającą przez A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. ("Ubezpieczyciel GAP"). Umowa GAP MIU, którą skarżąca zawarła w 2013 r. jest umową, na mocy której ubezpieczyciel GAP obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej ubezpieczonych będących klientami wnioskodawczyni, powstałej na skutek szkody całkowitej lub awarii maszyny lub urządzenia, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego przy pomocy pożyczki udzielanej przez wnioskodawczynię, w zakresie i na zasadach określonych w szczególnych warunkach ubezpieczenia. Skarżąca w zamian za świadczoną ochronę ubezpieczeniową na mocy tej umowy zobowiązuje się do opłacania składek na rzecz ubezpieczyciela GAP.
Umowa GAP faktura, którą skarżąca zawarła w 2012 r. jest kontraktem, w oparciu o który ubezpieczyciel GAP obejmuje ochroną ubezpieczeniową ryzyko straty finansowej ubezpieczonych będących klientami skarżącej, powstałej na skutek szkody całkowitej pojazdu, będącego przedmiotem leasingu lub finansowanego pożyczką udzielaną przez skarżącą, w zakresie i na zasadach określonych w szczególnych warunkach ubezpieczenia. Skarżąca z tytułu zawartej umowy GAP faktura opłaca na rzecz ubezpieczyciela GAP składkę na zasadach określonych w przedmiotowej umowie.
Ponadto od 2015 r. na podstawie umowy o świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zawartej pomiędzy ubezpieczycielem GAP a S. sp. z o.o. (dalej: "Agent GAP"), przy udziale skarżącej , umowa GAP MIU oraz GAP faktura są wykonywane za pośrednictwem agenta GAP - działającego w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela GAP.
W związku z zawarciem umowy pośrednictwa skarżąca opłaca składki z tytułu umów GAP MIU i GAP faktura na rachunek bankowy agenta GAP. Z kolei agent GAP przekazuje na rzecz ubezpieczyciela składkę po potrąceniu o należną mu prowizję. Składki te są płacone raz na miesiąc, za miesiąc poprzedni. Ponadto w przypadku korekt płatności, korekta ta jest otrzymywana przez Agenta GAP, który następnie zwraca kwotę korekty składki w całości do skarżącej.
Umowy assistance medyczny i car assistance są umowami generalnie w zakresie realizacji określonych programów ubezpieczeniowych. Umowy te zostały zawarte przez skarżącą z ubezpieczycielem E. S.A. zarejestrowanym w rejestrze handlowym Paryża z siedzibą we Francji, w imieniu którego działa jego oddział E. z siedzibą w Irlandii (dalej: "Ubezpieczyciel Assistance"). Umowy car assistance i assistance medyczny zostały zawarte pomiędzy skarżącą a ubezpieczycielem assistance za pośrednictwem lub przy udziale brokera oraz przy udziale agencji i spółki E. Polska sp. z o.o., które stosownie do treści ww. umów wykonują określone w tych umowach obowiązki. Rolę brokera pełni A. sp. z o.o. (dalej: "Broker"), jako agencje występują A. Services sp. z o.o. (dalej: "Agencja A.") i S. Finanse sp. z o.o. (dalej: "Agencja S."), a E. Polska sp. z o.o. (dalej: "E.") realizuje określone czynności związane z zapewnieniem przez ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej.
Ponadto na mocy umowy car assistance zawartej w 2007 r. ubezpieczyciel Assistance zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do pojazdów będących przedmiotem umów leasingu zawartych przez wnioskodawczynię z jej klientami. Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej świadczonej na podstawie przedmiotowej umowy jest organizacja i pokrycie kosztów świadczeń assistance na rzecz ubezpieczonych, w przypadku, gdy wystąpi zdarzenie assistance, tj. unieruchomienie pojazdu lub jego kradzież objęta ochroną ubezpieczeniową, przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu na terenie kraju lub za granicą, do wysokości sumy ubezpieczenia wskazanej w jednym z wybranych wariantów ubezpieczenia.
Natomiast na mocy umowy assistance medyczny zawartej w 2011 r. ubezpieczyciel Assistance zapewnia ochronę ubezpieczeniową w przypadku nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku, która polega na całodobowym świadczeniu na rzecz ubezpieczonych usług w zakresie assistance medycznego na terenie Polski.
Zatem w odniesieniu do umów car assistance i assistance medyczny, ich przedmiotem jest nie tylko udzielanie ochrony ubezpieczeniowej, ale również określenie współpracy i obowiązków stron tych umów przy opracowaniu, wdrażaniu i realizacji programów ubezpieczeniowych, na które składają się czynności związane z obsługą programów ubezpieczeniowych wykonywane przez E.
