II FSK 251/22

II FSK 251/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1072/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 8b, art. 11 ust. 8e
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1072/21 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 21 maja 2021 r. nr 328000-COP.4100.5.1.2020.26 w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od listopada 2015 r. do października 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1072/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z 21 maja 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od listopada 2015 r. do października 2016 r.
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W obszernej skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podstawowych zasad postępowania, w tym: zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 O.p.;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo braku podjęcia przez organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenia dogłębnej analizy stanu faktycznego, braku analizy konieczności zastosowania art. 11 ust. 8b w zw. z art. 11 ust. 8e pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz przepisów rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, dalej: "rozporządzenie TP"), w tym w szczególności § 24, celem ustalenia właściwego dochodu/straty podatnika oraz podmiotów powiązanych;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo iż została wydana na niekorzyść podatnika przy jednoczesnym braku udowodnienia, że decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, które przeczyły tezom organu, niedokonanie jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, w tym przez błędne przyjęcie, że:
- mimo że w zamian za ustanowione zabezpieczenie [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: "M.") otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 euro i rozpoznała przychód podatkowy z tego tytułu to - zdaniem WSA - zabezpieczenie hipoteczne nie miało związku z prowadzoną przez M. działalnością, podczas gdy ustanowione zabezpieczenie było związane z prowadzoną działalnością i zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodu, a M. taki przychód osiągnęła i rozpoznała;
- wydatki na usługi prawne poniesione przez M. na dochodzenie od dłużnika wierzytelności obligacyjnej oraz odsetek, której dobrowolnego spełnienia dłużnik odmówił, nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wydatki te były konieczne, racjonalne, gospodarczo uzasadnione (brak odzyskania należności zagrażał płynności M. i groził jej niewypłacalnością), w związku z czym wydatki te były poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów;
- wydatki na usługi prawne poniesione przez M. na dochodzenie od dłużnika wierzytelności obligacyjnej oraz odsetek nie doprowadziły do osiągnięcia przez spółkę przychodu podatkowego, podczas gdy w rezultacie podjętych działań i poniesionych wydatków prawnych M. rozpoznało przychód podatkowy z tytułu odsetek w wysokości 838.763,23 euro, który by nie powstał, gdyby nie dochodzenie wierzytelności w toku postępowania sądowego oraz egzekucji należności zasądzonych przez High Court of Justice Pion Queen’s Bench (dalej: "Sąd brytyjski"), w związku z czym wydatki te były poniesione nie tylko w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, ale również w celu jego osiągnięcia;
- M. dochodziła przed Sądem brytyjskim wyłącznie wierzytelności z tytułu obligacji, podczas gdy dochodziła również odsetek oraz zasądzenia kosztów sądowych według norm przepisanych według prawa angielskiego;
- wszystkie przychody zostały osiągnięte przez M. bezkosztowo, a koszty dochodzenia wierzytelności od P. Limited (dalej: "P. ") przed Sądem brytyjskim nie były poniesione w celu osiągniecie przez M. przychodu z tytułu odsetek, mimo że w postępowaniu przed Sądem brytyjskim M. dochodziło zapłaty odsetek i - po ich zasądzeniu przez Sąd brytyjski oraz egzekucji - rozpoznało przychód odsetkowy;
- M. dobrowolnie dokonało spłaty zobowiązań P., które były zabezpieczone hipotekami na majątku M., podczas gdy kwota 8.250.678,58 EUR została wyegzekwowana przez R. S.A. (dalej: "R.") z majątku M., a jedynie kwota 7.158.674,19 euro została zapłacona przez M. na rzecz R. celem uniknięcia skierowania dalszej egzekucji do jej nieruchomości;
- dokonując płatności kwoty 7.158.674,19 euro na rzecz R., M. nie działało w celu osiągnięcia przychodów ani w celu zachowania, ani w celu zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy M. działała racjonalnie i w uzasadniony gospodarczo sposób, nabywając - w związku z odpłatnie ustanowionym zabezpieczeniem, w związku z którym M. osiągnęła i rozpoznała przychód dodatkowy — wierzytelność podlegającą oprocentowaniu 8% p.a., celem uzyskania przychodu odsetkowego, zasądzenia kosztów sądowych według norm przepisanych prawa angielskiego, a ponadto celem zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz akceptację sporządzenia uzasadnienia decyzji organu II instancji w sposób nieodpowiadający wytycznym ustawowym, w tym poprzez:
- oparcie uzasadnienia w znacznej części na twierdzeniach przedstawionych przez organ bez oceny przez sąd materiału dowodowego sprawy oraz wskazania okoliczności stanu faktycznego, jakie sąd przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia;
- odrzucenie tez orzeczeń sądów oraz organów podatkowych powołanych w treści skargi przez spółkę, w tym w szczególności z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2019 r. (II FSK 963/17), który zapadł na gruncie podobnego stanu faktycznego;
- sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający skarżącej jednoznaczne ustalenie okoliczności ustalonego przez sąd stanu faktycznego, podstaw rozstrzygnięcia oraz przesłanek, jakimi kierował się WSA wydając wyrok w sprawie;
II. prawa materialnego, w związku z naruszeniem:
1. art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu oszacowania dochodu skarżącej jako podmiotu nieodpłatnie udzielającego zabezpieczeń spłat zobowiązań, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 11 ust. 8b w zw. z art. 11 ust. 8e pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia TP, w tym w szczególności § 24, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów u powiązanych ze spółką podatników należących do tej samej grupy kapitałowej, gdyż na etapie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez ten sam organ u powiązanych ze spółką podmiotów, które otrzymały nieodpłatnie zabezpieczenia spłaty zobowiązań, dokonano ustalenia przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;
2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że:
- koszty poniesione na dochodzenie wymagalnej wierzytelności z tytułu obligacji, która została nabyta w drodze subrogacji ustawowej nigdy nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów;
- koszty poniesione na dochodzenie wymagalnej wierzytelności z tytułu obligacji, która została nabyta w drodze subrogacji ustawowej, nigdy nie stanowią kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
- skoro wyegzekwowanie przez M. od P. dochodzonej przed Sądem brytyjskim wierzytelności z tytułu obligacji nie stanowi dla M. przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, to koszty usług prawnych poniesione w celu dochodzenia tej wierzytelności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym koszty ponoszone na dochodzenie wierzytelności pożyczkowej, kredytowej lub z tytułu obligacji nigdy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;
- poniesione przez M. koszty dochodzenia wierzytelności od P. (z tytułu obligacji, odsetek oraz kosztów sądowych) przed Sądem brytyjskim nie spełniały ustawowych wymogów do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów;
- dochodzenie przez M. od P. przed Sądem brytyjskim wierzytelności z tytułu obligacji nie miało na celu zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodów;
- wszystkie przychody zostały osiągnięte przez M. bezkosztowo, a koszty dochodzenia wierzytelności od P. przed Sądem brytyjskim nie były poniesione w celu osiągniecie przez M. przychodu z tytułu odsetek, mimo że w postępowaniu przed Sądem brytyjskim M. dochodziło zapłaty odsetek i - po ich zasądzeniu przez Sąd brytyjski oraz egzekucji - rozpoznało przychód odsetkowy w wysokości 838.763,23 EUR;
- okoliczność, że M. otrzymało wynagrodzenie i rozpoznało przychód podatkowy w związku z udzielonym zabezpieczeniem zobowiązań P. wobec R., nie miało znaczenia dla uznania poniesionych wydatków na dochodzenie przez M. jako dłużnika rzeczowego wymagalnych wierzytelności wobec P. za koszty uzyskania przychodu;
3. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 15a u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że oparta o te przepisy decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie odnosi się do kosztów dochodzenia wierzytelności z tytułu pożyczki, kredytu czy obligacji.
Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów:
1. zawiadomienia o subrogacji i wezwania do zapłaty z 1 grudnia 2015 r. od M. do P. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski,
2. zawiadomienia o subrogacji i wezwanie do zapłaty z 4 grudnia 2015 r. od M. do P. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski,
3. wezwania do zapłaty z 7 stycznia 2016 r. od M. do P. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski,
4. zaświadczenie R. z 18 grudnia 2014 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Pismami z 4 maja 2022 r. oraz 14 października 2024 r. skarżąca złożyła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Pismem z 24 października 2024 r. organ odniósł się do argumentów spółki i podtrzymał swoje stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Część zarzutów sformułowanych przez skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania pozostaje w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że WSA w Gdańsku w konsekwencji ich naruszenia niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna.
Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół trzech zagadnień prawnych: oszacowania dochodu z tytułu nieodpłatnie udzielonego zabezpieczenia spłaty zobowiązania podmiotom powiązanym, dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi prawne związane z dochodzeniem wierzytelności nabytej w drodze subrogacji oraz dokonanej przez organ odwoławczy zmiany podstawy prawnej w zakresie powstania przychodu z tytułu udzielenia nieodpłatnych zabezpieczeń spłaty zobowiązań z art. 12 ust. 1 pkt 2 (organ I instancji) na art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. przez organ II instancji.
W sytuacji zatem, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej w granicach wyznaczonych jej zarzutami za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zarzuty natury procesowej obejmują cztery obszary zagadnień. Pierwszy dotyczy realizacji przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w kontekście zmiany podstawy prawnej określenia przychodu skarżącej i zakazu orzekania na niekorzyść podatnika, drugi - zupełności postępowania dowodowego i kompletności zebranego materiału dowodowego, przestrzegania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, trzeci - prawidłowości oceny tego materiału, a czwarty – prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut powiązany z treścią przepisów art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p., wskazujący na zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji zmiany podstawy prawnej ustalenia wysokości przychodu skarżącej.
Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 O.p. stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego przepisu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jest to zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 O.p. Gdy organ ten stwierdzi, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 O.p.). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonany przez podatkowy organ odwoławczy wybór formy rozstrzygnięcia, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym uznanie braku podstaw dla uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy przedmiotem swego postępowania objął materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, dokonał jednak odmiennej oceny stanu faktycznego pod względem prawnym. Podkreślenia wymaga, jak słusznie zauważył to sąd pierwszej instancji, że organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał na okoliczności uprawniające do zastosowania przepisów stanowiących podstawę do oszacowania dochodu skarżącej, czy też braku podstaw prawnych do uznania za koszt spornego wydatku. Wbrew zarzutom skarżącej z zebranego materiału dowodowego wynika logiczny wniosek, że na skutek zawartej umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi (co w sprawie jest bezsporne) doszło do udzielenia zabezpieczenia spłaty zobowiązań na warunkach nierynkowych, a tym samym do zaniżenia przychodów skarżącej. Przy czym, organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia powstania przychodów po stronie podmiotów nieodpłatnie udzielających zabezpieczenia spłaty oparł się na art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3a oraz ust. 6 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p., natomiast organ odwoławczy przychylając się do zarzutów skarżącej przyjął, że przychód po stronie podmiotów nieodpłatnie udzielających zabezpieczeń spłaty zobowiązań osób trzecich powstaje na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że organy podatkowe szczegółowo wykazały, że udzielenie zabezpieczenia spółkom powiązanym kapitałowo i osobowo nie było zdarzeniem obojętnym dla M. Podkreślić jednocześnie należy, że w obu decyzjach wartość przychodu została oszacowana w tej samej wysokości i na tej samej podstawie prawnej, tj. art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i § 21 ust. 1 rozporządzenia TP. Wbrew bowiem zarzutom skarżącej o pozbawieniu jej możliwości "dwukrotnego wypowiedzenia" co do zgromadzonego materiału dowodowego i przyjętej podstawy prawnej podkreślić należy, że organ I instancji w swojej decyzji jako podstawę ustalenia wysokości przychodu wskazał art. 12 w zw. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz § 21 rozporządzenia TP (uzasadnienie decyzji str. 34-36). Tym samym pomimo dokonania odmiennej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego przez organ odwoławczy należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że skarżąca kwestionowała już w odwołaniu możliwość zastosowania przez organ I instancji art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 21 rozporządzenia TP stoi w sprzeczności z ponoszonymi zarzutami pozbawienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu na etapie obu instancji w ramach prowadzonego przez organy postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy pomimo zmiany podstawy materialnoprawnej określenia przychodu przez organ odwoławczy nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wszystkie niezbędne do rozstrzygnięcia dowody zgromadził organ I instancji, organ odwoławczy nie zmienił żadnych ustaleń faktycznych. Dokonał określenia wysokość przychodu na innej podstawie prawnej, przy czym wysokość przychodu nie uległa zmianie. Nastąpiło to w reakcji na zarzuty wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, gdzie odwołująca zasadnie wywiodła, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do świadczeniodawcy nie będzie miał zastosowania. Niemniej jednak organ odwoławczy wbrew stanowisku