III SA/Wa 44/10

III SA/Wa 44/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2010-08-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2437/10 - Wyrok NSA z 2012-05-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 11 ust. 1,  art. 12  ust. 1,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1 i 2,  art. 14a,  art. 14e par. 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Skarżąca – I. sp. z o.o. w R., jako płatnik, [...] czerwca 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca zawarła z firmą medyczną umowę o świadczenie na rzecz jej pracowników usług medycznych z zakresu medycyny pracy i innych. Zakres świadczeń uzależniony był od rodzaju przyznanego pracownikowi pakietu. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z § 4 ust. 1 umowy za świadczone jej pracownikom usługi medyczne wypłaca określone wynagrodzenie miesięczne, bez względu na liczbę osób uprawnionych oraz zakres świadczeń udostępnionych przez firmę medyczną. W przypadku wzrostu lub spadku ilości osób zatrudnionych przez Skarżącą, a także w przypadku rozszerzenia bądź zawężenia zakresu usług świadczonych przez firmę medyczną, wynagrodzenie ustalone przez strony, co do zasady nie ulegnie zmianie. Wyjątkiem jest wzrost lub zmniejszenie ilości zatrudnionych o 1%, albo wzrost lub zmniejszenie świadczonych usług dla więcej niż 1% osób uprawnionych do świadczeń. W umowie nie przewidziano podziału zryczałtowanej kwoty na wynagrodzenie za świadczenia wynikające z medycyny pracy i za świadczenia pozostałe. W ocenie Skarżącej nie jest ona w stanie określić, jaka część kwoty płaconej za pracowników przypada na powyższe grupy świadczeń. Skarżąca nie posiada również informacji, czy i w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystają ze świadczeń medycznych, ponieważ dane te objęte są tajemnicą.
Skarżąca wyjaśniła, że co do zasady nie pobiera opłat za korzystanie przez pracowników z usług medycznych. Rozważa jednak możliwość wprowadzenia nieznacznej odpłatności za te usługi, jednakowej dla wszystkich korzystających z nich pracowników.
Skarżąca zadała pytania: (1) czy w istniejącym stanie faktycznym pracownicy otrzymują podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci finansowanych przez nią usług medycznych?; (2) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na poszczególnych pracowników?; (3) w przypadku, gdyby Skarżąca wprowadziła częściową, w równej wysokości, odpłatność wszystkich pracowników za świadczone usługi medyczne, czy pracownicy otrzymają podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w postaci sfinansowania przez Skarżącą usług medycznych?; (4) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na poszczególnych pracowników, skoro nie jest w stanie ustalić wysokości świadczenia przypadającego na nich?
W ocenie Skarżącej pracownicy nie otrzymują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wysokości przypadającego na każdego z nich nieodpłatnego świadczenia. Z analogicznych powodów nie otrzymają takiego przychodu także w przypadku wprowadzenia nieznacznej odpłatności za świadczone usługi.
Skarżąca powołała się na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 (stosunek pracy jako źródło przychodów), art. 11 ust. 1 (przychód jako wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) i art. 12 ust. 1 (świadczenia w naturze jako forma przychodu ze stosunku pracy). Jej zdaniem określenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wymaga określenia wartości świadczenia, a tym samym wielkości przychodu oraz określenia podmiotu uzyskującego przychód – podatnika. Ponieważ przychód jest zawsze ściśle przypisany podatnikowi, z prawnego punktu widzenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli nie można określić podatnika, ani przypisać mu skonkretyzowanego przychodu. Skarżąca wskazała, że chociaż reguły określania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń określa art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy kilka osób uzyskuje świadczenie, którego łączna wartość jest znana, jednak nie wiadomo, jaki był konkretny udział każdej z osób w przychodzie. Nie można dzielić wartości otrzymanego świadczenia na równe części i przyporządkować takiej części poszczególnej osobie. Byłoby to sprzeczne z definicją przychodu jako "świadczenia otrzymanego", a zatem przypisywanego indywidualnie danej osobie, nie zaś przychodu statystycznego. Skarżąca powołała się na stanowisko Ministra Finansów i orzecznictwo. Na przykładzie wyjaśniła, że podział ogólnej kwoty wynagrodzenia przez liczbę osób zatrudnionych w danym miesiącu powodowałby, że w kolejnych miesiącach wartość usług medycznych przypadających na poszczególne osoby byłaby różna i uzależniona od ilości osób zatrudnionych, co jest niedopuszczalne, nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych. Ponadto wyliczenie takie nie uwzględniałoby faktu, iż pracownicy są uprawnieni do korzystania z różnych pakietów (uprawniających do świadczeń podstawowych lub o podwyższonym standardzie).
