II FSK 2432/16

II FSK 2432/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Winiarski /przewodniczący zdanie odrebne/
Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Agnieszka Krawczyk
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 213/16 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2016-04-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 3, 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 106 par. 5, art. 133 par. 1, art. 135, art. 135 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 151, art. 174, art.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 21 par. 2, art. 21 par. 3, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 128, art. 136, art. 137, art. 137 par. 4, art. 138o, art. 145 par. 1, ar
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 1529
art. 26 ust. 2 pkt 2, art. 37 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 2, art. 37 ust. 2 pkt 3, art. 190 ust. 1, art. 191, art. 192
Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe.
Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
par. 18 ust. 1
ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych
Dz.U. 2013 poz 545
par. 41
Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez  operatora wyznaczonego.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 8, art. 32
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. Li, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 5, art. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
Dz.U. 2014 poz 1647
art. 1, art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 213/16 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. L. kwotę 6 260 (słownie: sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. c.v.s.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 213/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Decyzją z dnia 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (Dyrektor UKS) określił małżonkom M. i P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 13.892 zł. Od tej decyzji podatnicy nie wnieśli odwołania.
Odrębną decyzją z dnia 30 września 2014 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 75.965 zł. Organ ustalił, że w dniu 11 lipca 2008 r. skarżący wraz z siostrą A. L. przeniósł własność nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do A. sp. z o.o. w K. w zamian za udziały w tej spółce. Przeniesienia własności nieruchomości podatnicy dokonali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zatem zdaniem organu pierwszej instancji osiągnęli przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.
Decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor IS) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy doprecyzował przedmiot sprawy, wskazując, iż jest nim określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. Dyrektor IS stwierdził, że zobowiązanie to nie przedawniło się, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., pismem z dnia 30 października 2014 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w związku z czym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że przesyłkę doręczono w dniu 17 listopada 2014 r. w placówce pocztowej I. K. (teściowej podatnika), będącej pełnomocnikiem pocztowym skarżącego.
Organ odwoławczy nie zgodził się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności, gdyż dotyczy sprawy już rozstrzygniętej. Nie występuje bowiem tożsamość adresatów: adresatem jednej z decyzji są małżonkowie P. i M. L., zaś adresatem drugiej decyzji jest P. L. Nie zachodzi także tożsamość przedmiotowa. Jedna decyzja dotyczy wspólnego opodatkowania małżonków według skali podatkowej, a zatem wszystkich dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych; druga decyzja dotyczy opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Każda z decyzji jest oparta na innej podstawie prawnej.
Odnośnie do charakteru wkładu wniesionego przez skarżącego na pokrycie udziałów w A. oraz związanych z tym skutków podatkowych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że w dniu 11 lipca 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. podjęło uchwałę (w formie aktu notarialnego) o podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty 200.000 zł do kwoty 1.000.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale objęli A. L. i P. L., wnosząc na ich pokrycie aport w postaci udziału (o łącznej wartości 800.000 zł) wynoszącego po ½ części nieruchomości o nr ewidencyjnych: [...] - zabudowanej obiektem handlowo-magazynowo-usługowym oraz [...] - niezabudowanej, położonych w K. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w dniu 11 lipca 2008 r. W dniu 6 czerwca 2014 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. podjęło uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie sprostowania omyłek w treści uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 11 lipca 2008 r. w ten sposób, że § 3 ust. 3 otrzymał brzmienie: "Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmują wspólnicy spółki cywilnej P. s.c. [...] na zasadzie współwłasności łącznej, pokrywając udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci aktywów niżej wymienionych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c."), spółki cywilnej P. s.c. [...]". W dniu 6 czerwca 2014 r. sprostowano również akty notarialne dotyczące: oświadczenia o objęciu udziałów oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości. Wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. po rozpoznaniu sprawy z powództwa P. L. przeciwko A., ustalił, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do tej spółki w wykonaniu uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego A. z dnia 11 lipca 2008 r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.