strony, że czynność udzielenia zabezpieczenia spłaty zobowiązania bez wynagrodzenia jest dla świadczeniodawcy neutralna podatkowa uznał, że wpływa ona na jego sytuację w sposób negatywny, m.in. ograniczając zdolność kredytową. Przyjmując założenie, że w prawidłowo funkcjonującej grupie kapitałowej wszystkie podmioty powiązane zobowiązane są stosować zasady rynkowe, a warunki udzielonych przez M. oraz M1 zabezpieczeń spłat zobowiązań w ramach udzielonych poręczeń różniły się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty, zastosował regulacje prawne odnoszące się do podmiotów powiązanych, tj. art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ sprawa nie wymagała uzupełnienia postępowania dowodowego. Tym samym w rozstrzygnięciu nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe (pomimo rezygnacji z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do określenia przychodu), ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu I instancji. Wbrew wątpliwościom wyrażanym przez kasatora tożsamość sprawy nie została naruszona. Skarżąca nie wykazała w czym konkretnie upatruje pozbawienia jej możliwości dwukrotnego przedstawienia swoich racji i jaki wpływ ten stan mógłby mieć na wynik sprawy.
Nadto wbrew zarzutom skarżącej, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 963/17 stwierdzając, że nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonanie przez organ drugiej instancji odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, który był przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjni orzekający w sprawie podziela ten podgląd.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady reformationis in peius.
Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że zaistniały podstawy do oszacowania dochodu z tytułu nieodpłatnego udzielenia zabezpieczenia oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków prawnych poniesionych w związku ze spłatą zabezpieczonej wierzytelności. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bynajmniej, że zasadnym jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, dlatego nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe poddały analizie całość materiału, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Niezbędne do powyższego jest wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu oceny zdarzeń.
Odnosząc się do tej części podnoszonych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Skarga kasacyjna sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez wskazania, że zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe było wynikiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Za pozbawione usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.
Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatruje w nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że organ właściwie ustalił stan faktyczny sprawy we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie, a także powielił stanowisko organu odwoławczego nie dokonując własnych ustaleń. Zauważyć zatem należy, że naruszenie tego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze - jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie - gdy uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu nie odnosi się do kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności faktycznych, czy wręcz nieustalenia niektórych okoliczności faktycznych zgodnie ze stanowiskiem strony. Jak już wskazano powyżej autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością, czy też powiela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż sąd meriti co do zasady podzielił ustalenia organu podatkowemu, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia.
Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były uzasadnione również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. spółka wskazała na jego naruszenie poprzez zastosowanie, polegające na dokonaniu oszacowania dochodów skarżącej jako podmiotu nieodpłatnie udzielającego zabezpieczenia spłat zobowiązań, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 11 ust. 8b w zw. z art. 11 ust. 8e u.p.d.o.p. co doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów w grupie kapitałowej. Uzasadniając ten zarzut stwierdziła, że działając na podstawie cen transferowych organ powinien przy szacowaniu dochodów świadczeniodawców z tytułu nieodpłatnie udzielonych spłat zobowiązań osób trzecich, dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów po stronie beneficjentów tych świadczeń, celem wyeliminowania podwójnego rozpoznania przysporzenia z tytułu tej samej transakcji i jej podwójnego opodatkowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 11 ust. 1 – 5 u.p.d.o.p., a następnie stosując tę regulację, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Podkreślić należy, że art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także "arm's length principle"), wymagającą, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2297/11 zwrócono uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową.
Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:
1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.,
2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.
Dopiero ziszczenie się tych warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.
Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między skarżącą, a podmiotami na rzecz których ustanowiła zabezpieczenia powiązań kapitałowo-osobowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek.