Skarżąca podniosła, że ryczałtowe wynagrodzenie obejmuje zarówno abonament za usługi wchodzące w zakres medycyny pracy, jak też abonament za pozostałe usługi medyczne. Usługi wynikające z medycyny pracy nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu, a zatem podział łącznej kwoty wynagrodzenia przez liczbę pracowników zatrudnionych w poszczególnych miesiącach doprowadziłby do opodatkowania kwot zwolnionych z podatku.
Gdyby nawet było możliwe wyliczenie rzeczywistej kwoty ryczałtu przypadającego na poszczególnych pracowników, to i tak w świetle najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych, wskazanych przez Skarżącą, pracownicy nie uzyskiwaliby przychodu, ponieważ nie jest jej znany zakres usług medycznych, z których korzystają poszczególni pracownicy. W opinii Skarżącej wnioski powyższe należało odnieść również do zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji wprowadzenia częściowej odpłatności pracowników za usługi medyczne.
W interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej kosztów pakietu profilaktycznej opieki medycznej ponoszonych przez nią za jednego pracownika z tytułu profilaktycznych świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw; a za nieprawidłowe w części dotyczącej świadczeń dodatkowej opieki medycznej z tytułu świadczeń zdrowotnych, które nie wynikają z tych przepisów.
Powołał się na art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wyjaśnił, że opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., jako że zgodnie z art. 229 § 6 Kodeksu pracy wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy, który ponosi także inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników.
Natomiast pozostałe koszty opieki medycznej, ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników są przychodem pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem Organu o powstaniu tego przychodu nie przesądza skorzystanie przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego abonamentu o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną jest nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania kosztów związanych z otoczeniem pracowników obowiązkową i nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca posiada informacje o ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki medycznej, a także zna rodzaj pakietów przyznanych danym pracownikom, wysokość zryczałtowanego miesięcznego kosztu wynikającego z umowy za usługi medyczne, wysokość kosztu przypadającego na jedną uprawnioną osobę, bez względu na to, czy skorzystała ona z pakietu, czy też nie. Dane będą znane pracodawcy także w przypadku zmiany ceny usług na skutek zwiększenia lub zmniejszenia liczby osób uprawnionych do korzystania z pakietów medycznych.
Natomiast wprowadzenie przez Skarżącą częściowej odpłatności za usługi, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w części faktycznie zapłaconej przez pracowników. Kwotę przychodu z tytułu usług medycznych, obliczoną zgodnie z pakietem przyznanym danemu pracownikowi, należy pomniejszyć o kwotę faktycznie przez niego zapłaconą.
Zdaniem Ministra Finansów, mimo swobody zawierania umów Skarżąca, jako płatnik, w momencie zawierania przedmiotowej umowy powinna mieć na uwadze, że pokrywanie kosztów korzystania przez pracowników z nieobowiązkowych usług medycznych, stanowi opodatkowany przychód. Dlatego też ciąży na niej obowiązek wyodrębnienia z kwoty ogólnego zryczałtowanego miesięcznego abonamentu kwoty przypadającej na pracowników, w tym: z podziałem na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kwoty przypadającej na świadczenia wykraczające poza obowiązkową opieką medyczną.
Skarżąca powinna ustalić przychód przypadający na poszczególnych pracowników wykorzystując dane o ilości osób uprawnionych w danym miesiącu do skorzystania z opieki medycznej, rodzaju przyznanych pakietów, wysokości miesięcznego kosztu usług medycznych przypadającego na jedną uprawnioną osobę. W przypadku wprowadzenia częściowej odpłatności za świadczone usługi medyczne przychód pracowników powstanie w części finansowanej przez Skarżącą.
