II FSK 249/22

II FSK 249/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1205/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 14 ust. 3
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1205/21 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 2201-IOD-3.4132.19.2021.8 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1205/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. O. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ", "Dyrektor") z 24 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 1 kwietnia 2021 r. i zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości.
Powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:
- nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione przyjęcie, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku z zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów, że podmiotem eksploatującym statek, na którym skarżący świadczył pracę było brytyjskie przedsiębiorstwo, a nadto uzupełniające dowody z dokumentów, o których przeprowadzenie wnosi organ, wskazują, że statek S. od początku swego użytkowania (2011 r.) pozostaje w czarterze A. (A.; siedziba: H., USA), a czarter ten trwa do 2031 r.,
- niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez uznanie, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego mają zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"),
- sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnieniu oceny prawnej, która według organu - z uwagi na przedstawione okoliczności - jest nieprawidłowa; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że zawierają one prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowią adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w sprawie nie można z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością stwierdzić, aby statek S. był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w szczególności w obliczu informacji o wyczarterowaniu tego statku A. (A.; siedziba: H., USA).
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez uznanie, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego ulgi abolicyjnej, mimo iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji.
W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Nadto wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci załączonych wydruków ze stron internetowych:
- [...]";
- [...], informacji o statku S., w tym wskazania, że "operatorem" statku jest A.; - [...], informacji o statku S., w tym szczegółów dotyczących jego zarządzania, tj. m.in. tego, że kierownikiem statku/ kierownikiem handlowym jest A. [...](od 30.08.2011
-[...] ";
-[...], raportu pt. "T., August 5,2021";
- [...] zamieszczonej na stronie T. informacji o statkach wchodzących w skład floty przedsiębiorstwa (brak informacji o statku S.)
- na okoliczność tego, że statek S. od początku swego użytkowania (2011 r.) pozostaje w czarterze A. (A.; siedziba: H., USA), a czarter ten trwa do 2031 r., a zatem w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Przedmiotem sporu jest ustalenie czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, przyjmując, że wyrażona w nich ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętych rozstrzygnięć, powinna być uznana za dowolną. Zasadnicza zaś oś sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych art. 14 ust. 3 Konwencji, świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, rolą skarżącego było jedynie uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie. W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżący zaoferował dokumenty na potwierdzenie tezy o sprawowaniu przez spółkę T. (G.) Ltd. UK z siedzibą w Wielkiej Brytanii faktycznego zarządu statkiem S. Natomiast organy, bez należytej oceny materiału dowodowego uznały, że w sprawie zachodzą wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek i jaki reżim prawny należy zastosować, jednocześnie nie podejmując żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Według organu nie można było przyjąć, że doszło do uprawdopodobnienia, że to T.(G.) Ltd. jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek S., działającym we własnym imieniu i czerpiącym z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Nie można było bowiem ocenić, że to właśnie ten podmiot, a nie A. (A.; siedziba: H., USA) jest podmiotem eksploatującym statek. Na okoliczność powyższego organ dołączył do skargi kasacyjnej szereg wydruków stron internetowych mających potwierdzić, że statek S. od początku swego użytkowania (2011 r.) pozostaje w czarterze A.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.
Wymaga również podkreślenia, że stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47- 49).
Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, wskazane w pkt. 1 i 2 skargi kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy, organ rozpatrując sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.
Organ nie kwestionował okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Natomiast okolicznością faktyczną, której skarżący nie uprawdopodobnił – zdaniem organu - było wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. T. (G.) Ltd. Od tej okoliczności uzależnione było uprawnienie skarżącego do tzw. ulgi abolicyjnej, która skutkować mogła niewspółmiernością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze opisany powyżej obowiązek, skarżący załączył szereg dokumentów wskazujących, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj.: zaświadczenie kapitana statku z 6 listopada 2020 r., umowę marynarską z 5 stycznia 2021 r., kserokopię książeczki marynarskiej, appendix D, odcinki płacowe za styczeń 2021 r. oraz luty 2021 r., potwierdzenie zatrudnienia z 24 lutego 2021 r.
Organ na podstawie złożonych przez stronę dokumentów stwierdził jednak, że nie można uznać za uprawdopodobnione, że statek S., zarejestrowany pod banderą Bahamów, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Złożone dokumenty wykazywały rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek S. W szczególności, nie wynikało z nich, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot brytyjski w rozumieniu ww. Konwencji. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego zaświadczenia o zatrudnieniu w przedsiębiorstwie z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii organ uznał, że okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy.
W kontekście powyższego rację ma sąd pierwszej instancji, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania poprzez zaniechanie wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny, który nie został wystarczająco ustalony, nie rozpatrzono bowiem wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego i dokonano niekorzystnych dla niego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego. Organy nie wyjaśniły dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie. Skoro w sprawie zachodziły wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek i jaki reżim prawny należy zastosować, to rolą organu - w przypadku przedstawienia przez skarżącego dokumentów - było podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości.
W sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, a więc i oceny, czy znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii". Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym istotne znaczenie ma zatem miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. Skoro skarżący przedstawił dokumenty mające na celu uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie, to obowiązkiem organu było podjęcie działania w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, których dotyczył wniosek podatnika. Powyższy obowiązek był tym bardziej istotny, gdy uwzględni się, że dokumenty przedłożone przez skarżącego wskazywały na Wielką Brytanię. W szczególności strona złożyła zaświadczenie wystawione przez kapitana statku, z którego wynikało, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Jeżeli organ poddał w wątpliwość stanowisko strony, to jego rolą było dokonanie odpowiednich ustaleń i wyjaśnienie tych wątpliwości. W tej sytuacji nie było wystarczającym powołanie się przez organ na stronę internetową dotyczącą statku morskiego S., z której wynikało, że statek ten pływa pod banderą Bahamów.
W skardze kasacyjnej, formułując zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, organ stwierdził, że dokonał wystarczających ustaleń. W celu wzmocnienia swojego stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji do skargi kasacyjnej dołączył wydruki ze stron internetowych, mających wskazywać, że to nie T.(G.) Ltd. jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek S. i wniósł o przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających.
Odnosząc się do tego wniosku dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ, o ile uzna wydruki za istotne dla wyjaśnienia sprawy włączy je do akt prowadzonego ponownie postępowania. Wydruki te mogą zostać ewentualnie wykorzystane w tej konkretnej sprawie, ale na etapie postępowania podatkowego, stąd nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego. Należy podkreślić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, bowiem sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Załączone do skargi kasacyjnej wydruki wskazują natomiast, że rację miał sąd pierwszej instancji, że organy kwestionując stanowisko strony nie podjęły wystarczających działań w celu wyjaśnienia, czy wyżej wymieniona okoliczność, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek wskazanym przez skarżącego, jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii, została przez skarżącego uprawdopodobniona.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe musi zostać rozstrzygnięte przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w konsekwencji uznając rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku konieczności dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny należało uznać za niezasadne.
Odnosząc się do zarzutu prawa materialnego, należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji uchylając decyzję, nie przesądził o zastosowaniu art. 27g u.p.d.o.f. Ze względu na charakter uznanych przez sąd pierwszej instancji uchybień, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesionych w skardze kasacyjnej.
Z powyższych względów skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.