Zdaniem organu aport wniesiony do A. nie wypełnia ani definicji "przedsiębiorstwa", ani "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Nieruchomości stanowiły współwłasność P. L. i A. L. i zostały przez nich nabyte w drodze dziedziczenia po rodzicach. Zostały one wraz z budynkami biurowo-socjalnym, magazynowym i magazynowo - warsztatowym wprowadzone do księgi środków trwałych P. s.c. w dniu 1 stycznia 2005 r. i były wykorzystywane przez spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak nie mogły być wniesione aportem do spółki z o.o. jako majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej - nieruchomości, gdyż w istocie nie stanowiły jej majątku, tylko majątek prywatny wspólników spółki cywilnej przekazany do używania. W konsekwencji spółka cywilna nie będąc ich właścicielem, nie mogła ich skutecznie zbyć - wnieść aportem. Ponieważ aport nie obejmował ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zastosowania nie znajduje zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.
W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"); 2) art. 233, art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP; 3) art. 247 § 1 pkt 4, art. 128 i art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP; 4) art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze. zm., dalej jako: "K.p.c."), art. 194, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP; 5) art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 240 § 1 pkt 4 art. 121 § 1 O.p.; 6) art. 194 O.p.; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 8) art. 199a § 1 O.p.; 9) art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 860 § 1 K.c.; 10) art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 K.c., art. 5a pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22a, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1i oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2014 r. dotyczącej dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r., względnie o ich uchylenie w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora IS, iż skarżący został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Uznał, że doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi pocztowemu wywiera skutki dla adresata. Ponadto Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. zostało wobec skarżącego wszczęte dochodzenie dotyczące możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s., zaś 12 listopada 2014 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o popełnieniu ww. przestępstwa skarbowego. Wezwanie do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R., celem zapoznania się przez skarżącego z tym postanowieniem, zostało odebrane przez T. K. w placówce pocztowej dnia 1 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest zatem stanowisko, że z uwagi na powyższe okoliczności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.
Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, iż pozostające w obrocie prawnym decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie są dotknięte wadą z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
Odnośnie do związania organów wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt [...], Sąd podniósł, iż wyrok ten był wydany na skutek uznania powództwa, a w takim wypadku Sąd jest związany uznaniem, zaś jego kognicja ogranicza się jedynie do badania czy uznanie to nie było sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierzało do obejścia prawa. Tak też było w przypadku powództwa wniesionego przez skarżącego. Pozwana – spółka z o.o. A. uznała powództwo, a Sąd nie ocenił zasadności roszczenia/powództwa, zaś w zakresie ustaleń faktycznych wyłącznie dopuścił dowody z aktów notarialnych i z przesłuchania P. L.
Sąd poddał analizie materiały dowodowe i w konkluzji stwierdził, że potwierdzają one prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż przedmiotem aportu do spółki były nieruchomości niestanowiące zorganizowanej całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 511 k.c. i zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 e pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, przepis art. 22 ust. 1 e pkt 3 zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § O.p., a także art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.;
2) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120 O.p., a także art. 135 i art. 151 P.p.s.a.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 - § 3, art. 148 § 1 - § 3, art. 149, art. 150 § 1 - § 2 oraz art. 136 O.p., a także art. 151 i art. 135 P.p.s.a.;
5) art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm.; dalej jako: ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe") oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34; dalej jako: "rozporządzenie z dnia 9 stycznia 2004 r.") w zw. z art. 190 ust. 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.: dalej jako: "Prawo pocztowe") oraz § 41 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545; dalej jako: "rozporządzenie z dnia 29 kwietnia 2013 r.");
6) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p.;
8) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 70c O.p. oraz art. 70 § 1 O.p.;
9) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 2 i art. 8 Konstytucji RP;
10) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.;
11) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4, art. 128 i art. 120 O.p., a także art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.;
12) art. 365 § 1 K.p.c.;
13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 194, art. 120, art. 121 § 1 i art. 199a § 3 O.p. oraz art. 365 § 1 K.p.c., a także art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.;
14) art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 244 K.p.c. i art. 106 § 3 P.p.s.a.;
15) art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 K.c., art. 5a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.;
16) art. 10 ust. 1 pkt, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.;
17) art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.;
18) art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.;
19) art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 8 Konstytucji RP;
20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 240 § 1 pkt 4 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 135 i art. 151 P.p.s.a.;
21) art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;
22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a
23) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz w konsekwencji stwierdzenie nieważności w całości, względnie uchylenie w całości, zarówno decyzji Dyrektora IS z dnia 23 grudnia 2015 r. oraz decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2014 r. w razie przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 188 P.p.s.a. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych za obie instancje.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna.