Minister Finansów stwierdził, że wskazane we wniosku wyroki sądowe dotyczą konkretnych spraw i tylko w tych sprawach są wiążące.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, iż pracownicy nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przychodem pracowników jest wartość świadczeń, których wysokości przypadającej na każdego pracownika nie da się ustalić, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przychodem może być jedynie wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika, którego wysokość przypadająca na każdego pracownika jest możliwa do ustalenia; błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, 2a i 2b u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że przychodem pracownika może być wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż przychód taki powstaje jedynie, gdy świadczenia te zostaną otrzymane przez pracownika (nie zaś postawione do jego dyspozycji). Skarżąca zarzuciła też naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieudzielenie odpowiedzi, w jaki sposób powinien zostać określony przychód podatkowy – zakładając, że pracownicy uzyskują przychód z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych; art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co doprowadziło Organ do błędnego przyjęcia, że Skarżąca posiada informacje o wysokości kosztu świadczeń medycznych, przypadających na jednego pracownika; art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej nie mającej zastosowania w praktyce, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. Podniosła, że Minister Finansów pominął kwestię ustalenia wysokości przychodu wskazując jedynie co – jego zdaniem – jest przychodem. Przedstawiona definicja przychodu, chociaż prawidłowa, była niepełna, ponieważ nie uwzględniała warunków uznania przysporzenia majątkowego za opodatkowany przychód. Skarżąca oczekiwała odpowiedzi na konkretne pytanie w konkretnym stanie faktycznym, a zatem nie zgadzając się z jej stanowiskiem Organ powinien był szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, nie ograniczając się do przytoczenia regulacji u.p.d.o.f. Nie czyniąc tego Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ pominął fakt, że obiektywnie nie jest możliwe określenie wysokości przychodu przypadającego na każdego z pracowników, a tym samym nie jest możliwe opodatkowanie świadczeń medycznych, których wartość pokrywa Skarżąca. Ustalenie przychodu w oparciu w wynagrodzenie firmy medycznej i liczbę uprawnionych pracowników prowadzi do ustalenia przychodu hipotetycznego, statystycznie przypadającego na pracownika, a nie przychodu rzeczywiście osiąganego przez każdego z pracowników. Gdyby celem racjonalnego ustawodawcy było opodatkowywanie świadczeń statystycznie przypadających na podatnika, regulację taką wprowadziłby do u.p.d.o.f., czego nie uczynił.
Skarżąca podniosła, że pracownicy uprawnieni są do różnych pakietów medycznych, o różnej wartości. Umowa z centrum medycznym nie precyzuje jednak, jaka jest wartość pakietów, z których korzystają poszczególne grupy pracowników. Nie określa także, jaka wartość miesięcznego stałego abonamentu za wszystkich pracowników przypada na świadczenia wynikające z medycyny pracy, a jaka na świadczenia pozostałe. Potwierdza to, iż nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego przychodu poszczególnych pracowników. Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 536/08, dotyczący opodatkowania jako przychodu pracowników kosztów dowozu do miejsca pracy, ponoszonych przez pracodawcę.
W ocenie Skarżącej sugestia Ministra Finansów, iż redagując umowę powinna brać pod uwagę możliwość ustalenia przychodu pracowników, dąży do złamania zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego – "k.c."). Przepisy tego kodeksu i Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowienia, ograniczającego powyższą zasadę w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie przychodu.
Zdaniem Skarżącej przychodem podatkowym jest wartość przysporzenia majątkowego, które zwiększa wartość majątku pracownika, o ile możliwe jest ustalenie wysokości tego przysporzenia.
Powołując się na art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.d.o.f. Skarżąca wywiodła, że przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych powstaje jedynie, gdy pracownik świadczenia te otrzymał. Nie jest więc przychodem wartość świadczeń medycznych postawionych przez pracodawcę do dyspozycji pracownika, a jedynie wartość świadczeń, z których pracownik skorzystał. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki tut. Sądu.
Zarzuciła, iż Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania o sposób ustalenia podlegającego opodatkowaniu przychodu pracowników, co naruszało przepisy postępowania. Wskazała wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wymóg podania przez Organ nie tylko stanowiska prawidłowego, ale też jego uzasadnienia prawnego. Podkreśliła, że interpretacja służyć ma nie tylko podatnikowi, ale też kontrolującym go organom skarbowym. Skarżąca podniosła, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedstawiła przykład liczbowy, do którego Minister Finansów się nie odniósł. Wydanie interpretacji, której Skarżąca nie umie zastosować w praktyce wywiera odwrotny od zamierzonego skutek.
Przyjęcia przez Organ nieprawidłowego stanu faktycznego Skarżąca upatrywała w stwierdzeniu, iż posiada ona informacje o wysokości kosztu przypadającego na jedną osobę uprawnioną. Tymczasem może ona znać jedynie wysokość hipotetycznego, statystycznie ustalonego kosztu przypadającego na poszczególnych pracowników, który to koszt nie jest przychodem podatkowym.
Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych Skarżąca powołała się na art. 14a Ordynacji podatkowej, nakazujący Ministrowi Finansów uwzględnianie orzecznictwa sądów w dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i kontroli skarbowej. Podniosła, że przytoczone przez nią wyroki stanowiły argument potwierdzający jej stanowisko. Skarżąca oczekiwała, iż Minister Finansów, nie zgadzając się z nią, przynajmniej wskaże dlaczego wyroki te zostały przez nią nietrafnie powołane. Ponadto brak uwzględnienia stanowiska sądów w zaskarżonej interpretacji wskazuje na nierespektowanie przez Organ rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych, co nie powinno mieć miejsca, jako że sądownictwo administracyjne powołane zostało właśnie do kontroli rozstrzygnięć organów administracji.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Podkreślił, że ilość faktycznie wykorzystanych przez pracownika usług, nie wpływa na wysokość ustalonej w sposób ryczałtowy odpłatności na rzecz firmy medycznej. Wartość ta jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została opłacona. Przychodem będzie zatem wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z usług medycznych. Gdyby bowiem pracownik nie otrzymał świadczenia od Skarżącej, mógłby indywidualnie zawrzeć umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.
Minister Finansów powołał się przy tym na słownikową definicję "abonamentu", jako prawa korzystania z czegoś lub otrzymania czegoś z góry; dowodu stwierdzającego to prawo, stałej regularnej opłaty za prawo użytkowania czegoś. Podstawą odstąpienia od ustalania przychodu pracownika nie mógł być więc zryczałtowany sposób ustalania opłaty za dodatkowe usługi medyczne.
Skarżąca jako pracodawca, a zatem także płatnik podatku dochodowego, w momencie zawierania przedmiotowej umowy, pomimo swobody zawierania umów, winna dążyć do podziału kwoty zryczałtowanego miesięcznego abonamentu na pakiety o określonej wartości, chociaż skorzystanie przez pracowników z danego pakietu lub nie, pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu, jaki Skarżąca winna przypisać dla każdego objętego tą usługą pracownika.
Minister Finansów powołał się również na art. 353 k.c., definiujący "świadczenie" jako przedmiot stosunku zobowiązaniowego. Zaznaczył że dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.
Organy podatkowe, chociaż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał orzecznictwo tut. Sądu.
Podniósł, że na Skarżącej, jako płatniku, spoczywa obowiązek prawidłowego obliczania i pobierania podatku dochodowego od wynagrodzeń ze stosunku pracy. Organ wydający interpretacje indywidualne nie posiada umocowania prawnego do analizy przedstawianych przez wnioskodawców przykładów sposobów wyliczania wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń przez pracowników, co może być jedynie przedmiotem postępowania podatkowego
W piśmie procesowym z 18 czerwca 2010 r., Skarżąca ponownie podkreśliła niedopuszczalność statystycznej metody ustalania przychodów. Uważała, iż wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 nie wpływa na prawidłowość jej stanowiska, ponieważ uchwałę podjęto na tle innego stanu faktycznego, w którym wynagrodzenie centrum medycznego było uzależnione od ilości osób zatrudnionych przez pracodawcę. W odróżnieniu od tegoż stanu faktycznego, w przypadku Skarżącej nie można określić wartości pakietu medycznego przypadającego na konkretnego pracownika. Zastosowanie uchwały w niniejszej sprawie nie jest więc możliwe.
W opinii Skarżącej powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając różnice między stanem faktycznym, na tle którego zapadł wyrok z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 536/08 oraz stanu faktycznego, na tle którego podjęto uchwałę. Stwierdzenie tego Sądu, iż wyrok ten nie dostarcza argumentów przeciwko rozstrzygnięciu zawartemu w uchwale dowodzi, że zarówno wyrok, jak i uchwała są prawidłowe, jako że dotyczą różnych stanów faktycznych. Powyższe stwierdzenie należy interpretować w sposób bardziej uniwersalny, tj. iż Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe obiektywne ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników, nie jest też możliwe ustalenie wartości przychodu przypadającego na każdego pracownika.
Skarżąca podniosła, że skoro stwierdziła iż nie jest możliwe określenie przychodu poszczególnych pracowników, Organ powinien udzielić odpowiedzi na pytania przyjmując takie właśnie założenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych usług medycznych (tzw. pakietów medycznych) wykupionych przez Skarżącą na rzecz jej pracowników.
