II FSK 246/18

II FSK 246/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-07-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Jagiełło /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 611/22 - Postanowienie NSA z 2023-02-24
I SA/Kr 744/17 - Wyrok WSA w Krakowie z 2017-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 183, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 744/17 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 744/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę S.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 3 sierpnia 2016 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2010 na formularzu PIT-36L wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz stosownymi wyjaśnieniami z dnia 26 lipca 2016 r. i z dnia 29 lipca 2016 r., wskazującymi przyczyny złożenia korekty.
Różnicę pomiędzy podatkiem należnym w wysokości 267.856 zł, a podatkiem zapłaconym 358,548 zł tj. kwotę 90.692 potraktował jako nadpłatę podatku i zażądał jej zwrotu. W kolejnym piśmie wyjaśnił, że korekta zeznania wynika z faktu zmniejszenia dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej, prowadzonej w firmie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. spółka jawna (przekształconej z dniem 2 lipca 2012 r. w N. sp. z o.o.) spowodowanego zakwestionowaniem przez: Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) Oddział Wojewódzki w B. prawidłowości obciążenia go zobowiązaniem z tytułu zamówionych świadczeń medycznych w kwocie łącznej 948.836,24 zł; NFZ Oddział Wojewódzki w O. prawidłowości obciążenia go zobowiązaniem z tytułu zamówionych świadczeń medycznych w kwocie łącznej 78.756,13 zł oraz NFZ Oddział Wojewódzki w R., prawidłowości obciążenia go zobowiązaniem z tytułu zamówionych świadczeń medycznych w kwocie łącznej 261.553,63 zł. Zdaniem skarżącego, skoro zasądzone kwoty zostały zapłacone solidarnie przez niego oraz przez S.K. i P.S., to wskutek tego jego dochód (1/3 udziałów w spółce jawnej) a w ślad za tym i podatek należny za 2010 r. uległy stosownemu zmniejszeniu, generując nadpłatę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że w związku z przekształceniem i przejęciem praw i obowiązków przekształconej spółki jawnej to N. Sp z o.o. przejęła obowiązek zapłaty roszczeń NFZ wraz ze związanymi z nimi obowiązkami ewidencyjnymi, także w zakresie ksiąg podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił: rażące naruszanie art. 33(1) Kodeksu cywilnego, art. 15, art. 72, art. 93a, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 37 w związku z art. 12 art. 55(1) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 22 w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 55(1) Kodeksu cywilnego art. 5 pkt 41 ustawy świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 51 ustawy o rachunkowości, art. 3, art. 22, art. 533, art. 574 Kodeksu spółek handlowych, art. 22, art. 217 Konstytucji i wniósł o:
1. stwierdzenie nieważności decyzji w całości bowiem zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 37 w związku z art. 12 art. 55(1) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 22 w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 55(1) Kodeksu cywilnego art. 5 pkt 41 ustawy świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), które określają, że zakłady opieki zdrowotnej są samodzielnymi jednostkami organizacyjnymi mającymi zdolność do czynności prawnych z mocy prawa, a tym samym strona przeciwna nie ma właściwości do orzekania w tej sprawie,
2. w przypadku niepodzielenia przez Sąd stanowiska zawartego w pkt 1, o uchylenie decyzji w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 33(1) Kodeksu cywilnego, art. 533 Kodeksu spółek handlowych, art. 22 Konstytucji, art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, których odmowa zastosowania w sprawie jest nadużyciem władzy (art. 231 Kodeksu karnego w związku z art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) jak również naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji likwidacji zakładów N., nie utworzenia w sprawozdaniu finansowy NZOZ N. spółka jawna w datach ich likwidacji, dowodu, iż to skarżący w efekcie końcowym dokonał zwrotu zasądzonych przez Sąd Administracyjny w Białymstoku kwot de facto od wspólników NZOZ N. spółka jawna, oraz żądania NFZ w R. dowodu z informacji N. sp. z o. o., że nie występował o zwrot podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i wskazał, że istota sprawy dotyczyła tego czy zasadny jest wniosek skarżącego jako byłego wspólnika spółki jawnej N. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego w 2010 r. od przychodów spółki pochodzących z wypłat (wynagrodzeń) z Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ) za zamówione świadczenia medyczne, które to wypłaty zostały uznane wyrokami sądów powszechnych za nienależne i tym samym zasądzone do zwrotu. W tym roku podatkowym spółka jawna funkcjonowała w obrocie gospodarczym, generowała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, a skarżący jako jej wspólnik osiągnął dochód z tego tytułu, od którego zapłacił podatek dochodowy składając zeznanie podatkowe PIT-36L za 2010 r. W dniu 2 lipca 2012 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością N., a w dniu 12 marca 2013 r. skarżący sprzedał swoje udziały w niej na rzecz N. sp. z o.o. Realizacja zasądzonych zwrotów na rzecz NFZ miała miejsce w latach 2013-2015 przez N. sp. z o.o. Mając na uwadze taki prawidłowy stan faktyczny, niekwestionowany przez strony, Sąd wskazał, że wyroki sądów powszechnych, zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: K.p.c.), wiążą nie tylko strony i sądy, które je wydały, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Żaden organ wskazany w art. 365 § 1 K.p.c. nie może swych rozstrzygnięć oprzeć na twierdzeniu przeciwnym. Także sąd administracyjny rozstrzygając daną sprawę jest obowiązany uwzględnić wyrok sądu powszechnego. Nie ma również uprawnień do rozstrzygania spraw leżących poza zakresem jego kompetencji, a należących do kognicji sądów powszechnych. Niewątpliwie skutkiem prawomocnych wyroków sądów powszechnych (skontrolowanych przez Sąd Najwyższy) został na N. sp. z o. o. solidarnie m. in. ze skarżącym nałożony obowiązek zwrotu nienależnie wypłaconych przez NFZ w latach 2009-2010 wynagrodzeń za zamówione świadczenia medyczne. Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa Sąd wskazał, że nadpłata podatku, której domagał się skarżący, to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p.). Za nadpłatę zatem uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ustawodawca w definicji nadpłaty kładzie nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę. Nie każda wpłata dokonana przez podatnika może zostać uznana za nadpłatę a jego przekonanie o tym, że spełnia należne świadczenie podatkowe musi być zobiektywizowane. Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9 i następnych tej ustawy. W ocenie Sądu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w momencie zapłaty był podatkiem należnym a obowiązek jego uiszczenia wynikał z obowiązujących przepisów, był efektem wygenerowania określonych przychodów i miał charakter trwały, definitywny. Skarżący wykazał osiągnięty dochód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym i uiścił należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec tego należało rozstrzygnąć, czy późniejsze zasądzone przez sądy powszechne zwroty na rzecz NFZ pobranych wynagrodzeń i dokonanie zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, ale przez inny podmiot tj. N. sp. z o.o. stanowiło podstawę dla skarżącego do korekty zeznania podatkowego poprzez korektę przychodów/dochodów osiągniętych w 2010 r. i występowanie o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały brak podstaw do takiej korekty zeznania podatkowego i w konsekwencji występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sąd przypomniał, że w okresie po 2010 r. nastąpiło szereg zdarzeń o skutkach prawnych, które spowodowały zerwanie więzi prawnej, a także ekonomicznej skarżącego i jego zobowiązań podatkowych z dokonanymi później zwrotami nienależnie wypłaconego wynagrodzenia przez NFZ, a zaliczonymi do przychodów funkcjonującej wówczas spółki jawnej N. Przede wszystkim nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Jakkolwiek stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, to jednakże stan faktyczny, który został ustalony w niniejszej sprawie nie w pełni realizuje dyspozycje powyższego przepisu. Przekształceniu w spółkę z o.o., posiadającą osobowość prawną uległa niewątpliwie spółka jawna, niemająca osobowości prawnej i z uwagi na te uregulowania w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków. Przywołane okoliczności wskazują, że spółka z o.o. wstąpiła w stosunki z zakresu prawa podatkowego, które dotyczyły spółki jawnej. Według doktryny następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystania ulgi i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. Zatem przy przeprowadzeniu zgodnego z tymi regulacjami przekształcenia to N. sp. z o.o. jako następca prawny uzyskałaby prawo do ewentualnej korekty przychodów, a nie wspólnik spółki jawnej. Sąd wskazał, że Kodeksie spółek handlowych (dalej: K.s.h.) przyjęto sukcesję generalną praw i obowiązków przy dokonywaniu przekształcenia spółek handlowych (art. 553 ). Przekształcenie spółki (art. 551 K.s.h.) prowadzi do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ale nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, zaczynającego prowadzenie tej działalności. Przepis art. 555 K.s.h. nakazuje, by do przekształcenia spółek stosować w sposób odpowiedni przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Według poglądów doktryny wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie w wartości nominalnej udziału, lecz według majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określoną w art. 266 § 3 K.s.h., jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej. Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (art. 257 § 1 K.s.h.) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki. Jak wynika z ustaleń faktycznych spółka jawna N. dokonała zamknięcia prowadzonych ksiąg handlowych bez utworzenia rezerw na sporne zobowiązania, co niewątpliwie skutkowało brakiem możliwości odnotowania ich w księgach handlowych spółki z o.o., co z kolei skutkowało brakiem możliwości odnotowania zdarzeń związanych z ewentualną korektą przychodów uzyskanych od NFZ przez N. sp. z o.o. Skoro nie było nawet prawnej możliwości korekty obniżającej przychody spółki jawnej, to brak było również podstaw do uzyskania dodatkowej korzyści przez skarżącego w postaci zwrotu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Taki zwrot nastąpiłby w całkowitym oderwaniu od przychodów i ich korekty, które stanowiły podstawę dla określenia tego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza że skarżący w 2013 r. sprzedał swoje udziały w N. sp. z o.o. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, aprobującymi poglądy doktryny o wyłączeniu w pewnych sytuacjach sukcesji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego w zakresie odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku, do których uprawnieni są wspólnicy, nawet gdy dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki (np. straty podatkowe do odliczenia w latach następnych, gdyż odliczenie takie wyklucza zarówno art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na utratę źródła dochodów), ale też z tych samych względów - podstawy prawne dokonania korekty przychodów np. jak w rozpatrywanym przypadku na okoliczność zwrotu do NFZ kwot nienależnych przychodów. Analiza materiału dowodowego wskazała ponadto, iż brak respektowania przez spółkę jawną roszczeń wysuwanych względem niej w 2010 r. przez NFZ do czasu podjęcia decyzji o przekształceniu, doprowadził z dniem 2 lipca 2012 r. tj. w momencie przekształcenia - do nieodwracalnego pozbawienia się możliwości przeprowadzenia ewentualnych korekt po stronie przychodów ksiąg handlowych, a następnie na tej podstawie zeznań podatkowych poszczególnych wspólników spółki. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego sprawy jak również załączonej do wniosku korekty zeznania za 2010 r. z powołaniem się na rozliczenia finansowe przeprowadzone przez N. sp. z o. o. wbrew zapisom ksiąg handlowych spółki jawnej jak również niezależnie od sposobu odzwierciedlenia tych zdarzeń w księgach handlowych N. sp. z o. o. Trafnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały także, że zasądzone zwroty wypłaconych wynagrodzeń z NFZ uregulowała spółka przekształcona tj. N. sp. z o.o., co potwierdzają m. in. powołane przez skarżącego ustalenia wynikające z umowy z dnia 12 marca 2013 r. o sprzedaży przez niego udziałów w tej spółce na rzecz N. sp. z o.o. Tym samym zwrot kwot nienależnych do NFZ nie spowodował u skarżącego zmniejszenia dochodu z działalności gospodarczej w N. spółka jawna za lata 2009 - 2010, ale spadek wartości udziałów w tej spółce, działającej po przekształceniu w formie spółki z o. o., rezultatem czego było osiągnięcie niższego dochodu przy sprzedaży udziałów a w dalszej konsekwencji - obniżenie podatku dochodowego należnego z tego tytułu. Tytułem zrealizowanych zwrotów w latach 2013-2015 przez N. sp. z o. o. kwot nienależnych wynagrodzeń do NFZ, u skarżącego nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej, lecz kompensata w podatku od dochodów tzw. kapitałowych. Skarżący jak i pozostali wspólnicy nie dokonując zapłaty tej należności z majątku spółki jawnej w okresie przed ustaniem jej bytu i nie tworząc rezerwy na ten cel, przenieśli skutki finansowe roszczeń NFZ w całości na bieżące dochody osiągane przez N. sp. z .o. o. W konsekwencji tego, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko, że żądanie skarżącego pozbawione zostało nieodłącznego atrybutu nadpłaty w postaci dochodzenia od Skarbu Państwa uszczerbku na majątku jaki powstał u podatnika tytułem wykonania częściowo nienależnego świadczenia podatkowego. Trafnie również organy uznały za wadliwy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kształcie złożonym przez skarżącego. Bezspornym jest, że w sporządzonej korekcie zeznania podatkowego po stronie przychodów skarżący ujął także przychody dotyczące 2009 r. a więc w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Sąd nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3, 7 O.p. Skarżący stawiając taki zarzut, nie wskazał konkretnie