II FSK 2472/19

II FSK 2472/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 425/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 239b § 1 pkt 1-3 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 425/19 w sprawie ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 425/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. C. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:
1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a) art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 października 2018 r. (znak [...]) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.;
b) art. 239b § 2 Op poprzez przyjęcie, że uprawdopodobnionym jest, iż skarżący nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji z ww. decyzji, a w związku z tym zasadnym jest nadanie owej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;
2) postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez brak dostrzeżenia
z urzędu, iż postanowienie Dyrektora IAS wydane na skutek zażalenia skarżącego powtarza jedynie w swej treści zapisy ustaleń postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 października 2018r. i nie wnosi nic nowego do sprawy, mimo, iż organy orzekające zobowiązane były do rzetelnego rozważenia zarzutów odwołania oraz do ponownego rozstrzygnięcia sprawy;
b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez pominięcie, iż skarżący w dalszym ciągu istnieje oraz funkcjonuje na rynku jak przedsiębiorca, będąc równocześnie właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny położonej w K., czym niewątpliwie daje gwarancję zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę;
c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa;
d) art. 141 § 4 ppsa poprzez:
- brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu, iż przecież skarżący
w dalszym ciągu istnieje oraz funkcjonuje na rynku jak przedsiębiorca, będąc równocześnie właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny położonej
w K., czym niewątpliwie daje gwarancję zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę;
- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bez wskazania na motywy, jakimi kierował się WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia, jak również bez wskazania toku rozumowania, a w szczególności poprzez brak własnej oceny zebranego materiału dowodowego z powieleniem jedynie stanowiska organów.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 – 3 oraz § 2 Op, uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (zw. dalej "NUS") określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 144 746 zł. Na dzień wydania postanowienia o rygorze skarżący posiadał zaległości związane z ww. decyzją w kwocie 122 096,10 tytułem kwoty głównej powiększone o kwotę 30 085,82 zł tytułem odsetek za zwłokę od tychże zaległości podatkowych. Po ustaleniu, że do majątku skarżącego prowadzone jest już postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych, skarżący nie posiada majątku o wartości wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 Op, a w toku postępowania wymiarowego dokonał on zbycia nieruchomości o znacznej wartości, NUS stwierdził,
że zobowiązanie podatkowe wynikającej z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.
Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej istota sporu
w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wobec skarżącego organ podatkowy prawidłowo zastosował dyspozycje art. 239b § 1 i § 2 o.p., a także czy sąd pierwszej instancji oceniający to postępowanie dokonał prawidłowej kontroli tego działania. Stanowisko skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej przyznał jednak, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych. Skarżący posiada majątek, który pozwoli na wykonanie w części zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nadto skarżący
"w dalszym ciągu istnieje oraz funkcjonuje na rynku jak przedsiębiorca, będąc równocześnie właścicielem nieruchomości" (...) przez co "daje gwarancję zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odsetkami
za zwłokę". Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne są zatem twierdzenia organu podatkowego o uprawdopodobnieniu niewykonania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej NUS.
3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w świetle art. 239b § 1 Op decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Istotne przy tym jest, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 Op. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Op). Powszechnie przyjmuje się, że dla wydania aktu, o którym mowa w art. 239b § 3 Op konieczne jest kumulatywne (łączne) zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, niezbędne jest spełnienie co najmniej jednego z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Op, a po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 Op mają charakter fakultatywny i rozłączny. Przewidziane w treści art. 239b § 2 Op uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy zaś rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu
o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel,
R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009; wyroki NSA z: 24 sierpnia 2021 r., II FSK 34/19 oraz II FSK 35/19; 16 marca 2022 r., I FSK 2259/18). Przedstawiony wyżej sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych stanowił dla organów podatkowych punkt wyjścia odnośnie do zakresu ustaleń faktycznych dokonywanych w sprawie.