Otóż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.
Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Jak już wspomniano, Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.
We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie dużej ilości przepisów postępowania oraz prawa materialnego, ale w jej uzasadnieniu o większości z nich nawet nie wspomniano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ujęte zostało w siedmiu punktach, a w każdym z nich najpierw wymieniono przepisy, których ten punkt dotyczy (w niektórych punktach wskazano ponad dwadzieścia przepisów lub kilkanaście), natomiast odniesiono się tylko do nielicznych spośród nich, a przy tym nawet w ramach tak wybiórczego uzasadnienia zarzucanego naruszenia danego przepisu wielokrotnie brakuje wykazania na czym, zdaniem skarżącego, polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie oraz istotności zarzucanego naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy. Taka formuła skargi kasacyjnej powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się wyłącznie do tych zarzutów, które zostały należycie uzasadnione.
Stosownie do przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konwencji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się kolejno do argumentów zawartych w poszczególnych punktach, oczywiście z uwzględnieniem postanowień art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a.
I tak, w pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż dotyczy on uzasadnienia podstaw kasacyjnych naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., 2) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., 3) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § I pkt 1, art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120 O.p., art. 135 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 - § 3, art. 148 § 1 - § 3, art. 149, art. 150 § 1 - § 2 oraz art. 136 O.p., art. 151 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a., 5) art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2004 r. w zw. z art. 190 ust. 1, art. 191 i art. 192 Prawa pocztowego oraz § 41 rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2013 r., 6) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ).p., 7) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p., 9) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 O.p., 10) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 2 i art. 8 Konstytucji.
Uzasadniając te podstawy kasacyjne, skarżący nawiązał do regulacji zawartej w art. 70c, art. 194, art. 149, art. 70 § 1 pkt 6 O.p., art. 139 § 11 K.p.c., art. 2 Konstytucji RP oraz powyżej wskazanych przepisów prawa pocztowego. O żadnym z pozostałych przepisów nawet nie wspomniał, co oznacza, że zarzut ich naruszenia uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarżący nawiązując do tych kilku regulacji podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego, zawiadomienie z dnia 30 października 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie zostało jemu skutecznie doręczone. Poza tym, nie spełnia ono kryteriów określonych w art. 70c O.p.
Dyrektor IS podał, że owo zawiadomienie zostało doręczone w dniu 17 listopada 2014 r. w placówce pocztowej I. K. - teściowej podatnika. Dodać trzeba, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia zaznaczono, iż przesyłkę odebrał dorosły domownik, zaś z pisma Poczty Polskiej z dnia 30 września 2015 r. wynika, że doręczono je pełnomocnikowi na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Sąd pierwszej instancji uznał, iż doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi pocztowemu wywiera skutki dla adresata.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko skarżącego, iż w postępowaniu podatkowym doręczanie pism powinno następować zgodnie z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a te nie przewidują instytucji pełnomocnika pocztowego.
W Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący uregulowano materię dotyczącą doręczania pism w postępowaniu podatkowym, o czym zaświadcza zarówno zakres regulacji, jak i brak odesłania do przepisów normujących tę materię w innych aktach prawnych w zakresie nieuregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej, poza jednym przypadkiem unormowanym w art. 147a O.p., gdzie znajduje się odesłanie do przepisów Prawa celnego w zakresie doręczania pism. Co do zasady, jeśli ustawodawca dostrzega potrzebę stosowania przepisów zawartych w innych aktach, wówczas stosuje takie odesłanie, czego przykładem jest wspomniany 147a O.p., albo np. art. 137 § 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wysłania i doręczenia ww. zawiadomienia, gdzie wskazano, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego (materia regulowana art. 137 O.p. dotyczy pomocnictwa); obecnie podobne odesłanie zawiera art. 138o O.p.
Ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał de facto, że do doręczania pism w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego, konieczne jest porównanie regulacji zawartych w tej ustawie oraz w Ordynacji podatkowej normujących tę materię, celem ustalenia czy przepis Prawa pocztowego stanowiący o pełnomocnictwie pocztowym obejmuje materię nieuregulowaną w Ordynacji podatkowej, która może być uzupełniona (nawet mimo braku wyraźnego upoważnienia w Ordynacji podatkowej) przepisem Prawa pocztowego. Na marginesie można zauważyć, że Sąd pierwszej instancji cytując fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na powołany w nim obowiązujący wcześniej przepis Prawa pocztowego również przewidujący doręczanie pism pełnomocnikowi pocztowemu, niemniej jednak nie zmienia to faktu, iż Sąd uznał za skuteczne doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi pocztowemu.
