II FSK 25/23

II FSK 25/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 476/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1062
art. 74 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust 2 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 476/22 w sprawie ze skargi Ł. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.69.2022.3.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 476/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Ł. K. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.a.p.p.") poprzez błędną, tj. rozszerzającą jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dokumentacja przygotowawcza tworzona przez skarżącego mieści się w pojęciu "program komputerowy", a w konsekwencji dochód uzyskany z jej zbycia korzysta z preferencji podatkowej, podczas gdy prawidłowa tj. ścisła wykładnia spornych przepisów pozwala na stwierdzenie, że dokumentacja przygotowawcza nie jest programem komputerowym i w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie preferencji podatkowej.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;
- art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w zakresie określenia znaczenia pojęcia "program komputerowy" m. in. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń, skutkiem czego organ ten nie ma pewności, co do rozumienia spornych przepisów.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargę kasacyjną należało oddalić.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).
Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.
Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku.
Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii rozumienia pojęcia "programu komputerowego" na gruncie przepisu art. 30ca ust. 1 i 2 pkt. 8 u.p.d.o.f.
Art. 30ca u.p.d.o.f. został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu). Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).
Również w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), wynika, że "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 – w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP".
Oznacza to, że dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, jednakże uwzględniając wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, tj. przy uwzględnieniu prac OECD związanych z wprowadzeniem ulgi IP Box.
W art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do działań B+R w ramach IP Box podatnicy mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu przesądzając o stawce podatkowej w wysokości 5%. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na ust. 2 tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8) autorskie prawo do programu komputerowego
– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Powyższa regulacja nie pozostawia zatem wątpliwości co do sposobu rozumienia art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku legitymowania się podatnika prawami z pkt 30ca ust. 2 pkt 1-7 tej ustawy, tak w przypadku autorskiego programu komputerowego (pkt 8) prawidłowa wykładnia może nastręczać wątpliwości. Wynika to również z faktu, że w pkt 74 i pkt 75 ww. Objaśnień MF wskazano, że "74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". 75. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)".
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej". Z powyższego wynika już zatem, że przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy uwzględnić i to, że:
- definicję utworu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia;
- utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy)
- ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.).
Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: "Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie".
Prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna przy tym nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bowiem treść art. 74 i nast. u.p.a.p.p., pomimo jej uchwalenia jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, niemal dokładnie odpowiadała rozwiązaniom przewidzianym w dyrektywie 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.1991.122.42, obecnie jest to dyrektywa PE I RADY 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana) (Dz.U.UE.L.2009.111.16).
Aby ustalić definicję programu komputerowego należy odwołać się do opinii rzecznika generalnego TSUE M.Szpunara, który w opinii w sprawie C-263/18, Tom Kabinet stwierdził m.in.: "Programy komputerowe są bowiem sekwencjami instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). Chociaż program komputerowy może zostać wyrażony w języku zrozumiałym dla człowieka, a w każdym razie dla osób posiadających określone kwalifikacje (kod źródłowy), to nie jest to cel programu. Jego cel polega na tym, że maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny. Dla użytkownika czytanie linii kodu programu byłoby tak samo użyteczne jak wypicie szklanki paliwa zamiast wlania go do zbiornika w jego samochodzie. Tak więc program komputerowy jest bardziej narzędziem niż utworem w ścisłym znaczeniu. Wynikają stąd pewne szczególne cechy programu komputerowego jako przedmiotu ochrony prawa autorskiego, które uzasadniają jego szczególne traktowanie z prawnego punktu widzenia" (pkt 57 opinii).
Używając języka programistów ów "zespół instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer)" oznacza, że tworzą oni kod źródłowy, który w wyniku kompilacji przetwarzany jest na kod binarny (kod wynikowy), czyli tzw. kod zero-jedynkowy rozumiany jedynie przez maszynę (komputer).
Koncepcje i zasady takiej ochrony nie mają. Z preambuły do ww. dyrektywy wynika bowiem, że "Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim" (pkt 11 preambuły), nie zaś one same.
Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że u.p.a.p.p. w pierwotnej wersji ustawy, w art. 74 ust. 2 po wyrazach "wszystkie formy wyrażenia" zamieszczono sformułowanie "w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej". Zostało ono skreślone w toku nowelizacji z 9 czerwca 2000 r. (ustawa z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2000 r. Nr 53 poz. 637). Uznano, że przytoczone sformułowanie miało zbyt szeroki zakres. Istotnie, nie powinno ono w szczególności obejmować dokumentacji użytkowej. Dokumentacja taka, jeśli spełnia przesłanki utworu z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, podlega ochronie na zasadach ogólnych, a nie jako program komputerowy (tak druk nr 1382 Sejm II Kadencji). Zatem również dokumentacja projektowa może podlegać ochronie na podstawie ww. przepisu.
Przypomnienia wymaga i to, że program komputerowy musi być wynikiem własnej twórczości intelektualnej ich autora. W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Pojęcie 'utworu', o którym mowa we wszystkich tych przepisach, stanowi - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować i stosować w sposób jednolity i które zakłada spełnienie dwóch przesłanek mających charakter kumulatywny. Z jednej strony pojęcie to oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony kwalifikacja jako 'utworu' jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Infopaq International, C-5/08, EU:C:2009:465, pkt 37, 39; a także z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 33, 35-37 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy pierwszego z tych elementów, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby przedmiot można było uznać za oryginalny, konieczne i zarazem wystarczające jest to, by stanowił on odzwierciedlenie osobowości autora, przejawiające się w jego swobodnych i twórczych wyborach (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Painer, C-145/10, EU:C:2011:798, pkt 88, 89, 94; a także z dnia 7 sierpnia 2018 r., Renckhoff, C-161/17, EU:C:2018:634, pkt 14). Natomiast w przypadku gdy wykonanie przedmiotu jest uwarunkowane względami technicznymi, zasadami lub ograniczeniami, które nie pozostawiają miejsca na swobodę twórczą, przedmiotu tego nie można postrzegać jako wykazujący oryginalność niezbędną do uznania go za utwór (zob. podobnie wyrok z dnia 1 marca 2012 r., Football Dataco i in., C-604/10, EU:C:2012:115, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o drugi z przywołanych w pkt 29 niniejszego wyroku elementów, Trybunał uściślił, że pojęcie 'utworu', do którego odnosi się dyrektywa 2001/29, w sposób konieczny oznacza istnienie przedmiotu możliwego do zidentyfikowania z wystarczającym stopniem precyzji i obiektywności (zob. podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 40). (pkt 29-33 wyroku).
Następnie w wyroku z dnia z dnia 11 czerwca 2020 r., C-833/18, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Wynika stąd, że przedmiot spełniający przesłankę oryginalności może korzystać z ochrony prawnoautorskiej, nawet jeżeli opracowanie go było uwarunkowane względami technicznymi, pod warunkiem że takie uwarunkowanie nie przeszkodziło autorowi w odzwierciedleniu w tym przedmiocie swojej osobowości przejawiającym się w jego swobodnych i twórczych wyborach. W tym zakresie należy podkreślić, że kryterium oryginalności nie będzie spełnione przez elementy składowe przedmiotu cechujące się wyłącznie ich funkcją techniczną, ponieważ z art. 2 traktatu WIPO o prawie autorskim wynika, że ochrona prawnoautorska nie rozciąga się na idee. Objęcie tych ostatnich ochroną na podstawie prawa autorskiego oznaczałoby bowiem stworzenie możliwości zmonopolizowania idei, szczególnie kosztem postępu technicznego i rozwoju przemysłowego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2012 r., SAS Institute, C-406/10, EU:C:2012:259, pkt 33, 40). Otóż jeśli sposób wyrażenia wspomnianych elementów składowych jest podyktowany ich funkcją techniczną, to różnorodność form realizacji danej idei jest do tego stopnia ograniczona, że sama idea i jej wyraz spajają się w jedno (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Bezpečnostní softwarová asociace, C-393/09, EU:C:2010:816, pkt 48, 49) (pkt 26-27 wyroku).
Konsekwencją powyższego jest uznanie, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw jego autora. Takie rozumienie jest zbieżne z założeniami przyjętymi w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem celem tego przepisu jest preferencyjne opodatkowanie dochodów, które wpływają na rozwój gospodarczy, tj. stanowią przejaw działalności B+R.
Końcowo należy zauważyć, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji przedwcześnie przesądził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, gdyż kwestia ta powinna być przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w wydanej interpretacji indywidualnej. To rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy przy uwzględnieniu wykładni spornych przepisów zaprezentowanej przez WSA. To Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej powinien odnieść się nie tylko do samej definicji programu komputerowego, ale również ocenić czy przedmiot ochrony wskazywany przez skarżącego został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.