Jednocześnie, skarżąca dokonując płatności składek ubezpieczeniowych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową ubezpieczonych, tj. klientów wnioskodawczyni na podstawie umów car assistance i assistance medyczny, przesyła składkę na rachunek bankowy A. Services sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (działającej jako Agencja A.), a Agencja A. rozlicza się następnie ze składki z ubezpieczycielem assistance. Składka ubezpieczeniowa płacona jest przez wnioskodawczynię w odniesieniu do każdej z umów car Assistance i assistance medyczny raz na miesiąc za miesiąc poprzedni w terminie do 20. dnia każdego miesiąca kalendarzowego. W przypadku korekty składek, ubezpieczyciel poprzez agencję A. zwraca skarżącej kwotę korekty w pełnej wysokości.
Zarówno w umowach GAP, jak i assistance, objęcie klientów skarżącej ochroną ubezpieczeniową odbywa się poprzez przystąpienie przez nich do umów ubezpieczenia grupowego (umowy generalne), które zostały zawarte przez skarżącą z ubezpieczycielami GAP i assistance, oraz poprzez przekazanie przez nich do wnioskodawczyni kwot należności odpowiadających kwotom składek pobieranych przez tych ubezpieczycieli.
Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca potwierdziła, że jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej spółki A. we Francji oraz certyfikatu rezydencji podatkowej E. S.A. we Francji. W tym zakresie wyjaśniła, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez E. S.A. na rzecz E. S.A., w tym umów zawieranych ze spółką. W konsekwencji, spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotu, który jest obecnie stroną umów ubezpieczenia. Umowy ubezpieczenia zawierane z ubezpieczycielem GAP wykonywane są w rzeczywistości przez A. Oddział w Polsce stanowiący zarejestrowany oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz ubezpieczyciela GAP jest związane z działalnością tego oddziału. W odniesieniu do ubezpieczyciela assistance, skarżąca podkreśliła, że zawarte umowy ubezpieczenia nie stanowią, iż ubezpieczyciel assistance działa poprzez zakład zagraniczny w Polsce. Stosownie do tych umów, ubezpieczyciel Assistance świadczy określone we wskazanych umowach usługi ubezpieczenia na rzecz spółki. Jednocześnie, składki ubezpieczeniowe są płacone na rachunek bankowy agencji A., która rozlicza składki z ubezpieczycielem Assistance. W związku z tym, w ocenie skarżącej wynagrodzenie za usługi ubezpieczenia świadczone przez ubezpieczyciela assistance jest płacone na rzecz tego podmiotu działającego jako E. S.A. w imieniu którego działa oddział tej spółki w Irlandii. Skarżąca wskazała również podmioty uczestniczące w zawieranych umowach ubezpieczenia wraz z ich adresem, numerem identyfikacyjnym wydanym przez kraj ich jurysdykcji oraz nazwę kraju, który wydał ten numer. Dodatkowo wskazano, że w 2012 r. doszło do transferu części portfela umów zawartych przez E. S.A. na rzecz E. S.A. będący podmiotem prawa francuskiego i francuskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, stroną umów ubezpieczenia zawartych przez skarżącą jest obecnie E. S.A.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania:
1) Czy wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi GAP oraz ubezpieczycielowi assistance z tytułu umów ubezpieczenia, mieści się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i w związku z tym czy w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 2e tej ustawy powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?
2) W przypadku zajęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska odmiennego od skarżącej w przedmiocie pytania nr 1, czy na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umów ubezpieczenia za pośrednictwem Agenta GAP oraz Agencji A. mającej siedzibę na terytorium Polski?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2019 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie pierwszego z postawionych przez nią pytań.
2. Pismem z 8 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydając zaskarżoną interpretację prawidłowo stwierdzono, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji. Zestawienie charakterystyki umowy ubezpieczenia z umową gwarancji prowadzi do wniosku, że umowy te mają podobny charakter. Celem obu z nich jest przejęcie przez inny podmiot ryzyka zajścia określonego zdarzenia. W przypadku umowy ubezpieczenia obowiązek spełnienia przewidzianego w niej świadczenia realizuje się w razie zajścia przewidzianego w niej wypadku. Z kolei w przypadku umowy gwarancji obowiązek realizacji przewidzianego w niej świadczenia aktualizuje się w razie niewystąpienia gwarantowanego rezultatu. Jak wynika ponadto z powyższej charakterystyki w stosunku do umowy ubezpieczenia doktryna stoi na stanowisku, że jest to jedna z umów ubezpieczeniowych.