Zarówno Ordynacja podatkowa, jak i Prawo pocztowe określają krąg podmiotów, którym może być doręczone pismo. Art. 145 § 1 i § 2 O.p. ustanawia zasadę, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi; jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem zasadą jest, że w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie, albo przedstawicielowi, albo pełnomocnikowi. Wyjątki od tej zasady zostały ściśle określone w art. 149 i art. 151 O.p. Drugi z tych przepisów dotyczy doręczania pism osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, więc nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i dlatego regulacja ta zostanie pominięta w rozważaniach. Według postanowień art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia pisma adresowanego do strony będącej osobą fizyczną innym osobom niż określone w przytoczonych przepisach prawa. Krąg osób uprawnionych do odbioru przesyłek pocztowych określa także ustawa Prawo pocztowe. Według postanowień art. 37 ust. 1 tej ustawy co do zasady przesyłkę pocztową doręcza się adresatowi. Natomiast ust. 2 ww. art. 37 stanowi, że przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia: przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego (pozostałe zapisy normatywne określające osoby, którym mogą być doręczone przesyłki pocztowe nie dotyczą osób fizycznych, więc zostały pominięte). Krąg osób, którym przesyłka może być doręczona nie jest tożsamy w obu ustawach. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość doręczenia pisma sąsiadowi i dozorcy domu, podczas gdy Prawo pocztowe takiej możliwości nie przewiduje. Z kolei Prawo pocztowe dopuszcza doręczenie przesyłki pełnomocnikowi pocztowemu, zaś Ordynacja podatkowa tego sposobu doręczenia nie dopuszcza.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienne uregulowanie w omawianych ustawach tej samej materii, tj. dotyczącej osób, którym może być doręczona przesyłka pocztowa (pismo), jest świadomym działaniem ustawodawcy, który uwzględnił specyfikę świadczenia usług pocztowych i postępowania podatkowego. Wskazuje na to nie tylko odmienny krąg osób uprawnionych do odbioru pism, ale również odmienne uregulowanie materii dotyczącej miejsc, w których mogą być pisma doręczane oraz warunków doręczania. Ponieważ na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z dnia 30 października 2014 r. odnotowano, iż odebrał je dorosły domownik, warto porównać regulacje dotyczące doręczania pism dorosłemu domownikowi w obu omawianych ustawach. Otóż z art. 149 O.p. wynika, że doręczenie pisma pełnoletniemu domownikowi jest możliwe tylko w miejscu zamieszkania adresata, jeżeli ten ostatnio wymieniony jest nieobecny oraz gdy ów domownik podejmie się oddania pisma adresatowi. Natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 3 Prawa pocztowego wynika, że przesyłkę pocztową można doręczyć osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem zarówno pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, jak i w placówce pocztowej (po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem), a jedynym przeciwskazaniem do takiego sposobu doręczenia jest złożenie przez adresata zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki. Nawet to zestawienie regulacji wskazuje, iż ustawodawca wprowadził bardziej rygorystyczne regulacje na gruncie prawa podatkowego. Według jego postanowień, nie jest bowiem możliwe doręczenie pisma domownikowi w placówce pocztowej i konieczne jest zobowiązanie podjęte przez niego, że odda pismo adresatowi. Uprawnione zatem wydaje się założenie, że odmienne regulowanie tej samej materii w różnych ustawach nie świadczy raczej o niepełnym jej uregulowaniu w danej ustawie, lecz o uwzględnieniu specyfiki procedur, w ramach których są one stosowane.
Analiza przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję doręczenia wskazuje, iż ustawodawca przyjął takie uregulowania, które dają jak największe gwarancje, iż pismo dotrze do adresata lub osoby ją reprezentującej, co zapewnia realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz takie, które zapewniają sprawność postępowania, nawet jeśli przesyłka nie zostanie odebrana przez te osoby, w tym regulację stwarzającą fikcję prawną doręczenia.