Drugi warunek wymagał ustalenia, czy zawarcie danej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może z niej uzyskać określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Nie ulega wątpliwości, że istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winna wykazać sama skarżąca. Z kolei § 21 rozporządzenia TP wskazuje jak szacować dochód w wypadku specyficznych świadczeń w nim określonych (pożyczka lub kredyt). Przy czym stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie deprecjonuje zastrzeżeń wywiedzionych pod kątem samej analizy porównywalności przeprowadzonej przez organy i sąd pierwszej instancji. Przypomnieć jedynie należy, że wartość przychodu określono na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego - w tym zakresie na przedstawionych przez stronę analizach benchmarkowych.
Tak jak podkreślono to już wyżej, wskazując na zaniżenie przychodów przez spółkę, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że udzielenie nieodpłatnych zabezpieczeń na rzecz podmiotów powiązanych spowodowało, że wystąpiły korzystniejsze niż rynkowe warunki udzielenia zabezpieczenia, które wpływały na niewykazanie dochodów przez M. i M1. Bez wątpienia udzielenie zabezpieczenia cudzego długu nie jest zdarzeniem neutralnym gospodarczo dla podmiotu go udzielającego. Skutkuje ono przyjęciem na siebie ryzyka, które ma określoną wartość, może wpływać też na potencjalne możliwości uzyskania przychodów w oparciu o ustanowione zabezpieczenia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Podstawowe znaczenie dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów miało to, że wykazane zostało przez organ podatkowy wykonywanie przez skarżącą świadczeń wobec podmiotu powiązanego na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegających od warunków ogólnie stosowanych. Skarżąca nie zauważa również, że pomimo ciążącego na niej obowiązku, przedstawiona dokumentacja podatkowa nie uwzględniała dokonania nieodpłatnego zabezpieczenia wierzytelności na rzecz podmiotów powiązanych.
W kwestii zarzutu niezastosowania art. 11 ust. 8b w zw. z art. 11 ust. 8e u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie rozliczenie spółki w podatku dochodowym za badany rok. Poza granicami sprawy pozostają natomiast rozliczenia podatkowe jej kontrahentów.
Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15a u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię.
Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na usługi prawne w celu dochodzenia od P. (cypryjskiej spółki powiązanej) spłaty, nabytej w drodze subrogacji, wierzytelności z tytułu obligacji oraz różnic kursowych powstałych przy ich zapłacie do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że istota sporu w tej kwestii sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.
W realiach rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie dla oceny związku spornego wydatku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów miały okoliczności związane z subrogacją oraz poprzedzająca je czynność udzielenia zabezpieczenia. Z przyjętego przez organy podatkowe, a nastąpienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że pomiędzy P., a M. w dniu 9 lipca 2007 r. została zawarta umowa subskrypcji obligacji. W dniu 9 lipca 2007 r. została dodatkowo zawarta umowa pomiędzy M. a R. na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki 2 emisji obligacji zamiennych do wysokości 12.000.000 euro każda. Aktywa M. zostały obciążone na rzecz R. jako zabezpieczenie spłaty wierzytelności P. wobec tego banku (okoliczności bezsporne). W zamian za ustanowienie na rzecz P. hipotek M. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 120.000 euro, zgodnie z umową z 12 lipca 2007 r. Okoliczność, czy otrzymana przez M. kwota 120.000 euro stanowiła wynagrodzenie za ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego, czy też zwrot kosztów związanych z ustanowieniem hipotek była sporna, niemniej jednak jak stwierdził sąd pierwszej instancji kwestia ta nie miała wpływu na wynik sprawy, z czym zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem odpłatności udzielonego zabezpieczenia nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy sporne wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Z niespornych ustaleń organów wynika także, że P. nie spłaciła na rzecz banku zobowiązania z tytułu emisji obligacji w terminach ich wymagalności. M. w celu zwolnienia własnych ksiąg wieczystych z obciążających wpisów, spłaciła zobowiązanie P. wobec banku z tytułu wyemitowanych obligacji, a następnie podjęła kroki w celu dochodzenia od P. nabytej od banku w drodze subrogacji wierzytelności przed Sądem brytyjskim. Poniosła w związku z tym m.in. koszty usług prawnych, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku podjętych działań Sąd brytyjski zasądził od P. na rzecz M. dochodzone wierzytelności wraz z odsetkami oraz kosztami ich dochodzenia. M. w związku z wyegzekwowaniem odsetek rozpoznała przychód w wysokości 838.763,23 euro.
Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") doszło do wystąpienia przypadku ustawowej subrogacji. Przepis ten stanowi, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. W sytuacji skarżącej oznaczało to, że w jej majątku z chwilą spłaty długu hipotecznego na rzecz banku pojawiła się wierzytelność o takiej samej wartości wobec dłużnika hipotecznego, czyli P. P. zobowiązany był bowiem zwrócić M. sumę zabezpieczenia wypłaconą bankowi.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny wydatek w postaci opłat za usługi prawne poniesione w związku z dochodzoną wierzytelnością nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów ani zachowania lub zabezpieczenia przychodów, wbrew temu co podnosi skarżąca.
Skarżąca wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego zabezpieczenia hipotecznego nie ponosi wydatku w celu uzyskania przychodu czy zabezpieczenia źródła przychodu, a jedynie działa jako dłużnik hipoteczny w celu uniknięcia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie M. powstałe na skutek zrealizowania umów z 9 lipca 2007 r., nie generuje zatem przychodu. Zlecający zabezpieczenie hipoteczne (dłużnik) ma obowiązek refundacji wypłaconej beneficjentowi (bankowi) kwoty. Dodatkowo dłużnik na mocy zawartych umów z M. zobowiązał się do zwrotu wszelkich kosztów związanych z negocjacjami, realizacją i wykonaniem umowy.
Ponadto sporne wydatki nie mają charakteru definitywnego, ponieważ zgodnie z wyrokiem Sądu brytyjskiego z 3 marca 2017 r. wraz ze świadczeniem głównym zasądzone zostały koszty dochodzenia roszczenia. Z zeznań M. J. (złożonych 3 lipca 2019 r.) wynika, że: "według prawa brytyjskiego koszty te są zwracane i uzależnione od decyzji sędziego na podstawie przedstawionych rachunków za usługi prawne. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego jest przedmiotem odrębnego postępowania przed sądem brytyjskim i jest etapem kończącym postępowanie sądowe. Nie mam jakiejkolwiek wiedzy na temat, kiedy będą podjęte kroki celem wyegzekwowania kwot przysługujących M. w tym zakresie.". Tym samym spółka posiada wierzytelność z tego tytułu – koszty obsługi prawnej mają zostać zwrócone przez P. Odrębną kwestią jest ich skuteczne wyegzekwowanie. Przepisy u.p.d.o.p. zawierają unormowania dotyczące tego rodzaju sytuacji, kiedy to posiadane przez podatnika wierzytelności stają się nieściągalne.
Prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji, że wydatki na usługi prawne poniesione w celu dochodzenia przed Sądem brytyjskim spłaty wierzytelności nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu ani zachowania lub zabezpieczenia przychodu (s. 21 uzasadnienia wyroku). Sąd wskazał: "Uznanie, że spłata przez P. wierzytelności nabytej przez M. w drodze subrogacji w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowi przychodu oznacza, że wydatki poniesione w celu jej dochodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów." (s. 23 uzasadnienia). W swoich motywach sąd podkreślał, że dla zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami, czy prowadzoną przez podatnika działalnością, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny (s. 25 uzasadnienia). Rekapitulując tę część swoich rozważań sąd stwierdził: "Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztów prawnych, będących efektem ryzyka podjętego w związku z udzielonym zabezpieczeniem a powstaniem przychodów podatkowych bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania nie wystąpił.". Tak więc, sąd pierwszej instancji jako podstawę zakwestionowania opisanych wydatków na obsługę prawną do kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie uznał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stosował art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., do którego odniósł się na s. 20 uzasadnienia, wskazując wyłącznie, że: "(...) zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji". Nie odnosiło się to jednak do wydatków na usługi prawne związane z dochodzeniem wierzytelności z tytułu subrogacji.
Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki na obsługę prawną związaną z dochodzeniem opisanej wierzytelności w drodze powództwa sądowego nie są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie są także wydatkiem definitywnym. Dlatego też nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, stwierdzić należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjny ustawodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Zauważyć zatem należy, że okoliczność dochodzenia przez spółkę od P. należności z tytułu subrogacji przed Sądem brytyjskim nie była sporna. W konsekwencji powyższego zgłoszone wnioski dowodowe zostały oddalone.
W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną spółki uznać należało za bezzasadną i oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).