II FSK 2461/11

II FSK 2461/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Bogusław Dauter
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od środków transportowych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 111/11 - Wyrok WSA w Łodzi z 2011-06-14
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 4, art. 9 ust. 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 111/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 111/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 24 listopada 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r. Prezydent Miasta L. określił D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2009 r. Organ ustalił, że w badanym okresie skarżący był właścicielem ciągnika siodłowego marki Renault i naczepy marki Krone, nie złożył jednak deklaracji na podatek od wyżej wymienionych środków transportowych i nie wpłacił należnego podatku.
W odwołaniu skarżący wyjaśnił, że środki na zakup opodatkowanych pojazdów pochodziły z kredytu, zabezpieczonego zastawem bankowym ustanowionym na tych pojazdach. W 2004 r. ciągnik siodłowy i naczepa uległy wypadkowi. Ze względu na zbyt duże zniszczenia środki te nie nadawały się do naprawy. Pojazdy nie zostały wyrejestrowane, ponieważ bank nie wyraził na to zgody. W toku postępowania skarżący przedłożył faktury dokumentujące sprzedaż ciągnika i naczepy w dniu 28 grudnia 2009 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie podzieliło przedstawionych w odwołaniu zastrzeżeń strony i decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu podatku od środków transportu wynikał z art. 9 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.". Stwierdził, że w analizowanym okresie skarżący był właścicielem podlegających opodatkowaniu środków transportu i środki te nie zostały czasowo wycofane z ruchu, natomiast zły stan techniczny pojazdów, niemożność ich wyrejestrowania, czy spór sądowy z kredytodawcą pozostawały, zdaniem organu, bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.
W skardze na powyższą decyzję D. S. podniósł, że organ odwoławczy wydał decyzję, mimo że skarżący w dniu 22 listopada 2010 r., tj. w ostatnim dniu wyznaczonym przez SKO na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przesłał listem poleconym pismo z załącznikami, zawierające dodatkowe wyjaśnienia. Wydając decyzję w dniu 24 listopada 2010 r. organ nie odniósł się do uwag i wniosków strony zgłoszonych w tym piśmie.
W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Podkreślił, że to skarżący zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu do dnia 22 listopada 2010 r. na złożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentacji, a organ przychylił się do tej prośby.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podnosząc, że istotą sporu w tej sprawie było rozstrzygnięcie, czy uszkodzenie spornych pojazdów na skutek wypadku samochodowego w 2003 r., który faktycznie wyeliminował je z ruchu spowodowało utratę przez skarżącego przymiotu podatnika w podatku od środków transportowych na skutek wygaśnięcia wskazanego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy miała okoliczność, że skarżący w 2009 r. nie wyrejestrował pojazdów ani nie zostały one czasowo wycofane z ruchu. W świetle art. 8 ust. 4 i art. 9 ust. 5 u.p.o.l. fakt całkowitego uszkodzenia pojazdów, skutkującego ich praktyczną eliminacją z ruchu pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dodał także, że nie budzi wątpliwości interpretacja zacytowanych przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest uzależniona od użytkowania pojazdu ani też od jego fizycznego posiadania, a w konsekwencji, iż obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu. Sąd odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie na tle art. 9 ust. 5 u.p.o.l. i uznał, że skoro jednolicie przyjmuje się, że właściciel pojazdu jest zobowiązany do zapłaty podatku od środków transportowych od skradzionego samochodu do dnia jego wyrejestrowania, to tym bardziej nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego uszkodzenie pojazdu, nawet w stopniu eliminującym go z użytku.