Ta ostatnia została ustanowiona przepisem w art. 150 O.p. Przewidziano w nim złożenie pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, jeśli nie jest możliwe doręczenie go w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (§ 1 pkt 1 i 2 art. 150). Zauważenia wymaga, że przyjmując taką możliwość doręczenia pisma, ustawodawca "zadbał", aby jego adresat powziął wiedzę o miejscu, w którym pismo zostało złożone i mógł je odebrać. Adresat musi być bowiem dwukrotnie zawiadomiony o złożeniu pisma w powyżej wskazanym miejscu (§ 1a art. 150). Co więcej ustawodawca wskazał wiele lokalizacji, w których zawiadomienie może zostać umieszczone (§ 2 art. 150), a ich dobór świadczy o woli ustawodawcy, aby zawiadomienie dotarło do adresata, bez względu na to, czy jest nim strona, przedstawiciel, czy pełnomocnik (zasadniczy krąg odbiorców określony w art. 148 § 1 O.p.). Zawiadomienie może być bowiem umieszczone w na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Tylko spełnienie wszystkich warunków z art. 150 O.p. uprawnia organ podatkowy do przyjęcia fikcji prawnej, iż pismo zostało doręczone.
Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić można, iż regulacje z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. po pierwsze zakreślają krąg adresatów, którym mogą być doręczane pisma w postepowaniu podatkowym (strona, przedstawiciel, pełnomocnik, domownik, sąsiad, dozorca domu), po drugie porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym (w pierwszej kolejności doręczenie bezpośrednie - adresat; w drugiej kolejności doręczenie zastępcze – domownik, sąsiad, dozorca domu; w trzeciej kolejności – fikcja prawna doręczenia), po trzecie stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany tymi przepisami sposób, po czwarte zapewniają sprawność postępowania podatkowego i unikanie przedawnienia zobowiązań podatkowych (przeciwdziałają unikaniu odbioru pism; por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., I GSK 489/17 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Kryteria te wskazują na kompleksowość regulacji dotyczącej instytucji doręczenia na gruncie prawa podatkowego, a tym samym na brak potrzeby sięgania do innych aktów prawnych, w tym Prawa pocztowego, celem ich uzupełnienia.
W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że gdy ustawodawca dopuszcza odbiór przesyłki przez pełnomocnika pocztowego, wówczas wyraźnie przewiduje taką możliwość, czego przykładem jest art. 139 § 11 K.p.c. Przepis ten stanowi, iż pismo złożone w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe może zostać odebrane także przez osobę upoważnioną na podstawie pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek pocztowych, w rozumieniu tej ustawy. Celem wyjaśnienia wskazać można, iż przytoczony przepis w pierwotnej wersji miał nieco odmienne brzmienie (został wprowadzony w 2012 r.), ale również przewidywał możliwość odbioru pisma przez pełnomocnika pocztowego. Zasadnym wydaje się więc założenie, że skoro ustawodawca (ten sam, który uchwala prawo podatkowe, prawo cywilne oraz procedurę cywilną) zdecydował, iż na gruncie postępowania cywilnego pisma może odbierać pełnomocnik pocztowy i nie zdecydował, aby pełnomocnik pocztowy mógł odbierać pisma w postępowaniu podatkowym, a przy tym nie zawarł w Ordynacji podatkowej odesłania do stosowania przepisów Prawa pocztowego dotyczących doręczeń w zakresie w niej nieuregulowanym, to uczynił to z racjonalnych powodów (założenie racjonalności ustawodawcy). Tym samym nie ma podstaw, by twierdzić, iż w postępowaniu podatkowym powinno być respektowane pełnomocnictwo pocztowe (vide wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 494/16 – CBOSA).
Zatem, w warunkach niniejszej sprawy, nie może być uznane za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi pocztowemu. Zresztą, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie odnotowano, iż zostało ono doręczone pełnomocnikowi pocztowemu. Zawarto natomiast informację, że doręczono je w placówce pocztowej dorosłemu domownikowi – teściowej skarżącego, przy czym skarżący twierdzi, iż ta osoba nie jest domownikiem. Niezależnie jednak od sposobu doręczenia, tj. czy to pełnomocnikowi pocztowemu, czy też domownikowi w placówce pocztowej i tak żaden z tych sposobów nie jest dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Jak już bowiem wykazano, nie ma podstaw do usankcjonowania doręczania pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi pocztowemu. Ordynacja podatkowa nie dopuszcza możliwości doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi w placówce pocztowej, lecz jedynie w miejscu zamieszkania adresata.