Sąd podkreślił, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż zakresem jego zastosowania zostały objęte nie tylko przychody z tytułu świadczeń wprost w nim wymienionych lecz również przychody z tytułu realizacji świadczeń o podobnym charakterze. Objęcie zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nienazwanych wprost świadczeń, podobnych do świadczeń expressis verbis wymienionych w tym przepisie znajduje uzasadnienie w obowiązującej na gruncie prawa zobowiązań zasadzie swobody umów. Strony stosunku cywilnoprawnego z uwagi na omawianą zasadę mogą dowolnie ukształtować treść łączącego je stosunku zobowiązaniowego. Możliwe jest zatem zawarcie umowy w trakcie, której realizacji dojdzie do wymiany świadczeń charakterystycznych dla usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mimo tego, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy nie będzie ograniczał się jedynie do realizacji tego rodzaju świadczeń. Podatnik ma możliwość realizacji założonych celów gospodarczych za pomocą różnych instrumentów prawnych. Postanowienia analizowanego przepisu należy wykładać z uwzględnieniem założenia, że istotna jest treść świadczeń wymienianych w toku realizacji stosunku zobowiązaniowego nie zaś przypisana im przez strony tego stosunku nazwa. Innymi słowy postanowienia umowne będące realizacją zasady swobody umów nie mogą doprowadzić do sytuacji, w której realizacja świadczeń podobnych do świadczeń wprost wskazanych w treści analizowanego przepisu znalazłaby się poza zakresem jego zastosowania. W ocenie sądu również porównanie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. z art. 15e ust. 1 pkt 1 tego aktu nie może świadczyć o braku podobieństwa usług ubezpieczenia do usług gwarancji.
Podsumowując Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Usługi ubezpieczeniowe są usługami o charakterze podobnym do usług gwarancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
4. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, że usługi ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji, a co za tym idzie, że usługi te mieszczą się w katalogu usług wskazanych w ww. przepisie, gdyż są to "świadczenia o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., doprowadziło Sąd I instancji do błędnego uznania, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Z tego powodu uznał on, że skarga spółki na interpretację podlega oddaleniu. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za należące do kategorii usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie tego przepisu.
Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Było wynikiem sporządzenia przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów. Ponadto brak było wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Natomiast sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia do zaskarżonego wyroku dokonano w sposób odznaczający się niekonsekwencją, wewnętrzną sprzecznością oraz nielogicznością, bowiem Sąd I instancji uznał bowiem, iż nieskuteczna i nietrafna jest argumentacja skarżącej zmierzająca do porównania usług ubezpieczeniowych i gwarancji. Jednocześnie sam samodzielnie porównał te dwa stosunki, uznając, iż mają podobny charakter.
W związku z powyższym, spółka wniosła, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Jednocześnie wniesiono o ewentualne o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, złożono także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Aby zatem ocenić czy usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy dokonać precyzyjnej wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych, gdyż te ostatnie nie zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w analizowanym przepisie. Przy czym, ze względu na okoliczność, iż Sąd I instancji uznał, iż usługi ubezpieczeniowe są podobne jedynie do usług gwarancji, należy wskazać, iż taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w omawianym przepisie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi ubezpieczenia nie mogą stanowić świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji. Świadczy o tym wiele cech charakteryzujących tylko usługi ubezpieczeniowe, które w sposób jednoznaczny przesądzają o istnieniu wielu różnic pomiędzy tymi usługami, a usługami świadczonymi na podstawie umów gwarancji. Po pierwsze należy zauważyć, że usługi ubezpieczeniowe oraz gwarancje zostały odrębnie uregulowane, tj. w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Natomiast gwarancja bankowa została odrębnie uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z art. 805 k.c. przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie odszkodowania, umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Z kolei, stosownie do art. 577 § 1 i 2 k.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Natomiast jak stanowi art. 81 ust. 1 p.b., gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty. Bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji, bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
W świetle zatem treści powyższych przepisów nie sposób uznać, iż umowy ubezpieczenia i gwarancji mają zbliżony charakter. Umowy te bowiem posiadają inny przedmiot. Świadczenia realizowane z tytułu ww. umów przez ubezpieczyciela oraz gwaranta, ponadto mają odmienny charakter oraz cel zawierania przedmiotowych umów.