3.3. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że spełnione zostały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej NUS. Organ podatkowy wykazał bowiem, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Op (bezsporne jest, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych), a także uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA, że skarżący nie reguluje terminowo swoich zobowiązań podatkowych, a jego przychód z prowadzonej działalności znacznie spadł w stosunku do lat poprzednich. Skarżący po wszczęciu postępowania wymiarowego zakończonego decyzją nieostateczną, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, wyzbył się najbardziej wartościowego składnika majątku (sprzedał nieruchomość za 750 000 zł). Nadto z owej decyzji nieostatecznej NUS wynika,
że skarżący zawyżał koszty uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur VAT. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że skarżący nie posiada majątku
o wartości pozwalającej na uregulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., związanych z wydaniem nieostatecznej decyzji wymiarowej NUS. Już tylko z przyczyn, o których mowa wyżej należy przyjąć, że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna. Jej autor nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ i zaakceptowanych przez WSA.
W istocie skarżący polemizując ze stanowiskiem WSA prezentuje inną ocenę okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy, które w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wskazują bez żadnych wątpliwości na spełnienie warunków, o których mowa w art. 239b § 1-3 Op, współświadczących o zaistnieniu przesłanki z art. 239b § 2 Op. Poza bezspornym spełnieniem warunku z art. 239b § 1 pkt 1 Op (wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych), spełniona została również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Op, gdyż skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Bezsporne jest, że skarżący posiada zaległości podatkowe związane z nieostateczną decyzją wymiarową NUS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, o łącznej wartości ponad 152 tys. zł (z odsetkami za zwłokę). Skarżący jest co prawda właścicielem nieruchomości, nabytej w roku 2015 za kwotę 164 048 zł, ale owa nieruchomość obciążona jest hipotekami przymusowymi, zabezpieczającymi nie tylko należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, ale także należność w podatku od towarów i usług. Łączna kwota obciążeń wynosi 359 982 zł. Wartość nieruchomości, nawet przy uwzględnieniu jej ewentualnego wzrostu wartości od czasu nabycia, nie pozwala zatem na zaspokojenie wszystkich zaległości skarżącego. Jak wskazał WSA, skarżący jest również właścicielem ruchomości (pojazdów samochodowych, z których trzy nie zostały zajęte przez komornika). Suma ceny ich nabycia – w latach 2006, 2015 i 2016 wynosiła łącznie 13 580 zł. Pomijając okoliczność związaną z utratą ich wartości z uwagi na upływ czasu i zużycie, wartość owych ruchomości jest znacząco niższa od zaległości podatkowych (ponad 152 000 zł). Zgodzić należy się nadto z sądem pierwszej instancji również co do tego, że żaden
z tych pojazdów nie posiada minimalnej wartości, pozwalającej ustanowić na nim zastaw skarbowy (art. 41 § 1 Op).
Skarżący posiadał nieruchomość o wartości wyższej od wskazanych wyżej zaległości podatkowych, ale po wszczęciu postępowania wymiarowego i po doręczeniu skarżącemu postanowienia o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wyzbył się tego składnika majątkowego za kwotę 750 000 zł. Trafnie przyjął zatem WSA, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Op, nadto okoliczność ta świadczy
o tym, że skarżący nie zamierzał uregulować zaległości podatkowych wynikających
z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skoro nie tylko wyzbył się swojego najcenniejszego składnika majątkowego, ale nie uregulował zaległości podatkowych (nie zabezpieczył środków na ten cel). W takiej sytuacji wyzbycie się przez skarżącego najbardziej wartościowego składnika majątku wskazuje również na zamiar udaremnienia ewentualnej egzekucji z tejże nieruchomości.
3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należy uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Skarżący nie kwestionuje bowiem ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Kwestionuje wyłącznie ocenę owych bezspornych ustaleń faktycznych. Nie wskazuje jednak żadnych okoliczności świadczących o tym, że zaskarżone do WSA postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego. Gołosłowny jest zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa. Skarżący nie wskazał konkretnie na czym ów zarzut polega, poza wyrażeniem niezadowolenia ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy z jego skargi. Ogólnikową argumentację mającą wspierać ów zarzut należało uznać za oczywiście chybioną bowiem organy podatkowe obowiązane były działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonywać ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro NUS dokonał kompletnych ustaleń faktycznych, a skarżący ich nie kwestionował, to Dyrektor IAS nie miał obowiązku podejmowania dodatkowej inicjatywy dowodowej. Obowiązany był odnieść się do oceny owych ustaleń faktycznych prezentowanej przez skarżącego,
co też uczynił, podobnie jak i sąd pierwszej instancji. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi bowiem ów zarzut został powiązany z przepisami, które nie miały i nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na jakiej podstawie stawia zarzuty naruszenia przepisów, których nie stosował organ podatkowy i na tle których nie przedstawiał rozważań sąd pierwszej instancji. Nie wyjaśnił, w czym upatruje rażącego naruszenia prawa. Nie wyjaśnił także, czemu miałoby służyć dokonywanie oceny jego "istnienia" oraz oceny "funkcjonowania jako przedsiębiorca", będący właścicielem nieruchomości nabytej za kwotę (164 048 zł) niewiele wyższą
od zaległości podatkowych li tylko związanych z decyzją wymiarową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (ponad 152 000 zł), nie mówiąc już zaległościach
z tytułu podatku od towarów i usług. Skoro suma owych obciążeń stanowi kwotę ponad dwukrotnie wyższą (359 982 zł) od kwoty stanowiącej cenę zakupu nieruchomości,
a skarżący nie wskazał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że wartość owej nieruchomości znacząco wzrosła od dnia jej nabycia, to uznać należy, że jego zarzuty oraz wspierająca je argumentacja – pomijając ich deficyty – są w istocie oderwane od przedmiotu sporu.
