II FSK 2448/14

II FSK 2448/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas
Jan Grzęda
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 34/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2014-03-18
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b oraz art. 12 ust.  4 pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku/ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 34/14 w sprawie ze skargi I. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r., nr ILPB1/415-736/13-5/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. E. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Wr 34/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez I. E. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku
z dnia 24 czerwca 2013 r. skarżący wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i wraz ze spółką oraz innymi podmiotami zamierza utworzyć spółkę komandytową. W spółce komandytowej skarżący i spółka komandytowo-akcyjna obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem spółki komandytowo-akcyjnej do powstającej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy zawiązywanej spółki komandytowej planują dokonać jej rozwiązania bez konieczności prowadzenia likwidacji. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki komandytowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach tej spółki. Zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które skarżący otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej mogą pochodzić z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które do dnia rozwiązania spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie skarżącego.
W związku z tym skarżący zapytał, czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego po stronie skarżącego, będącego wspólnikiem – komandytariuszem powstającej spółki komandytowej, powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych
z tytułu nabycia własności środków pieniężnych oraz innych składników majątku rozwiązywanej spółki komandytowej?
Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że sytuacja opisana
w zdarzeniu przyszłym, w której formalnie nie będzie prowadzone postępowanie likwidacyjne, na gruncie ustawy podatkowej wywołuje skutki identyczne, jak
w przypadku prowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej.
Stwierdził, że nabycie własności środków pieniężnych przez wspólnika z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nigdy nie będzie stanowić przychodu
z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.).
W ocenie skarżącego brak jest przepisów, które regulowałyby takie zdarzenie jak "przejście zysku" pomiędzy podmiotami w związku z dokonywanym aportem przedsiębiorstwa. Zysk, w tym również zysk niepodzielony i nieprzeznaczony na dywidendę w spółce komandytowo-akcyjnej, nie jest osobnym składnikiem przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem planowanego aportu. Wniesienie aportu nie powoduje przeniesienia do spółki komandytowej zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a co najwyżej środków pieniężnych i majątku w innej postaci. Zysk nie jest składnikiem przedsiębiorstwa. Zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w tej spółce zgodnie ze stosownymi regulacjami prawnopodatkowymi i nie wpływa na skutki podatkowe rozwiązania spółki komandytowej, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowej nie oznacza zakończenia bytu pierwszej z nich.
3. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego jest:
▪ nieprawidłowe – w odniesieniu do środków pieniężnych i składników majątkowych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej,
▪ prawidłowe – w odniesieniu do pozostałych środków.
Wskazał, że z wniosku wynika, iż zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które skarżący otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej mogą pochodzić także z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie będą podlegały do dnia rozwiązania spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie skarżącego. Powołując uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 organ stwierdził, że w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, wartość otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych i innych składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu po stronie skarżącego (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), nie będą podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym otrzymanie tych środków pieniężnych i składników majątku spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
3. Powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) tej spółki, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych "pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;
- art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) - przez wydanie interpretacji sprzecznej z jasnym brzmieniem przepisów prawa;
- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. przez wydanie interpretacji niespójnej, której uzasadnienie pozostaje w sprzeczności
z "rozstrzygnięciem".
W uzasadnieniu skarżący podkreślił rozbieżność jaka zaistniała pomiędzy "sentencją" interpretacji, a uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia na dalszych stronach interpretacji.
Zarzucił też, że organ przeprowadził wykładnię funkcjonalną przepisów, która spowodowała odejście od skutków wykładni językowej. Zaznaczył, że organ odmówił możliwości wyłączenia z przychodów nie tylko tych składników majątku, które pochodzą z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, ale w ogóle wszystkich wkładów wniesionych pierwotnie do tej spółki, a następnie przeniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Tego rodzaju konkluzja nie znajduje oparcia nawet w zaprezentowanej przez organ celowościowej wykładni przepisów ustawy. Skarżący wskazał, że nie można zaakceptować wykładni, w efekcie której wspólnik spółki osobowej będzie musiał płacić podatek dochodowy w związku
z otrzymaniem składnika majątku, który był wcześniej wkładem do innej spółki osobowej, będącej jednocześnie wspólnikiem tej pierwszej. Ta niekonsekwencja
w zakresie zakwalifikowania majątku, który "pochodzi ze spółki komandytowo-akcyjnej" albo też "pochodzi ze spółki komandytowo-akcyjnej" i nie był opodatkowany po stronie skarżącego (jako akcjonariusza S.K.A.) prowadzi do stanu, w którym skarżący nie jest w stanie w sposób jasny i pewny ustalić wartości podstawy opodatkowania dla przychodu, którego opodatkowania dopatruje się organ interpretacyjny. Już tylko ta okoliczność – według skarżącego – jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że art. 14c § 2 ord. pod. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy. Niezbędne są:
- wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz
- przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również podawać argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W zaskarżonej interpretacji brakuje tych elementów.
Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu jaki jest związek powołanych przez niego uchwał NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. - II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. - II FPS 6/12 z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Było to niezbędne, bowiem wniosek dotyczy innych okoliczności, niż te, na tle których uchwały zostały podjęte. We wniosku inny jest rodzaj spółki oraz innego zdarzenia dotyczy- likwidacji spółki, a nie wypłaty zysku. Sąd podkreślił, że uwadze organu umknęło, iż w żadnym miejscu opisu staniu faktycznego nie ma mowy o likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak i z samego zapytania jednoznacznie wynika, że likwidacji podlegać będzie spółka komandytowa, nie zaś komandytowo akcyjna. Jednocześnie niepodzielone zyski mogą być jednym ze składników wniesionych aportem do spółki komandytowej przez SKA w ramach aportu przedsiębiorstwa. Tym bardziej więc wyjaśnienia wymaga związek uchwał dotyczących opodatkowania zysku z innymi składnikami majątkowymi "pochodzącymi od SKA". Sąd wskazał, że organ - powołując się na powszechność opodatkowania - pomija, że do chwili likwidacji SKA istnieje możliwość wypłaty dywidendy (także skumulowanej z wielu lat). Sąd wskazał także, że wniesienie poszczególnych składników majątku – w tym środków pieniężnych- do kolejnej spółki nie jest równoznaczne ani z likwidacja SKA, ani z pozbawieniem akcjonariuszy prawa do dywidendy.
Sąd wskazał również, że organ w ogóle nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku, a w szczególności do powołanego art. 14 ust 3 pkt 10
i 12 u.p.d.o.f.
5. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ interpretacyjny, który zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z:
- art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię (wyłącznie językową) i przyjęcie,
że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne i inne składniki majątku, które skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki komandytowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez przyjęcie, iż wartość innych składników majątku będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki,
- art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię językową
i uznanie, że "przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek" oraz iż "z treści tych przepisów nie można
w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania dawnych akcjonariuszy, SKA, teraz zaś wspólników sp.k. (utworzonej przez S.K.A.
i jej akcjonariuszy)".
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystarczające jest dokonanie wyłącznie wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi
ewentualnie
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,
- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- oddalenie skargi kasacyjnej,
-zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Odnosząc się do zarzutów organu, należy wskazać, że ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował na gruncie u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania majątku po rozwiązaniu spółki osobowej (komandytowej - którego to wydarzenia dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi majątek spółki. Nawet jeżeli jest to błąd konstrukcyjny ze strony ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni contra legem mając na uwadze wyłącznie ratio legis przepisu i jego uzasadnienie zawarte w druku sejmowym,
a uzupełniając w ten sposób rzekome luki w prawie. Organ zarówno w interpretacji indywidualnej, jak w i skardze kasacyjnej faktycznie usiłuje stworzyć konstrukcję myślową, odwołującą się do czegoś na kształt zasad słuszności. Z tego faktu wywodzi, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno podlegać opodatkowaniu, a stanowisko zaprezentowane przez sąd
w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, naruszyło konstytucyjne zasady powszechności oraz równości opodatkowania.
Zaprezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania nie może zasługiwać na uznanie. Ustawodawca przewidział bowiem jasne wyłączenie spod opodatkowania określonych czynności – w tym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i będących przedmiotem wyroku. Tok rozumowania zaprezentowany przez organ prowadzi więc do niemogącego zyskać aprobaty wniosku, że przewidziane przez ustawę zwolnienia naruszają (bądź przynajmniej mogą naruszać) zasady równości i powszechności opodatkowania.
Na marginesie warto również podkreślić, że sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej pośrednio potwierdza tezę o jednoznacznym brzmieniu przepisów. Zasadnicze dwa zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zastosował wykładnię wyłącznie językową.
Nawet, jeżeli przyjąć, że w istocie pogląd zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości i powszechności podatkowania, sam sposób sformułowania zarzutów nie pozwala na jego uwzględnienie. W żadnym bowiem miejscu nie odnoszą się one do
regulacji zawartych w Konstytucji RP, a jedynie odnoszą się do przepisów ustawy
i zastosowania ich "wyłącznie językowej" wykładni.
Sąd trafnie zaznaczył w zaskarżonym wyroku, że podkreślenia wymagają
następujące kwestie:
"Przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika
w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych.
W ocenie sądu pierwszej instancji trafny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej
w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi
i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13. Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów
w zaskarżonych interpretacjach organ nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej
w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się
z uzyskiwanych przychodów".
Również na podkreślenie zasługuje jeszcze inny z poglądów sądu wyrażonych
w wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej:
"Niedopuszczalne jest takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe. Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy".
Nie sposób również zgodzić się z drugim ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w którym zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi dokonanie błędnej wykładni językowej. Zarzut ten jest nieuprawniony, zwłaszcza, że rozwijając go
w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ odnosi się do
niego w wyjątkowo szczątkowy sposób, powołując się na orzecznictwo niemogące znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Dodatkowo, nie można zapominać o wypracowanych i sformułowanych – zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych - zasadach prawa
podatkowego. W szczególności wskazać tutaj należy na zasadę in dubio pro tributario. Mając ją na uwadze, wskazać należy, że nawet gdyby faktycznie istniały jakiekolwiek wątpliwości – które faktycznie jednak nie istnieją - powinny one zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Tymczasem, wbrew jednoznacznym wynikom wykładni językowej, a odwołując się do pozajęzykowych metod wykładni, usiłuje się przeforsować pogląd sprzeczny z brzmieniem przepisu.
Na zakończenie warto przywołać również szereg orzeczeń, które potwierdzają stanowisko sądu pierwszej instancji.
Niezwykle trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 278/13, na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w odniesieniu do przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej:
"Zdaniem sądu rację ma wnioskodawca, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art. 12 ust.4 pkt 3b) u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku - inne niż środki pieniężne - nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero
w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym, będącym przedmiotem wniosku o interpretację".
Pogląd ten podzielił WSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., I SA/Wr 408/13 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1413/13.
7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na pdosatwie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).