W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w szczególności w postaci opinii biegłego do spraw budownictwa, a poczynione ustalenia są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał dokonując analizy, a później oceny zebranego materiału dowodowego. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wbrew zastrzeżeniom zgłoszonym w skardze uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie D. S. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu wywołanym niniejszą skargą kasacyjną według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 8 pkt 4 i 6 oraz art. 9 u.p.o.l. w związku z art. 71 ust. 2 i art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "Prawo o ruchu drogowym" oraz § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z dnia 14 listopada 2003 r.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MI", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmioty, tj. ciągnik siodłowy i naczepa podlegają opodatkowaniu na podstawie wskazanej ustawy, mimo iż oba pojazdy zostały całkowicie wyeliminowane z ruchu drogowego oraz eksploatacji po wypadku w 2003 r., w wyniku którego znalazły się w stanie całkowicie wykluczającym je z możliwości dopuszczenia do uczestniczenia w ruchu drogowym w związku z czym nie podlegały podatkowi, skarżący zaś utracił przymiot podatnika w podatku od środków transportu na skutek wygaśnięcia wskazanego obowiązku podatkowego.
Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z uwagi na sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów konieczne jest przypomnienie niektórych wymogów, jakie pismo to - zgodnie z art. 176 p.p.s.a. - winno spełniać.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone. Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 7 września 2011 r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012 r., II GSK 1449/10, dostępne http://orzecznictwo.nsa.gov.pl, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej - także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006 r., I OSK 634/05, LEX 198227, z dnia 18 marca 2008 r., I FSK 1869/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast prawidłowe przywołanie kilku, kilkunastu przepisów prawa, bez argumentacji, z której wynikać będzie zrekonstruowana na ich podstawie norma prawna (wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10, z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1679/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niespójność tak sformułowanego zarzutu powoduje niemożność merytorycznego odniesienia się do niego. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów czy ich doprecyzowaniu. Z urzędu może on wyłącznie uwzględnić nieważność postępowania.
Strona skarżąca podniosła w tej sprawie zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Z tego względu ocenę zarzutów należy rozpocząć od wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień przepisom postępowania. Dopiero stwierdzenie, że podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku jest prawidłowa i nie doszło do naruszeń proceduralnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy umożliwi ocenę prawidłowości zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.
W ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym naruszono art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego istotne znaczenie dla sprawy miałby dowód z opinii biegłego czy też dokumenty dotyczące kredytu zaciągniętego na zakup środków transportowych i okoliczności związane z jego spłatą i zastawem, ustanowionym na pojazdach przez bank udzielający kredytu.
Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że zakres postępowania dowodowego określa hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Do organu podatkowego należy określenie faktów, które podlegają udowodnieniu, dowodów, jakie w związku z tym powinny zostać dopuszczone i przeprowadzenie postępowania dowodowego. W sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych niezbędne jest zatem ustalenie, czy i kto jest - w okresie podatkowym - właścicielem środków transportowych, które zostały wymienione w art. 8 u.p.o.l., czy i kiedy środki te zostały zarejestrowane, czy i w jakim okresie zostały ewentualnie czasowo wyłączone z ruchu na podstawie decyzji organu rejestrującego pojazdy, czy i kiedy zostały wyrejestrowane bądź zbyte, czy została złożona deklaracja w tym podatku. Okoliczności te zostały w postępowaniu podatkowym wyjaśnione. Strona nie kwestionowała zresztą, że pojazd i naczepa nie zostały wyrejestrowane. Podnosiła wprawdzie, że od 2003 r. (po uszkodzeniu pojazdu i naczepy) była już tylko bezumownym użytkownikiem tych pojazdów, jednakże okoliczności tej nie wykazała, a przeciwnie - z faktury sprzedaży środków transportowych wynikało, że pozostawała ich właścicielem do dnia 28 grudnia 2009 r. Skarżący wskazał też na fakt ustanowienia zastawu na tych rzeczach przez bank kredytujący zakup tych środków transportowych, jednakże okoliczność ta (zresztą wynikająca jedynie z oświadczenia podatnika) nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego, czy byłby to zastaw, uregulowany w art. 306-326 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czy też zastaw rejestrowy, uregulowany w ustawie z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. Nr 149, poz. 703 z