Po drugie, rozumienie pojęć ubezpieczenie i gwarancja różni się także na gruncie języka potocznego, co wynika wprost z definicji zawartych w słowniku języka polskiego. Zgodnie bowiem z treścią słownika języka polskiego PWN, ubezpieczenie to umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty wynikłe w następstwie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, przewidziane w umowie. Natomiast gwarancja to zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady. Ponadto zgodnie z ww. definicją, gwarancja to również poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe, na co wskazał również organ w interpretacji. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść tej definicji nie przesądza o tym, iż usługa ubezpieczenia jest tożsama z usługą gwarancji. Natomiast, ubezpieczenie można odróżnić od gwarancji ze względu na wiele innych różnic.
Po trzecie, sam cel ubezpieczenia tj. zapewnienie rekompensaty za szkodę w przypadku zaistnienia nieprzewidzianego zdarzenia losowego odróżnia tę usługę od gwarancji, która co do zasady ma zapewnić nabywcy ochronę rzeczy przed wadami tkwiącymi w produkcie. Natomiast gwarancja bankowa ma zagwarantować wierzycielowi spłatę wierzytelności na wypadek długu przez dłużnika, a nie na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego. Po czwarte wreszcie, na odrębność usług ubezpieczeniowych od usług gwarancyjnych wskazuje uregulowanie przez ustawodawcę kwestii swobody podejmowania działalności gospodarczej na terytorium Polski w tych zakresach. Zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.), wykonywanie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej wymaga uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Oznacza to konieczność spełnienia przez zainteresowany podmiot określonych warunków prawnych. Oznacza to zatem, iż rynek ubezpieczeniowy został objęty nadzorem organu administracji publicznej. Jest rynkiem regulowanym interesy osób ubezpieczonych wymagają szczególnej ochrony, a organ państwa może podejmować działania prewencyjne zmierzające do zapobiegania sytuacjom, gdy zakład ubezpieczeń nie będzie spełniać ciążących na nich obowiązków oraz nie będzie w stanie wypłacać świadczeń należnych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. Jednocześnie, w przeciwieństwie do usług ubezpieczeniowych, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu gwarancji i poręczeń nie została objęta takim szczególnym nadzorem organów państwowych, co w konsekwencji oznacza, iż ma ona zupełnie inny charakter od usług ubezpieczeniowych, a jej wykonywania nie wymaga ingerencji ze strony państwa.
Po piąte, również Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowane w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej rozróżniają usługi ubezpieczeniowe od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń. Świadczy to dodatkowo o odrębności tych typów usług oraz braku posiadania przez usługi ubezpieczeniowe cech podobnych do gwarancji czy poręczeń. Zgodnie z PKD działalność ubezpieczeniowa została zakwalifikowana do działu 65 "Ubezpieczenia, reasekuracja oraz fundusze emerytalne, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego", który obejmuje grupy takie, jak ubezpieczenia, reasekuracja oraz fundusze emerytalne. Natomiast gwarancje i poręczenia należą do innego działu tj. działu 64 "Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych".
Podobnie w klasyfikacji PKWiU usługi ubezpieczeniowe zostały wyodrębnione w dziale 65. Natomiast do działu 64 zaliczono usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Zdaniem zatem skarżącej, fakt iż dla celów PKD i PKWiU usługi ubezpieczeniowe traktowane są całkowicie odrębnie od usług polegających na udzielaniu gwarancji i poręczeń, powinien prowadzić do analogicznych wniosków biorąc pod uwagę cele prawa podatkowego. W omówionym zakresie podkreślenia wymaga bowiem, że organy podatkowe odnoszą się w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. do numerów PKWiU, czego przykładem mogą być liczne interpretacje indywidualne wydawane w zakresie przepisu art. 15e u.p.d.o.p.
Zatem W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprawna wykładnia zwrotu pojęcia normatywnego "świadczenia o podobnym charakterze" zawartego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ,,świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, lecz jedynie świadczenie równorzędne pod względem prawnym i faktycznym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Natomiast w świetle przywołanych powyżej różnic istniejących pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi i usługami gwarancji nie można stwierdzić, iż usługa ubezpieczenia jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Potwierdza to również wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem prawym Sądu I instancji. Jego stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomija bowiem szereg różnic, które charakteryzują relację pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi a gwarancjami. Zostało to wykazane powyżej, a ponadto stanowisko to wydaje się wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Sąd I instancji stwierdza bowiem, iż nieskuteczne jest porównywanie przez skarżącą umów ubezpieczenia do gwarancji, a następnie sam porównuje te dwa stosunki zobowiązaniowe. Jednocześnie konkluduje on, że usługi te są usługami podobnymi do siebie, a co za tym idzie usługi ubezpieczeniowe są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Są elementem różnych stanowisk prawnych.