Skarżący poza ogólnikowym kwestionowaniem stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, nie przedstawił żadnej argumentacji pozytywnej, która mogłaby stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłankę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podnoszona przez skarżącego okoliczność dotycząca jego "istnienia" oznacza bowiem tylko tyle, że istniała przesłanka podmiotowa niezbędna do wydania zaskarżonego wyroku, zaś wcześniej do wydania zaskarżonego do WSA postanowienia. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku,
że funkcjonowanie przez skarżącego jako przedsiębiorca stanowi okoliczność mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawił autor skargi kasacyjnej. W konsekwencji za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ppsa bowiem oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia zarówno art. 7, art. 77 oraz art. 80, jak i art. 156 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały bowiem przepisy Ordynacji podatkowej (w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zaś okoliczności mogących świadczyć o tym, że przepisy te zostały naruszone. Siłą rzeczy nie przedstawił okoliczności świadczących o tym, że wystąpiła przesłanka do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem nie tylko naruszenie przez organ przepisów postępowania, ale konieczne jest wykazanie, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiście chybiona jako gołosłowna jest argumentacja wskazująca na wydanie przez organ podatkowy zaskarżonego do WSA postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. O oczywistej bezpodstawności ww. zarzutu świadczy również fakt, że autor skargi kasacyjnej wskazuje na nieuchylenie bliżej nieokreślonej decyzji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie (a nie na decyzję) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, której kontroli legalności nie dokonywał WSA.
3.5. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego
za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być
na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki
z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi.
Oczywiste bowiem jest, że skoro skarżący zbył nieruchomość za 750 000 zł i nie wykazał posiadania majątku o wartości porównywalnej, to już tylko z tej przyczyny należy uznać, że wyzbył się najbardziej wartościowego składnika majątkowego, który zasadnie został uznany za majątek o znacznej wartości. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto żadnej argumentacji, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy, patrząc przez pryzmat przepisów art. 239b § 1 pkt 1 – 3 oraz § 2 Op, a także mając
na względzie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ i zaakceptowane przez WSA. Jak już wyżej wykazano, oświadczenie autora skargi kasacyjnej dotyczące "istnienia" skarżącego i "funkcjonowania na rynku jak przedsiębiorca" nie ma żadnego znaczenia w kontekście omawianych przepisów art. 239b § 1 pkt 1 – 3 oraz § 2 Op.
3.6. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji w zakresie wykładni art. 239b § 1 pkt 1-3 i § 2 Op. W istocie owe zarzuty sprowadzają się do bezpodstawnego kwestionowania przez skarżącego oceny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA pod kątem zastosowania ww. przepisów. Wyjaśnić zatem należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje
za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). W realiach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że spełnione zostały przesłanki niezbędne do nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej NUS rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 1-3 i § 2 Op należało zatem uznać za nieusprawiedliwione bowiem przepisy te zostały prawidłowo zastosowane. Skoro bezsporne jest, że wobec skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne dotyczące innych zobowiązań pieniężnych, to organ podatkowy nie musiał w takiej sytuacji wykazywać, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwia wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z danej decyzji nieostatecznej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 909/15). Wystarczające było wykazanie, że skarżący nie był w stanie regulować swoich zobowiązań przez co wszczynane i prowadzone były postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.