II FSK 25/08

II FSK 25/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-01-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Krzymień /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1261/05 - Wyrok WSA w Łodzi z 2006-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 72 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 7 poz 58
art. 94 ust. 1
Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.- tekst jednolity
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
M.P. 1995 nr 3 poz 40 par. 2, par. 4 ust. 4 i 5, par. 3 ust. 2, par. 13 ust. 1 i 2
Zarządzenie Ministra Gosppodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie rodzajów i wzorów dokumentów  stosowanych w pracach planistycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1261/05 w sprawie ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt: I SA/Łd 1261/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu skargi R. i A. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 października 2005 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002.
W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że decyzją z dnia 19 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił R. i A. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1211,13 zł z tytułu przyznania skarżącemu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe (decyzja Komendanta Rejonowej Policji w K. z dnia 24 sierpnia 1994 r.) na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., Nr 41 w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz.MSWiA, nr 3, poz. 40 ze zm.) – zwanego dalej w skrócie zarządzeniem.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że udzielona skarżącemu pomoc miała co do zasady charakter zwrotny. Jedynie w odniesieniu do funkcjonariuszy, którzy w momencie otrzymania pomocy pozostawali w służbie ponad 10 lat oraz emerytów i rencistów pomoc ta była bezwarunkowo bezzwrotna. W odniesieniu do pozostałych funkcjonariuszy, których służba trwała w momencie otrzymywania pomocy krócej niż 10 lat, w razie zwolnienia ich ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem udzielenia pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego. Treść powyższych przepisów wskazuje w ocenie organu podatkowego na to, iż przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - powstawał w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej, w przypadku czynnych zawodowo funkcjonariuszy — z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej lub w momencie zastosowania umorzenia (w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych przed upływem 10 lat).
Skoro pomoc finansowa udzielona podatnikowi miała - w momencie jej udzielenia charakter zwrotny - to w ocenie organu podatkowego dopiero po jej umorzeniu w 2002 r. stała się przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Decyzją z dnia 12 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, iż z treści § 4 pkt 6 i § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia wynika, iż pomoc finansowa co do zasady podlega zwrotowi. Przysporzenie majątkowe dla policjanta następuje zatem w momencie umorzenia tej pomocy i stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2005 r. A. i R. S. podnieśli zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt (nie wskazano) oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienia w swej decyzji art. 59 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 205 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zarzucili też błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2002 r. było prawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 58 ze zm.) policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów ( art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa. Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków do jej uzyskania, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania ( zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby- § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono- § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt. 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu.
W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., iż pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już bowiem funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w związku z § 3 ust. 2, § 4 ust. 4, 5 i 6 oraz § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą powstania przychodu ze stosunku służbowego z tytułu przyznanej podatnikowi finansowej pomocy mieszkaniowej jest data udzielenia pomocy;
2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 180, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nie naruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W ocenie organu podatkowego moment powstania po stronie policjanta uprawnienia do pomocy finansowej z art. 94 ustawy o Policji nie jest momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ze stosunku służbowego. Aby zaistniał obowiązek podatkowy musi wystąpić po stronie zobowiązanego przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że momentem uzyskania przychodu (będącym momentem powstania obowiązku podatkowego) jest chwila faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym.
Zdaniem skarżącego, udzielone świadczenie miało charakter bezzwrotny "od samego początku" w przypadku emerytów i rencistów oraz tych policjantów, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat. Przy czym dla bezzwrotności świadczenia nie ma znaczenia czy wypłata nastąpiła w całości czy w ratach, bowiem rata jest tylko częścią należności pieniężnej już istniejącej. W tych przypadkach przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstawał w momencie otrzymania pomocy finansowej, przy czym jeżeli pomoc wypłacana była w ratach, to przychód powstawał z chwilą wypłaty raty.
Natomiast pomoc finansowa, która była przyznawana zaliczkowo, nie ma charakteru pomocy bezzwrotnej "od samego początku". Zaliczka nie jest synonimem raty. Rata jest częścią świadczenia już istniejącego, przyznanego, natomiast zaliczka jest wypłacana "z góry na poczet" należności. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego pomoc finansowa, która była przyznawana zaliczkowo, nie mogła mieć charakteru pomocy bezzwrotnej. Policjant w chwili udzielenia zaliczki otrzymywał oznaczoną ilość pieniędzy i dopóki nie zaistniały określone okoliczności, był zobowiązany otrzymane zaliczki zwrócić. Te "zaliczki do rozliczenia", które organy podatkowe w tej sprawie określały też jako quasi pożyczki, w chwili otrzymania pomocy finansowej nie miały wpływu na wysokość podatku dochodowego, skoro pożyczka nie została wymieniona w art. 12 u.p.d.o.f., jako przychód podlegający opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Rozważania nad zasadnością zgłoszonych w przedmiotowym środku odwoławczym wniosków rozpocząć należy od analizy formuły podniesionych w nim zarzutów kasacyjnych w kontekście podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., nakazujący uchylić zaskarżoną decyzję (lub postanowienie) w całości albo w części, w razie stwierdzenia (przez Sąd) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uchybienie Sąd dostrzegł w wadliwym zastosowaniu przede wszystkim art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Jednakże z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował w pierwszym rzędzie prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Sąd uznał bowiem za nieprawidłową dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę charakteru prawnego pomocy finansowej otrzymanej przez skarżącego (funkcjonariusza Policji) w 1994 r. Analiza przepisów ustawy o Policji (zwłaszcza jej art. 94 ust. 1) oraz zarządzenia (w szczególności jego § 4 ust. 5 i 6 oraz § 13) posłużyła jedynie organom administracji podatkowej do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a ściślej rzecz ujmując, do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
W ramach tej oceny organy podatkowe stwierdziły, że świadczenie przyznane skarżącemu miało w dacie jego otrzymania charakter zwrotny, bezzwrotny zaś w 2002 r., kiedy je umorzono. W związku z tym przyjęto, że przychodem stało się ono dopiero w 2002 r.