Stwierdzić więc pozostaje, iż zgodnie z twierdzeniem skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie zostało skutecznie doręczone, co oznacza, że błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż została spełniona przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle postanowień przytoczonego przepisu, aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest kumulatywne wystąpienie trzech przesłanek: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania, o którym mowa w punkcie pierwszym, 3) podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powinno wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wyrażonemu na 19 str. uzasadnienia wyroku, które kontestuje skarżący, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. jest czynnością, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dla porządku przypomnieć należy, że przepis ten zobowiązuje organ do zawiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (określa elementy jakie powinno ono zawierać) oraz nakazuje uczynić to najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organ nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 70c O.p.
Odnośnie do twierdzeń skarżącego, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, zauważyć należy, że nie wykazał on w czym upatruje ową niezgodność. Odwołał się wyłącznie do wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. wniesionego do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Jest rzeczą oczywistą, że wniosek ten nie przesądza o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., więc argument skarżącego odnośnie do niekonstytucyjności tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne jest, że niekonstytucyjność tego przepisu nie została dotychczas stwierdzona.
W pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż dotyczy on uzasadnienia podstaw kasacyjnych, w ramach których zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i § 2, art, 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 4, art. 128 i art. 120 O.p., art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.
Skarżący wymienił tu wiele przepisów, których jego zdaniem naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, ale nie wykazał w jaki sposób został naruszony chociażby jeden z nich. Twierdził, że spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej ostateczną decyzją.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przez skarżącego stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor IS, o tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym (vide: Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, J. Brolik; LEX). Tymczasem każda z decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dotyczyła różnych podmiotów, różnych przedmiotów postępowania, została wydana na innej podstawie prawnej. Adresatem jednej decyzji byli małżonkowie P. i M. L. – adresatem drugiej decyzji był P. L. Decyzja adresowana do małżonków dotyczyła wspólnego opodatkowania wszystkich osiągniętych przez nich dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych – decyzja adresowana do skarżącego dotyczyła dochodów z kapitałów pieniężnych, zaś stosownie do postanowień art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów z objęcia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c, a więc m.in. z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (na zasadach ogólnych).
W punkcie III uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż stanowi on uzasadnienie zarzutów naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a O.p., art. 141 § 4, art. 135 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a.; art. 365 § 1 (nie podano aktu prawnego); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 194, art. 120, art. 121 § 1 i art. 199a § 3 O.p. oraz art. 365 § 1 K.p.c., art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.; art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 244 K.p.c. i art. 106 § 3 P.p.s.a. Spośród tych przepisów w uzasadnieniu skarżący nawiązał do regulacji z art. 365 § 1 K.p.c. oraz art. 194 O.p. i w oparciu o nie utrzymywał, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ byli związani wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt [...].
Przypomnieć trzeba, że wyrokiem tym Sąd Rejonowy ustalił, iż przedmiotem aportu wniesionego do sp. z o.o. A. w K. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. i w konsekwencji A. sp. z o.o. ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 554 K.c.
Wyrok ten został wydany na skutek uznania powództwa (powództwo wniósł skarżący, pozwanym była A. sp. z o.o.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, iż właśnie ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie. Procesową konsekwencją uznania przez pozwanego powództwa jest bowiem konieczność uwzględnienia przez sąd powództwa, bez potrzeby przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego. Przyjmuje się, że art. 213 § 2 K.p.c. nie stanowi podstawy do badania i ustalania czy będące przedmiotem powództwa roszczenie rzeczywiście przysługuje stronie skarżącej (por. np. A. Jakubecki, Kontradyktoryjność a rozpoznanie prawy w procesie cywilnym w świetle zmian Kodeksu postępowania cywilnego, PS 1998, nr 10, s. 63).
Rozważając kwestię związania Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt [...], zauważyć warto, że w rzeczy samej dotyczy on uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego A. sp. z o.o. oraz w sprawie zmian w umowie tej spółki. Odnośnie zaś do mocy wiążącej wyroku w przedmiocie uchwał, można posiłkować się postanowieniami art. 254 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."), który stanowi, że prawomocny wyrok uchylający uchwałę ma moc obowiązującą w stosunkach między spółką a wszystkimi wspólnikami oraz w stosunkach między spółką a członkami organów spółki. Zatem wyrok w sprawie uchwały co do zasady ma charakter wiążący w stosunkach wewnętrznych.
