II FSK 248/11

II FSK 248/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-01-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Bogusław Dauter
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ke 563/10 - Wyrok WSA w Kielcach z 2010-10-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146, art. 174 pkt 2, art. 188, art. 203 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 52 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 5b ust. 2, art. 10 ust .1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 563/10 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 563/10, oddalił skargę M. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący w 2007 r. był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Z dniem 1 stycznia 2008 r. nabył dodatkowe akcje tejże spółki. Ponieważ walne zgromadzenie akcjonariuszy w 2008 r. podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za 2007 r. w całości na kapitał zapasowy spółki, Skarżący nie otrzymał dywidendy.
W związku z powyższym zadano pytanie: czy, jeżeli przeznaczono cały zysk spółki, przypadający akcjonariuszom, na kapitał zapasowy, powstaje obowiązek podatkowy? Jeżeli tak, to kto jest podatnikiem tego podatku: nabywca akcji i ich posiadacz w dacie walnego zgromadzenia akcjonariuszy, czy ich zbywca?
W ocenie Skarżącego, jeżeli zysk spółki, przypadający akcjonariuszom, przeznaczono na kapitał zapasowy, po stronie akcjonariuszy nie występuje obowiązek podatkowy, ponieważ przeznaczenie zysku spółki na kapitał zapasowy nie jest równoznaczne z wypłatą (świadczeniami) lub pozostawianiem do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.
W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo prawnych podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w przypadku osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód ze źródła, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazując na art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Przypadający na wspólnika dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Odwołując się do art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów doszedł do wniosku, że Skarżący, jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej – przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", nie mają wpływu na prawno-podatkową sytuację Skarżącego. Wskazując na art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny uznał, że brak wypłaty dochodu po zakończeniu roku podatkowego nie powoduje, że u wspólnika dochód ten nie powstał, a sposób przeznaczenia tego dochodu przez wspólników lub akcjonariuszy pozostaje podatkowo obojętny. Tym samym uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy podjęta w 2008 r. nie mogła skutkować brakiem opodatkowania dochodu w ciągu 2007 r.
Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący zaskarżył powyższą interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.)
Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że skoro w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008 r., a interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 16 października 2008 r., nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając skargę kasacyjną, wniesioną przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wymaga ona uwzględnienia. Powołał uchwałę tego Sądu w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z poglądem prawnym wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Skarżący uzupełnił skargę. W piśmie procesowym podniósł, że zakres badania sprawy dotyczącej interpretacji powinien objąć merytoryczną ocenę prawidłowości zawartego w niej stanowiska. Niezależnie od formalnoprawnego zarzutu, uzasadniającego żądanie skargi, w ocenie Skarżącego, interpretacja powinna być uchylona, bowiem jej treść pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego oraz Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Przy wykładni nie zostało uwzględnione bowiem to, że walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku za rok 2007 na kapitał zapasowy, a osoba która była akcjonariuszem w roku 2007 zbyła akcje i od dnia 1 stycznia 2008r. nie była akcjonariuszem spółki.
Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach rozstrzygnięcia sąd wskazał, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Oparcie przez Skarżącego argumentacji o przepisy Kodeksu spółek handlowych jest niezasadne – nie jest możliwym wywodzenie skutków podatkowych z przepisów przywołanej ustawy. Tym samym pogląd Skarżącego, że dopiero wraz z podjęciem uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy powstaje obowiązek podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił w pełni stanowisko organu interpretacyjnego. Spółki osobowe w świetle prawa podatkowego nie są podatnikami, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności nie mogą być odrębnym przedmiotem opodatkowania. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, przy czym – co wynika z gramatycznej wykładni art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. – przychód z udziału w spółce jest przychodem uzyskanym z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki, ponieważ pojęcie wspólnika użyte w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do akcjonariuszy jak i komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., sąd zauważył, że z uwagi na użycie w omawianym przepisie spójnika "i" przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie mogą być uznane za przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie spójnika "i" – znaku koniunkcji – pomiędzy "dywidendą" a "innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" wyraźnie wskazuje, że za przychód z kapitałów pieniężnych uznać należy tylko dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Skarżący odwołał się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się w skardze kasacyjnej uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. oraz art. 52 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 k.s.h., poprzez przyjęcie, że:
- uchwała wspólników spółki komandytowo-akcyjnej o przeznaczeniu zysku spółki na kapitał zapasowy jest prawnie obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy;
- na Skarżącym, jako akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej – ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a po jego zakończeniu złożenia zeznania podatkowego, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Skarżący wskazał również, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153, poz. 1629 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez:
a) oddalenie skargi pomimo, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego,
które miało wpływ na wynik sprawy;
b) rozpatrzenie sprawy wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych;
c) nierozpatrzenie sprawy pod względem zgodności z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 146
§ 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powtórzyła w zasadzie zarzuty zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, a odnoszące się do wykładni poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej postawił bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wyłączenie do zbadania jej zgodności z przepisami ustawy, pomijając przy tym przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski. Jakkolwiek sądy administracyjne dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem bez wątpienia mają obowiązek brać pod uwagę przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, niemniej jednak w omawianej sprawie wątpliwości, co do zgodności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, bądź przywołanych w niej przepisów prawa materialnego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polski, nie powstają. Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej podniósł go na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – sformułował zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania w oparciu o artykuł dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto, ponieważ przedmiotem zaskarżenia była interpretacja prawa podatkowego zastosowanie w sprawie mógłby mieć art. 146 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 ptk 1 lit. a P.p.s.a.
Za trafne należy uznać natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych ich przychód nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast uzyskane przez nie przychody podlegają rozliczeniu u ich wspólników, co wynika zarówno z ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody osiągnięte przez Skarżącego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznać należy rację Skarżącemu, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. aprobując wniosek sformułowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, co do, obowiązku Skarżącego wpłacania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Naruszenie to ściśle związane jest z innym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutem naruszenia art. 5b ust. 2, art. 10 ust .1 pkt 3, art. 14 ust. u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 k.s.h. Wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, rozróżnienie uprawnień komplementariuszy i akcjonariuszy, co do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzone w art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację autora skargi kasacyjnej, że w świetle dwóch ostatnich przepisów, powstanie prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od łącznego wystąpienia szeregu przesłanek: wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadania go przez biegłego rewidenta i przeznaczenia zysku, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Z chwilą jej podjęcia (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Termin "kwota należna" jest zatem tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).
Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ponownie należy przyznać rację Skarżącemu: w przypadku przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a to dlatego, że zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do ich dochodzenia od spółki. Tylko wraz z powstaniem uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej wypłaty należnej części zysku możemy mówić o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako kwoty należnej akcjonariuszowi. Wracając do zarzutu naruszenia art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skoro przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje wraz z wystąpieniem wspomnianych przesłanek i nabyciem wierzytelności o wypłatę dywidendy, nie istnieje obowiązek bieżącego wpłacania przez akcjonariusza zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w roku, którego dotyczy zysk spółki komandytowo-akcyjnej. Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już wcześniej w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1326/10 oraz wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 36/11.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.