Skarżąca uważała, że opodatkowanie wykupionych usług jako przychodu pracowników ze stosunku pracy nie jest możliwe, ponieważ nie jest możliwie przypisanie poszczególnym pracownikom świadczenia o określonej wartości. Innymi słowy, nie jest możliwe określenie przychodu konkretnego pracownika.
W ocenie Ministra Finansów tylko świadczenia wynikające z medycyny pracy, których opłacanie obciąża pracodawcę na mocy przepisów prawa pracy, nie powoduje powstania opodatkowanego przychodu pracowników ze stosunku pracy. Informacje, jakimi dysponuje Skarżąca umożliwiają określenie przychodu poszczególnych pracowników.
Zagadnienie powyższe przedstawione zostało przez Skarżącą zarówno na tle istniejącego stanu faktycznego, kiedy to koszt usług medycznych w całości pokrywała Skarżąca, jak też zamierzonego przez nią wprowadzenia częściowej, nieznacznej i równej dla wszystkich pracowników odpłatności za świadczenia.
W obu tych przypadkach argumentacja stron była analogiczna. Organ zaznaczył przy tym, iż opodatkowaniu nie będzie podlegała kwota faktycznie uiszczona przez pracowników, nie stanowiąca ich przychodu.
Istota sporu stron sprowadzała się do ustalenia, czy wartość pakietów medycznych opłaconych przez Skarżącą jako pracodawcę będzie opodatkowanym świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym przychód ze stosunku pracy.
Nie jest kwestią sporną, że świadczenia medyczne z zakresu medycyny pracy, do których zapewnienia pracownikom na swój koszt zobowiązany jest pracodawca, nie stanowią opodatkowanego przychodu pracowników.
Okoliczność, że w kwocie wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy medycznej nie wyodrębniono wynagrodzenia za usługi z zakresu medycyny pracy, Skarżąca podnosiła natomiast jako jeden z argumentów świadczących o braku możliwości określenia przychodu konkretnego pracownika.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wartość pieniężną świadczeń nieodpłatnych, których przedmiotem są usługi zakupione ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.).
Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Możliwość opodatkowania pakietów medycznych opłacanych przez pracodawców jako przychodów pracowników była przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które zajmowały stanowiska rozbieżne.
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 następującej treści: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy".
Uzasadniając tę tezę wyjaśnił, że umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Odwołał się przy tym do znaczenia pojęcia nieodpłatne świadczenie, określonego w uchwale tego Sądu z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/12/153) oraz we wcześniejszej uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47).
Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie uchwała powyższa znajduje w niej zastosowanie. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o uniemożliwiającej to odmienności okoliczności faktycznych opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu faktycznego, na tle którego zadane zostało pytanie prawne rozstrzygnięte powyższą uchwałą.
Skarżąca istnienia tej różnicy upatrywała w odmienności sposobu obliczania ryczałtowego wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę. Jej zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał bowiem sytuację, gdy wynagrodzenie centrum medycznego było wprawdzie niezależne od ilości świadczeń, z których skorzystał pracownik, jednakże zależało od ilości zatrudnionych osób. Tymczasem wynagrodzenie opłacane przez Skarżącą – jak wyjaśniła – stanowiło jedną, stałą kwotę obejmującą zarówno usługi z zakresu medycyny pracy, jak i pozostałe, a przy tym było niezależne od liczby pracowników, wartości pakietów medycznych, liczby członków rodziny korzystającej z pakietów.
Jednakże w treści uchwały wskazano, że zgodnie z opisaną we wniosku o wydanie interpretacji umową z centrum medycznym, miało ono otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego miała być stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Raz na miesiąc mogła ona ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych w spółce. Centrum Medyczne nie przekazywało spółce żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy.
Jest to zatem stan analogiczny do opisanego przez Skarżącą, która zawierając umowę z firmą medyczną przewidziała możliwość zmiany wynagrodzenia w przypadku zmiany (zmniejszenia lub zwiększenia) liczby uprawnionych pracowników, a także w przypadku zmiany ilości świadczonych usług, aczkolwiek ustalono przy tym granicę 1%.
Jedyna różnica polega na tym, że Skarżąca jedną umową z firmą medyczną objęła zarówno świadczenia z zakresu medycyny pracy, jak i pozostałe, podczas gdy spółka, w której sprawie podjęto uchwałę, zawarła dwie odrębne umowy.
Okoliczność powyższa nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia samego opodatkowania przedmiotowych świadczeń, innych niż świadczenia z zakresu medycyny pracy.