Podsumowując, nie sposób zgodzić się z tezą Sądu I instancji, jakoby usługi ubezpieczeniowe były podobne do usług gwarancji, a co za tym idzie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Biorąc bowiem pod uwagę szereg różnic pomiędzy tymi świadczeniami, które zostały opisane przez skarżącą powyżej, usługi ubezpieczenia nie są usługami podobnymi do usług gwarancji, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za wyłączeniem usług ubezpieczenia z katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przemawia również wykładnia systemowa przepisów ustawy, która opiera się na porównaniu brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. odwołuje się do następujących świadczeń, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Wobec tego porównanie dwóch powyższych przepisów oraz odwołanie się do reguł wykładni systemowej przepisów ustawy p.d.o.p. wprost przemawia za uznaniem, że usługi ubezpieczenia są wyłączone z katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Skoro w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zdecydował się wskazać usługi ubezpieczeniowe obok usług gwarancji i poręczeń, to już dla samego ustawodawcy jasne jest, że usługi ubezpieczeniowe mają całkowicie innych charakter od usług gwarancji i poręczeń. W innym przypadku, nie byłoby konieczne wskazywanie "ubezpieczeń" wprost, obok gwarancji i poręczeń. Z tego też względu, usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za usługi o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń. W przeciwnym razie oznaczałoby to, iż ustawodawca działał nieracjonalnie oraz wprowadził do tej samej ustawy pojęcia, które w zależności od konkretnego przepisu przyjmują różne znaczenie prawne.
Nie uwzględniając powyższej interpretacji, Sąd I instancji niezasadnie więc odrzucił zastosowanie reguł stanowienia prawa przez racjonalnego ustawodawcę Wskazał, że sam fakt niewymienienia usług ubezpieczeniowych w wyliczeniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w konfrontacji z zawierającym takie wskazanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przemawia za przyjęciem, że usługi ubezpieczenia nie są podobne do usług gwarancji. Jednocześnie Sąd I instancji podniósł, że dwa wyżej przywołane przepisy mają odmienny zakres zastosowania. Z takim stanowiskiem Sądu I instancji nie sposób się zgodzić. Trafnie więc zdaniem skarżącej porównanie w tych dwóch przepisów ma kluczowe znaczenie dla sprawy oraz pozwala ustalić intencję racjonalnego ustawodawcy oraz przeprowadzić właściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którą, jak wskazano powyżej, usługi ubezpieczenia nie należą do katalogu świadczeń zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Tym samym, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, iż uwzględnienie usług ubezpieczenia w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako odrębnych od innych tam wymienionych świadczeń, nie wpływa na interpretację art. 21 ust. 1pkt 2a u.p.d.o.p. Natomiast sposób sformułowania przez ustawodawcę brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie przemawia za przyjęciem, że usługi ubezpieczeń nie są podobne do usług gwarancji. W ocenie spółki, zgodnie z wykładnią systemową ww. przepisów, rozróżnienie w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług ubezpieczeń, gwarancji i świadczeń o podobnym charakterze, prowadzi do wniosku, iż dla ustawodawcy usługi ubezpieczeniowe mają całkowicie inny zakres oraz zbiór cech istotnych w stosunku do usług gwarancji i poręczeń. Usługi ubezpieczeniowe nie mogą być zatem uznane za należące do kategorii usług opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie tego przepisu.
Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przede wszystkim wskazać, iż przepis ten wskazuje obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Wśród nich znajduje się m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych przesłanek. Badając zasadność tego zarzutu stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie Sąd I instancji ograniczył istotę sporządzonego uzasadnienia jedynie do wskazania przepisów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie oraz na zaaprobowaniu stanowiska przedstawionego przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji. Natomiast dokonując wykładni powoływanych przez siebie norm prawnych pominął szerokie merytorycznie uzasadnienie przywołane przez skarżącą w skardze na interpretację. Nie wyjaśnił przy tym w sposób wyczerpujący podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd jedynie lakonicznie odniósł się do obszernej argumentacji skarżącej, zmierzającej do wykazania różnic istniejących pomiędzy umowami ubezpieczeniowymi i gwarancjami. Przywołał on jedynie kodeksowe rozumienie umowy ubezpieczenia, wskazując jedynie ogólnie, że nietrafne są argumenty skargi eksponujące różnice w konstrukcji stosunku zobowiązaniowego ubezpieczenia i gwarancji, a także różnice w reglamentacji działalności ubezpieczeniowej i gwarancyjnej, na które powołała się skarżąca. Sąd I instancji również niewystarczającym stopniu odniósł się do konieczności interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uwzględniania reguł wykładni systemowej u.p.d.o.p. Podniósł on jedynie, że przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mają inne zakresy zastosowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Istota sprawy została bowiem dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.