późn. zm.), ustanowienie zastawu nie oznacza zmiany właściciela rzeczy. W wyniku umowy zawartej między właścicielem rzeczy i wierzycielem rzecz zostaje obciążona prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy niezależnie od tego, czyją ona stała się własnością i z pierwszeństwem przed osobistymi wierzycielami właściciela z wyłączeniem tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne (art. 306 k.c.). Zastaw rejestrowy winien być odnotowany w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 12 ust. 1 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów). Z prawa o ruchu drogowym nie wynika jednakże, aby wpis taki uniemożliwiał wyrejestrowanie pojazdu bez zgody zastawnika. Nie było zatem potrzeby badania okoliczności związanych z zastawem i zgodą banku na wyrejestrowanie pojazdu. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na nieprecyzyjność zarzutu skargi kasacyjnej nie sposób natomiast odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zbudowany jest z trzech paragrafów. Ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, którego z nich dotyczył zarzut. Nie sposób zatem stwierdzić, w jaki sposób został naruszony art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazujący na zwolnienie z obowiązku przedstawienia dowodu na fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu czy art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej dający organowi podatkowemu uprawnienie do zmiany, uchylenia bądź uzupełnienia własnych postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów. Nie doszło również, z powodów wskazanych w ramach oceny naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniono i oceniono bowiem wszelkie dowody niezbędne do załatwienia sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Niezasadność zarzutów procesowych powoduje, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W zarzucie opartym na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przytoczono jako naruszone art. 8 pkt 4 i 6 i art. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 71 ust. 2 i art. 66 Prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 5 rozporządzenia MI. Art. 9 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. składał się z 14 ustępów. Strona skarżąca nie wyjaśniła (także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), którego z nich dotyczy zarzut. Podobnie z 13 ustępów składał się art. 66 Prawa o ruchu drogowym. Także w tym przypadku nie wyjaśniono, która konkretnie jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona. Czyni to utrudnionym merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że art. 66 Prawa o ruchu drogowym zawiera m.in. w kilku ustępach upoważnienia dla ministra właściwego do spraw transportu, ministra obrony narodowej i właściwego do spraw wewnętrznych do wydania przepisów wykonawczych.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej da się jednak wyprowadzić wniosek, że zdaniem skarżącego, skoro o obowiązku podatkowym w podatku od środków transportowych decyduje fakt zarejestrowania pojazdów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a warunkiem rejestracji jest spełnienie warunków dopuszczenia ich do ruchu, to wyeliminowanie środków transportowych z ruchu drogowego i eksploatacji po wypadku, któremu uległy 29 listopada 2003 r., przesądza o wygaśnięciu obowiązku podatkowego. Zarzutu tego podzielić nie można.
Zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Wygasa natomiast z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu (art. 9 ust. 5 u.p.o.l.). Powstanie i ustanie obowiązku podatkowego nie zależy zatem od tego, czy pojazd jest – w okresie podatkowym - utrzymywany w stanie odpowiadającym warunkom, o których mowa w art. 66 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Istotne jest, że jest on zarejestrowany i nie została wydana przez organ rejestrujący decyzja o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Wyrejestrowanie pojazdu, jak i czasowe wycofanie go z ruchu, dokonywane jest poprzez wydanie decyzji przez organ rejestrujący, na wniosek właściciela pojazdu (art. 79 ust. 1 i art. 78a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Nie następuje ono z mocy prawa w przypadku, gdy pojazd nie spełnia warunków dopuszczenia go do ruchu (nie stanowi to zresztą podstawy do wyrejestrowania - art. 79 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Dopóki na wniosek właściciela pojazdu nie zostanie on wyrejestrowany, dopóty ciąży zatem na nim jako podatniku obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych, stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 108/10 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 129/10, z dnia 27 marca 2013 r., II FSK 1611/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne pojazdy w 2009 r. były zarejestrowane, nie wydano też decyzji o czasowym wycofaniu ich z ruchu. Istniały zatem podstawy do określenia skarżącemu, jako właścicielowi tych pojazdów, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych. Nie doszło w związku z tym do niewłaściwego zastosowania art. 8 pkt 4 i 6 oraz art. 9 u.p.o.l. w związku z art. 71 ust. 2 i art. 66 Prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 5 Rozporządzenia MI.
Skargę kasacyjną oddalono zatem jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.