Sąd wyjaśnia przy tym, że kwestia korzystania z pakietów medycznych przez rodziny jest okolicznością faktyczną nie wskazaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jako podniesiona dopiero w piśmie procesowym z 18 czerwca 2010 r., nie mogła być brana pod uwagę przez Sąd. Interpretacje indywidualne wydawane są bowiem na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, co wynika z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.
Minister Finansów prawidłowo uznał zatem, że pakiety medyczne wykupione przez Skarżącą na rzecz jej pracowników są świadczeniami nieodpłatnymi, wymienionymi w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowanym w zakresie, w jakim obejmują usługi medyczne nie wynikające z przepisów prawa pracy.
Skarżąca, jako pracodawca, nie świadczy swoim pracownikom usług medycznych. Ponosić natomiast miałaby na ich rzecz comiesięczny wydatek – pakiet medyczny, będący w istocie rodzajem abonamentu. Świadczeniem Skarżącej jest więc przekazanie pracownikom w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią w ramach pakietu.
Przychodem pracownika będzie świadczenie rzeczywiście poniesione przez pracodawcę na jego rzecz, czyli takie, które spowodowało "ubytek" w majątku pracodawcy, czy też dokonane zostało kosztem majątku pracodawcy.
Oczywistym jest przy tym, co stwierdził Minister Finansów, że przychodem pracownika nie będzie kwota poniesiona przez niego jako planowana przez Skarżącą częściowa odpłatność za pakiety medyczne.
Sąd zauważa przy tym, że odpłatności tej, równej dla wszystkich pracowników, Skarżąca nie wiązała ani z usługami, z jakich faktycznie pracownicy korzystają ani też z rodzajem pakietu, jaki został im przyznany.
Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że chwilą otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci pakietu medycznego jest moment, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia pracownikowi tych usług, np. chwila umieszczenia zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest to natomiast sam moment skorzystania z danej usługi.
Konstatacja powyższa ma istotne znaczenie z punktu widzenia określenia wysokości przychodu poszczególnych pracowników. Niezasadnymi czyni bowiem argumenty Skarżącej o niemożności ustalenia tego przychodu z uwagi na brak informacji o świadczeniach, z jakich pracownicy faktycznie skorzystali.
Prawidłowo Minister Finansów wywiódł zatem, iż wartość faktycznie zrealizowanych usług medycznych nie ma wpływu na wysokość przychodu pracownika.
W tej sytuacji wskazana przez Ministra Finansów możliwość określenia wysokości przychodu uzyskanego przez poszczególnych pracowników w oparciu o dane dotyczące wynagrodzenia ryczałtowego w danym miesiącu, liczby pracowników i rodzaju pakietu, nie ma charakteru szacunkowego. Jest to po prostu przychód pracownika z tytułu świadczenia nieodpłatnego, uzyskanego przez samo zapewnienie mu możliwości skorzystania z usług medycznych. Skoro zatem Skarżąca ponosi na rzecz swoich pracowników określony wydatek i – jak twierdzi – nie posiada danych umożliwiających jej zróżnicowanie wysokości tego wydatku w odniesieniu do poszczególnych pracowników – uprawniony jest wniosek, ich na każdego z nich ponosi taki sam wydatek, wynikający z podziału kwoty ponoszonego przez Skarżącą wydatku na poszczególnych pracowników.
Skarżąca twierdzi, iż pracownicy otrzymują pakiety medyczne o różnej wartości, jako że uprawniają do korzystania z różnego zakresu usług medycznych. Jednocześnie zaś podnosi, że w umowie nie określono wartości poszczególnych pakietów.
Skoro zatem nie określono wartości poszczególnych pakietów, brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta jest różna. Z kolei sama tylko okoliczność, że pakiety uprawniają do różnego zakresu usług nie ma znaczenia, ponieważ – co wskazała Skarżąca – płacony przez nią ryczałt nie zależy od wyświadczonych przez firmę medyczną usług.