Mając na uwadze zakres, w jakim sąd rozpoznaje sprawę w przypadku uznania powództwa, a także posiłkowo regulację z art. 254 §1 K.s.h., uznać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, powyżej wskazany wyrok Sądu Rejonowego nie wiąże organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji odnośnie do przedmiotu aportu, podobnie zresztą jak i w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania, która to odpowiedzialność odnośnie do zobowiązań podatkowych jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Związanie tym wyrokiem nie wynika też wprost z art. 365 § 1 K.p.c. Wprawdzie przywołany przepis stanowi o wiążącej mocy prawomocnego orzeczenia w stosunku do innych sądów i organów, jednakowoż nie reguluje on wprost przedmiotowych granic mocy wiążącej orzeczenia. Regulację tę należy odczytywać w ten sposób, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. W judykaturze zauważa się, że ustalając granice mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sadu powszechnego należy mieć przede wszystkim na względzie, że wyrok jest rozstrzygnięciem o konkretnym przedmiocie procesu (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 1098/16, orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) i ten aspekt należy uwzględnić w niniejszej sprawie.
Natomiast w warunkach rozpoznanej sprawy, organy podatkowe w wyniku postępowania dowodowego, które mocą przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązane były przeprowadzić, ustaliły, że skarżący wniósł do spółki nieruchomość. Wskazały dowody zaświadczające o prawidłowości tego stanowiska i poddały je ocenie. W skardze kasacyjnej ustaleń tych nie podważono, zaś nieprawidłowość stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji wiązano z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt [...], który jak już wykazano nie jest wiążący w postępowaniu w przedmiocie podatku od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych.
Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych za miarodajne przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1O.p., art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a.; art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 K.c., art. 5a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. li u.p.d.o.f.; art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1, art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 8 Konstytucji RP, których uzasadnienie według autora skargi znajduje się w pkt IV.
Wydaje się, że skarżący wiązał naruszenie tych przepisów z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżący wniósł aportem nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo. Jednak, aby zarzuty te mogły być skuteczne przede wszystkim należało podważyć przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny (m.in. wskazać dowody zaświadczające o wniesieniu aportem przedsiębiorstwa). Poza tym, stosownie do omówionych wcześniej regulacji z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 P.p.s.a., należało wskazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Skarżący ani nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez Sąd i organy, ani nie uzasadnił należycie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stwierdził jedynie, iż Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe niesłusznie przyjęli, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz że znajduje w niej zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Brak należytego uzasadnienia postawionych zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.
Co najwyżej zgodzić się można ze skarżącym, że użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. Z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika bowiem, iż "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozpoczęcia wznoszenia budynku na gruncie. Należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 48 K.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo cedit). Wzniesienie budynku lub rozpoczęcie wznoszenia budynku na gruncie sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, a także nieukończonej budowy budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330) wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku. Obszernie na temat tego zagadnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1533/16 (CBOSA), natomiast Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje argumentację tam zawartą.
W punkcie V uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż stanowi on uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 240 § 1 pkt 4 i art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 i art. 121 § 1 O.p., art. 135 i art. 151 P.p.s.a. Natomiast uzasadniając te zarzuty skarżący powołał się wyłącznie na art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 123 § 1 art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p., nie odnosząc się do żadnej z regulacji zawartej w tych przepisach. Zdaniem skarżącego do naruszenia tych przepisów doszło na skutek pozbawienia go prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieuwzględnienie wniesionych przez niego wniosków dowodowych o przesłuchanie jego i F. L. Skarżący nie wskazał konkretnego przepisu prawa, z którego wywodzi obowiązek uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych, nie wskazał też na jaką konkretnie okoliczność owe dowody miały być przeprowadzone, do jakich ustaleń mogły one doprowadzić, czy ewentualnie mogły one podważyć tezę postawioną przez organy podatkowe, iż przedmiotem aportu była nieruchomość. Podniesiony przez skarżącego fakt, iż F. L. był w przeszłości prawnym opiekunem skarżącego i wówczas zarządzał jego majątkiem i majątkiem spółki cywilnej sam w sobie nie uzasadnia konieczności przesłuchania jego w niniejszym postępowaniu podatkowym. Konieczne było wykazanie, iż przesłuchanie świadka mogło przyczynić się i dlaczego np. do ustalenia przedmiotu aportu, co w warunkach niniejszej sprawy mało fundamentalne znaczenie. Brak tez dowodowych powoduje, iż nie sposób stwierdzić, czy nieuwzględnienie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym z akt sprawy wynika, że skarżący był przesłuchany, zaś F. L. składał wyjaśnienia. Tym bardziej konieczne było wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy. Ponieważ skarżący nie uczynił tego, omawiane zarzuty należy ocenić jako nie zasługujące na uwzględnienie.