Ustalenie powyższe podważył Sąd wojewódzki wywodząc, iż pomoc finansowa określona w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji jest co do zasady bezzwrotna, i jako taka powiększyła przychód podatnika w dacie jej faktycznego otrzymania (tj. w 1994 r.).
Sąd pierwszej instancji dostrzegł zatem określone uchybienia procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy, popełnione przez organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego (w szczególności należałoby tu stwierdzić naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej), mimo że nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania podatkowego, które naruszała – jego zdaniem – sporna decyzja.
W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji zastosował, poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – mimo nie powołania tego przepisu – zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej organ podatkowy usiłuje podważać przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne przy pomocy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wiążąc z tym zarzutem zarzut błędnej wykładni stosownych przepisów ustawy o Policji i zarządzenia).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja podstawy zaskarżenia pozwala na merytoryczną ocenę wyroku Sądu wojewódzkiego w zakresie wskazanego sporu co do faktów.
Powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy uznać za wystarczające, zważywszy na wskazaną wyżej okoliczność, iż z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że przepis ten był stosowany. Prawidłowe jest w tym kontekście powiązanie w skardze kasacyjnej wymienionego przepisu z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. (wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony według organu zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej oraz poprawnie przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji podatkowej). Art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej (dotyczące gromadzenia dowodów w postępowaniu wyjaśniającym) nie mają natomiast związku z istotą spornego zagadnienia, skoro nie dotyczy ono kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie (tylko jego oceny).
Przechodząc do meritum sporu, przypomnieć należy, że sprowadza się on do przesądzenia charakteru pomocy finansowej, udzielonej podatnikowi w 1994 r. na mocy decyzji Komendanta Rejonowego Policji w K. z dnia 24 sierpnia 1994 r., tj. czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Nie jest sporne między stronami, że świadczenie to stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu – stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej – § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania.
Dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów ustawy o Policji i zarządzenia, na których błędną wykładnię w zaskarżonym orzeczeniu, powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej.
Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.
Literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego.
Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. (o sygn. akt K 7/04), badając konstytucyjność art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w zakresie w jakim upoważnia ministra właściwego do spraw wewnętrznych, do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad cofania oraz zwracania pomocy finansowej) całokształt uregulowania dotyczącego tego świadczenia wskazuje, że ustawodawca nie formułuje uznaniowości jego przyznawania. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji.
W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenia), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Cofnięcie udzielonej pomocy finansowej możliwe jest natomiast wtedy, gdy świadczenie to jest wypłacane w ratach, w odniesieniu do niewypłaconej jeszcze części. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji – jak wskazał Trybunał – przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenie), mogą mieć znaczenie techniczo-proceduralne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w art. 94 ust. 1 ostatnio ustawy o Policji, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenia nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna.
Tym samym nie mogą one także wpływać w żaden sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego.
Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej.
Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107).
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenia – w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy – na które powołuje się organ podatkowy powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji.
Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.
Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63).
W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44).
Tymczasem przyjęcie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez wnoszącego skargę kasacyjną prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenia, co stałoby w rażącej sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Wykładnia przepisów zarządzenia dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one – jak już wyżej wskazano – normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom Policji, miała co do zasady charakter bezzwrotny. Tym samym podzielono ocenę oraz argumentację ją wspierającą przytoczoną w uzasadnieniu wyroku tego Sądu w składzie poszerzonym z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt: II FPS 3/07 (dotychczas niepubl.)
Skoro bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż na gruncie niniejszej sprawy została ona udzielona skarżącemu w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym zgodnie z ust. 6 tego paragrafu dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Te ostatnio wymienione przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia.
W konsekwencji bezprzedmiotowa jest szczegółowa polemika z wywodami środka odwoławczego w tym zakresie, zwłaszcza w ramach wskazywanych przez organ podatkowy różnic pomiędzy pojęciami zaliczki i raty (tym ostatnim terminem posłużono się w § 4 ust. 4 zarządzenia). Jedynie na marginesie zaznaczyć tu trzeba, że § 3 ust. 2 zarządzenia stanowi o trybie przyznawania w określonych okolicznościach pomocy finansowej (w formie zaliczkowej), zaś § 4 ust. 4 tego aktu prawnego o możliwości wypłaty środków finansowych już przyznanej pomocy prawnej. Wypłata wspomnianych środków w ratach była możliwym następstwem przyznania zaliczkowej pomocy finansowej. Nie są to odrębne – jak to zdaje się sugerować Dyrektor Izby Skarbowej – tryby udzielania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Stąd też odwoływanie się w skardze kasacyjnej do językowej interpretacji tych pojęć jest chybione.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej (w związku z zarzutem błędnej wykładni przepisów dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy Policji) należało uznać za niezasadne.
Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje związaniem Sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).
W przyjętym stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1996 r. pomoc finansowa nie podlegała, co do zasady zwrotowi, zatem za uzasadnione należało przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenie to stało się przychodem skarżącego w roku jego otrzymania.
Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za nieuzasadniony. Przy tym należy zaznaczyć, że zarzut ten dotyczył w istocie (wbrew twierdzeniu organu, zawartemu w skardze kasacyjnej) dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów, nie zaś ich wykładni.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.