Ponadto Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała jedynie, że wartość poszczególnych pakietów nie wynika z umowy zawartej z firmą medyczną. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do ograniczania możliwości ustalenia wartości konkretnego pakietu wyłącznie do zapisów umowy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby posłużyć się w tym zakresie innymi kalkulacjami, chociażby wykonanymi na potrzeby określenia wynagrodzenia firmy medycznej. Jeżeli zaś takich kalkulacji nie czyniono i nie określono w żaden sposób wartości poszczególnych rodzajów pakietów – nie ma powodu, aby wartość tę różnicować na potrzeby ustalenia przychodu, ponieważ oznacza to, że Skarżąca na opiekę medyczną każdego pracownika wydatkuje taką samą kwotę. Dlatego też wskazując, że określając przychód pracowników należy uwzględnić rodzaj pakietów, Minister Finansów nie popełnił błędu. Jeżeli Skarżąca nie jest w stanie ustalić wartości pakietów poszczególnych rodzajów, będą one miały taką samą wartość.
Brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia argumentu Skarżącej, że wskazany przez Ministra Finansów sposób ustalenia przychodu doprowadzi do zróżnicowania tego przychodu w poszczególnych miesiącach. Przychód pracownika w kolejnych miesiącach może mieć różną wartość w zależności od różnych okoliczności. Może to wynikać ze zmiany wysokości wydatków Skarżącej ponoszonych na zapewnienie opieki medycznej, zmiany warunków tej opieki lub też liczby korzystających z nich osób. Korzystanie z opieki medycznej zapewnionej przez wykupiony przez pracodawcę pakiet medyczny może być dla pracownika bardziej lub mniej opłacalne. Stosownie do tego pracownik będzie uzyskiwał większy lub mniejszy przychód.
Skarżąca podnosiła, że w określonej w umowie kwocie wynagrodzenia ryczałtowego, płaconego przez nią firmie medycznej nie wyodrębniono kwoty dotyczącej świadczeń z zakresu medycyny pracy. Ponownie stwierdzić zatem należy, że umowa nie jest jedynym źródłem wiedzy o przyjętej przez jej strony wartości świadczeń z zakresu medycyny pracy. Sąd podzielił przy tym pogląd Ministra Finansów, że Skarżąca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pracowników ze stosunku pracy – obowiązana jest określić wartość opodatkowanego przychodu pracowników.
Powyższy obowiązek nie ma nic wspólnego z zasadą swobody zawierania umów i wynika z przepisów prawa podatkowego (art. 8 Ordynacji podatkowej).
Okoliczność, że Skarżąca w określony sposób sformułowała umowę z firmą medyczną nie oznacza, że pracownicy nie uzyskali przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Powołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 536/08, do którego Sąd ten odniósł się również w uchwale z 24 maja 2010 r., w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Odmienności stanu faktycznego, na tle którego wyrok ten zapadł, wskazano w uchwale. Nie dotyczył on pakietów medycznych, a ponoszonych za pracowników kosztów dojazdu do miejsca pracy, a zatem związanych z samym świadczeniem pracy. Tymczasem – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale – korzystanie z usług medycznych nie ma związku z obowiązkami służbowymi. Zaznaczyć należy, że świadczenia z zakresu medycyny pracy nie są opodatkowanym przychodem pracowników. Ponadto koszty dojazdu ponoszono na rzecz wszystkich pracowników, którzy nie musieli dysponować żadnymi imiennymi uprawnieniami, aby z dojazdu tego korzystać. Natomiast, co przyznaje Skarżąca, sporządzane były listy pracowników uprawnionych do korzystania z usług medycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również pogląd odmienny niż wyrażony w wyroku z 15 września 2009 r., tj. przedstawiony w wyroku tego Sądu z 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 836/05.
Wyrażony w uchwale pogląd, że wyrok z 15 września 2009 r. nie dostarcza argumentów przeciwko rozstrzygnięciu zawartemu w uchwale należy rozumieć w ten sposób, iż argumenty tego wyroku nie pozwalają na przyjęcie, że świadczenie w postaci pakietów medycznych, jakie otrzymuje pracownik w ramach stosunku pracy, nie podlega opodatkowaniu. Jest to bowiem nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód z tegoż stosunku pracy.
W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż niezasadne były zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 1, 2a i 2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów prawidłowo uznał za nie stanowiące przychodu pracowników koszty związane z usługami z zakresu medycyny pracy oraz kwoty odpłatności, jaką ewentualnie będą uiszczać pracownicy.
Nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, a mianowicie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Skarżącej Minister Finansów zmienił opisany przez nią stan faktyczny, ponieważ pominął jej stwierdzenie o braku możliwości ustalenia wysokości przychodu poszczególnych pracowników.