jaki przepis został rażąco naruszony przez organy podatkowe i w jakim zakresie. W ocenie Sądu odwołanie się w tym zakresie do art. 1, art. 37 w zw. z art. 12 art. 55(1) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 22 w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 55(1) Kodeksu cywilnego, art. 5 pkt 41 ustawy świadczeniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), bez wykazania jasnego i oczywistego związku pomiędzy tymi przepisami i ich ewentualnym naruszeniem, a wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie może w żadnym wypadku uzasadniać wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 O.p. Organy podatkowe obydwu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe a wszelkie dowody zostały przeanalizowane i rzetelnie ocenione. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w szczegółowym i obszernym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go całości, sformułował zarzut jako: "rażące naruszenie art. 2, art. 7, art. 20, art. 38, art. 68, art. 83 Konstytucji, art. 6 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta Rzecznik Praw Pacjenta, art. 1 art. 7, art. 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 4, art. 30, art. 42 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, art. 5 ust. 2a, art. 14a, art. 19 ust. 1, art. 32, art. 35, art. 57, art. 132, art. 602 a ustawy o finansowaniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 5, art. 7, art. 31(1), art. 37, art. 55(1), art. 56, art. 58, art. 59, art.. 65 Kodeksu cywilnego, art. 64, art. 65 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 1, art. 9, art. 11, art. 12, art. 27, art. 160 § 1, art. 155, art. 156, art. 157 art. 271 kk, art. 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 171 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi". Przy tak sformułowanym zarzucie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania i "wystąpienie z pytaniem prawnym do Sadu Najwyższego czy Naczelny Sąd Administracyjny przy orzekaniu w sprawach podatkowych nie ma wyboru i – niezależnie od niezawisłości sędziowskiej – musi przyjąć wykładnię art. 38, art. 68 Konstytucji, art. 6 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta Rzecznik Praw Pacjenta, art. 4, art. 42 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty w kształcie wynikającym z wyroków Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2015 roku o sygn. akt IV CSK 115/15 i z dnia 25 lutego 2015 roku o sygn. akt CSK 343/17, Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2016 roku o sygn. akt II AKA 17/16 od którego nie przysługuje skarga kasacyjna a niezgodne z prawem działanie sądów ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa , które są rażącym naruszeniem art. 38, art. 68 Konstytucji, art. 6 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta Rzecznik Praw Pacjenta, art. 4, art. 42 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty i pozostają w oczywistej sprzeczności z wykładnią tych przepisów zawartą w wyrokach Sąd Najwyższego Izba Cywilna z dnia 13 maja 2005 r., I CK 691/2004 Lex Polonica nr 2117216, Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 21 stycznia 2000 r. II CKN 694/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2014 roku sygn. I CSK 161/13), Wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 10 lutego 2010 r. V CSK 287/2009 Lex Polonica nr 3027445 OSP 2012/10 poz. 95". Skarżący sformułował także kolejny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznana – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Z tego też powodu, a zwłaszcza skutków niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych, ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), a wyjątek od tej zasady dotyczy osób o kwalifikacjach prawniczych (np. sędzia, prokurator, notariusz, profesor lub doktor habilitowany nauk prawnych) będących stroną, jej przedstawicielem lub pełnomocnikiem (art. 175 § 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; wszystkie cyt orzeczenia dostępne na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08;; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09; ). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14,). Powyższe ogólne uwagi były konieczne ze względu na wadliwość sformułowania zarzutu rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadzającego się do przytoczenia szeregu przepisów różnych aktów prawnych: Konstytucji RP, ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (ustawa z 6 listopada 2008 – Dz. U. z 2016, poz.186), ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (ustawa z 30 sierpnia 1991 r. – Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 - utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r.) , ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (ustawa z 5 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 2015 r., poz. 464), ustawy o "finansowaniu opieki zdrowotnej ze środków publicznych" czyli zapewne ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2016 r., poz. 1793), Kodeksu cywilnego, Kodeksu postępowania cywilnego, Kodeksu karnego oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zarzucie nie wskazano na czym, w ocenie skarżącego, miało polegać naruszenie przywołanych przepisów i jaki był charakter tego naruszenia. Zarzut ten w istocie nie został sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej a skarżący wskazał jedynie, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej, w sytuacji gdy miał obowiązek stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w zarzucie przepisów i z tych powodów opiera skargą kasacyjną na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Nadto wskazał dodatkowo na naruszenie przez Sąd art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188; dalej: p.u.s.a.), art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) pkt 2, pkt 3 i § 2 oraz art. 170 i art. 171 p.p.s.a. a nadto art. 6, art. 7 i art. 73 w zw. z art. 72, art. 75 § 1, art. 122, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 i art. 169 § 1 O.p. bez sprecyzowania jednakże na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący, koncentrował się na przytoczeniu orzecznictwa sądów powszechnych w sprawach cywilnych i karnych oraz Sądu Najwyższego w zakresie ustawowo gwarantowanych praw pacjenta i należnych świadczeń w zakresie ochrony zdrowia oraz finansowania świadczeń medycznych ze środków publicznych. (str. 3-5) W tym kontekście skarżący zdaje się wykazywać wadliwość prawomocnych wyroków Sądu Apelacyjnego w Białymstoku o sygn. akt I ACa 582/13 i I ACa 372/14 z 10 października 2014 r., wyroku Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt AKa 17/16 oraz Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt IV CSK 115/15 i z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt CSK 343/17 (? str. 5-6). Tak skonstruowana skarga kasacyjna, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Wypada zauważyć, że skuteczność skargi kasacyjnej nie zależy od ilości przywołanych jako naruszonych przepisów prawa ale od prawidłowego skonstruowania zarzutów oraz wykazania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Skoro skarżący zarzucił ogólnie, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej przywołując przytoczone wyżej przepisy p.p.s.a. i p.u.s.a., należy w pierwszym rzędzie przypomnieć obowiązki sądu administracyjnego w tym zakresie. Przywołany przez skarżącego art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym i określa podstawową funkcję sądów administracyjnych, jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a zatem o naruszeniu tego przepisu można mówić jedynie wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji. Podobnie przepisem ustrojowym a nie procesowym jest art. 1 § 2 p.u.s.a., określający podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Jego naruszenie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Podobny charakter ma także przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki wskazane w ustawie. Do jego naruszenia może dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Przez zarzut naruszenia tych przepisów nie można zatem skutecznie podważać prawidłowości zastosowania przez ten sąd prawa materialnego i procesowego, jak to zdaje się wywodzić autor skargi kasacyjnej.
Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie , wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i takie były granice sprawy. W tak zakreślonych granicach sprawy nie mieści się ewentualne korygowanie prawomocnych orzeczeń właściwych sądów powszechnych, czy też Sądu Najwyższego, co zdaje się postulować skarżący odwołując się do art. 135 p.p.s.a. (str. 6). Przepis ten pozwala jedynie sądowi administracyjnemu zastosować środki przewidziane w ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Kognicja sądów administracyjnych została określona w przywoływanych art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i wynika wprost z art. 184 Konstytucji RP i nie mieści się w niej rozstrzyganie w sprawach zastrzeżonych do właściwości sadów powszechnych, czy też Sądu Najwyższego, a tym bardziej korygowanie prawomocnych orzeczeń tych sądów. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skarżącego przywołał wynikające z art. 365 § 1 K.p.c. związanie prawomocnym orzeczeniem nie tylko stron i sądu , który je wydał, ale również innych sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej. Wypada także zauważyć, że Sąd zastosował adekwatny do wyniku kontroli legalności kwestionowanej decyzji środek. Skoro bowiem stwierdził, że nie narusza ona zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w realizuje wszelkie wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj. zasadności odmowy stwierdzenia żądanej nadpłaty. Sąd wykazał przy tym, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191a O.p. a zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 4 ustawy. Sąd nie dopatrzył się także takiego naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Sąd nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do tych podnoszonych przez stronę okoliczności, które wykraczają poza zakres sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku. Sąd w przekonujący sposób wykazał, z odwołaniem się do przepisów Ordynacji podatkowej – zwłaszcza art. 72 § 1, art. 75 § 1 i art. 93a § 1 oraz przepisów art. 257 § 1, art. 266 § 3, art. 553 i art. 555 K.s.h., wykazał trafność stanowiska organów podatkowych, że w związku ze zwrotem Narodowemu Funduszowi Zdrowia przez N. sp. z o.o. w latach 2013 – 2015 r. kwot nienależenie wypłaconych w latach 2009 – 2010 przez NFZ spółce jawnej N. (przekształconej z dniem 2 lipca 2012 r.) wynagrodzeń za świadczenia medyczne u skarżącego nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej, lecz kompensata w podatku od dochodów kapitałowych. Jak wskazał, skarżący i pozostali wspólnicy spółki jawnej nie dokonując przed ustaniem jej bytu z dniem 2 lipca 2012 r. zapłaty należności na rzecz NFZ, ani nie tworząc rezerwy na ten cel, przenieśli w całości skutki finansowe tych roszczeń na bieżące dochody uzyskiwane przez N. sp. z o.o. To ta spółka uregulowała w całości te należności, co potwierdza także treść umowy z dnia 13 maja 2013 r. o sprzedaży przez skarżącego jego udziałów w N. sp. z o.o. na rzecz N. sp. z o.o. To doprowadziło Sąd do konkluzji, że zwrot kwot nienależnych do NFZ nie spowodował u skarżącego zmniejszenia dochodu z działalności gospodarczej w spółce jawnej za lata 2009 – 2010, ale spadek wartości udziałów tej spółki, a w konsekwencji osiągnięcie niższego dochodu z ich sprzedaży w 2013 r. a co za tym idzie obniżenie należnego podatku dochodowego z tego tytułu. Ta konkluzja nie została w żadnej mierze podważona zarówno w zarzucie skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu. Skarżący powołał wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako naruszone przepisy art. 6, art. 7 i art. 73 w zw. z art. 72, art. 75 § 1, art. 122, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 i art. 169 § 1 O.p. ale nie wskazał na czym, jego zdaniem, to naruszenie miałoby polegać. W przypadku przepisów postępowania nie wskazał jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy a zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczna skarga kasacyjna, w przypadku zarzutów naruszeniu przepisów postępowania wymaga, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej sąd kasacyjny nie może zastępować strony i uzupełniać czy precyzować zarzutów ani ich uzasadnienia. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się szczegółowo do tej kwestii. Wobec powyższego nie sposób uznać także, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia "art. 145 § 1, pkt 1a, pkt b, pkt c, pkt 2, pkt 3 § 2" p.p.s.a. i to bez względu na nieprecyzyjne oznaczenie jednostek redakcyjnych art. 145 p.p.s.a. W podobny sposób należy odnieść się do tej części skargi kasacyjnej w której wskazano na naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Skoro skarżący ograniczył się jedynie do przywołania tych przepisów, to nie sposób domniemywać, w czym upatruje naruszenia regulacji dotyczących zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego oraz powagi rzeczy osądzonej. Równie nieskutecznie skarżący zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 20, art. 38, art. 68 i art. 83 Konstytucji RP skoro zostało odniesione to do kwestii szeroko pojętego prawa do ochrony zdrowia, a zatem zagadnień pozostających poza zakresem niniejszej sprawy. Ta sama uwaga odnosi się do wreszcie do pozostałych jedynie przywołanych w zarzucie przepisów: ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Kodeksu cywilnego, Kodeksu postępowania cywilnego oraz Kodeksu karnego. Ubocznie jedynie należy zauważyć, że niektóre z tych przepisów przywołano nieprecyzyjnie jak choćby nieistniejący "art. 602,a" ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ostatni artykuł ustawy oznaczony jest nr 252). Za niezrozumiały należy uznać wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o zawszenie postępowania w sprawie i wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prawnym do Sądu Najwyższego, jako że wniosek ten nie ma podstawy w obowiązujących procedurach. Obowiązująca regulacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje bowiem występowania przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Sądu Najwyższego. 3.2 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, co skutkowało jej oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.