Niezależnie od przedstawionej wyżej oceny zagadnienia możliwości ustalenia tego przychodu wskazać należy, że stwierdzenie o braku możliwości ustalenia wysokości przychodu poszczególnych pracowników nie jest opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a dokonaną przez Skarżącą oceną opisanego przez nią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Natomiast okoliczności faktyczne składające się na ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Skarżąca opisała wskazując, iż zawarła umowę i przytaczając jej postanowienia, a także opisując zamiar i warunki na jakich ewentualnie wprowadzi częściową odpłatność pracowników za usługi medyczne.
Opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest również stwierdzenie, że Skarżąca nie dysponuje danymi o usługach, z jakich faktycznie skorzystali pracownicy. Stwierdzenie, że z tego względu nie może ustalić przychodu pracowników jest jej wnioskiem, podlegającym ocenie Organu.
Organ miał nie tylko prawo, ale też obowiązek dokonać oceny przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, co w tym przypadku oznaczało wskazanie, że dane dostępne Skarżącej umożliwiają określenie przychodu pracowników.
Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu ustalenia przychodu pracowników. Jej zdaniem Organ powinien przyjąć przy tym założenie, że ustalenie przychodu konkretnego pracownika nie jest możliwe.
Zarzut powyższy nie jest zasadny. Udzielenie interpretacji indywidualnej nie polega na odpowiedzi na pytania postawione przez wnioskodawcę. Wprawdzie wzór wniosku o wydanie interpretacji, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 – 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu.
Zdaniem Sądu zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu wydającego interpretację, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie, na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko.
Jednakże interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przestawionego przezeń stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu. Innymi słowy ocenie organu podlega stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
W tym między innymi wyraża się odmienność interpretacji indywidualnych od "zwykłej" informacji o przepisach prawa podatkowego, że odnoszą się one do stanowiska wnioskodawcy.
Skarżąca zajęła stanowisko, że ustalenie przychodu poszczególnych pracowników nie było możliwe i w związku z tym nie przedstawiła żadnego sposobu wyliczenia tego przychodu. W tej sytuacji Minister Finansów wskazując, że określenie tego przychodu jest możliwe w oparciu o dane posiadane przez Skarżącą, które to dane wymienił, dokonał oceny stanowiska Skarżącej. Stanowisko to zostało uzasadnione, jako że Organ wyjaśnił powody, dla których okoliczności uznane przez Skarżącą za uniemożliwiające określenie przychodu, nie stały na przeszkodzie uczynieniu tego. Zasadnie ocenił, że przeszkodą taką nie jest ryczałtowy charakter wynagrodzenia firmy medycznej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej upatrywanego przez Skarżącą w nieuwzględnieniu przez Organ orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, że argument Ministra Finansów o braku mocy wiążącej tych wyroków w sprawach innych niż te, w których zapadły, aczkolwiek słuszny – nie mógłby być uznany za wystarczający.
Zdaniem Sądu Organ obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy, a także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa.
Skarżąca przytoczyła argumenty podnoszone we wskazanych przez nią wyrokach tut. Sądu, oparte jednakże na założeniu, że przedmiotem świadczenia, jakie uzyskuje pracownik w ramach pakietu medycznego jest usługa medyczna, z której skorzystał i o której pracodawca nie ma danych. Minister Finansów zakwestionował to stanowisko przyjęte przez Skarżącą. Tym samym odniósł się również do poglądów wyrażonych przez sąd administracyjny.
Zdaniem Sądu sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd organu w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.
W rozpatrywanej sprawie tak się nie stało, a trafność stanowiska Ministra Finansów znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r.
Prawidłowość stanowiska zajętego przez Organ wykluczała możliwość przyjęcia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na braku jej oparcia w przepisach obowiązującego prawa.
Nie był również zasadny zarzut braku odniesienia się przez Ministra Finansów do argumentacji (przykładu) przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Nie jest to natomiast akt Organu, w którym mógłby on skutecznie modyfikować bądź też uzupełniać swoje stanowisko lub argumentację.
Sąd zauważa, że przykład ten dowodził, że wynagrodzenie firmy medycznej nie zmienia się z miesiąca na miesiąc w sytuacji, gdy w określonym przedziale zwiększa się liczba osób korzystających z poszczególnych rodzajów pakietów. Jak Sąd wskazał wyżej, Skarżąca twierdziła, że nie określono wartości poszczególnych rodzajów pakietów, a zatem brak było podstaw do różnicowania ich wartości przez Ministra Finansów. Skarżąca nie może domagać się, aby to Organ określił wartość poszczególnych pakietów, z która wiąże ona wysokość przychodu poszczególnych pracowników.
Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).