Wadliwość uzasadnienia zawartego w punkcie VI skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na odniesienie się do tego zarzutu. Skarżący przytoczył treść art. 21 § 2 i § 3 O.p., poczynił uwagę, iż analogiczna regulacja znajduje się w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że jego dotychczasowy wywód wskazuje na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Niewątpliwie tak zdawkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich merytoryczną ocenę, o czym szerzej powyżej.
Odnośnie zaś do uzasadnienia zarzutów wskazanych w punkcie VII i VIII skargi kasacyjnej (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 135 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.) wyjaśnić należy, że przepisy takie jak art. 145 § 1 czy art. 151 P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zasadniczo zatem brak powiązania zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów P.p.s.a., czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej.
Z kolei art. 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 P.u.s.a. lub art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne do uzasadnienia wyroku
Zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Krzysztofa Winiarskiego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 2432/16.
W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając treść art. 150, w powiązaniu z art. 148 § 1 oraz art. 149, a także z art. 145 § 1 i 2 O.p., wyraził pogląd, że "nie ma podstaw, by twierdzić, iż w postępowaniu podatkowym powinno być respektowane pełnomocnictwo pocztowe". W ocenie Sądu "nie może być uznane za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi pocztowemu" (chodzi o przypadek przewidziany w art. 150 § 1 O.p., tj. pozostawienia pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego, w razie niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149). Dalej Sąd uznał, że: "Niezależnie jednak od sposobu doręczenia, tj. czy to pełnomocnikowi pocztowemu, czy też domownikowi w placówce pocztowej i tak żaden z tych sposobów nie jest dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Jak już bowiem wykazano, nie ma podstaw do usankcjonowania doręczania pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi pocztowemu. Ordynacja podatkowa nie dopuszcza możliwości doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi w placówce pocztowej, lecz jedynie w miejscu zamieszkania adresata". Szczegółowe rozważania Sądu w tym przedmiocie ujęte zostały na s. 12-14 uzasadnienia.
Nie zgadzam się z przedstawionym stanowiskiem, z następujących powodów.
W mojej ocenie treść art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. nie przekłada się na przedstawiony przez NSA w uzasadnieniu wyroku sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.), regulując doręczanie pism osobom fizycznym, określił miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne (mieszkanie lub miejsce pracy adresata). Z kolei art. 149 O.p. dotyczy de facto sposobu doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się jej bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. Moim zdaniem ani regulacja art. 148 § 1, ani też art. 149 O.p. nie konkretyzują sposobu wydania pisma, w przypadku, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten normuje miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe) oraz czas jego przechowywania (14 dni), w sytuacji, w której niemożliwe stało się jego doręczenie w sposób wskazany w art. 148 § 1 bądź w art. 149 O.p. Można zatem powiedzieć, że art. 150 O.p. stosuje się wówczas, gdy brak podstaw do zastosowania art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p.
Regulacja art. 150 O.p. nie wskazuje wprawdzie wprost kręgu podmiotów, którym takie pismo może zostać wydane, to jednak zasadny jest wniosek, że skoro od momentu złożenia w placówce pocztowej pozostaje ono "w dyspozycji" operatora pocztowego, jego wydanie uprawnionemu winno być dokonywane zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora. Tak też przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 32/16. Wypada też odnotować, że w wyrokach z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07 oraz z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 841/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował tezę, iż "doręczenie pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru. Oznacza to, że w świetle art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora". Przywołane dwa wyroki NSA z 2009 r. dotyczyły wprawdzie relacji art. 150 O.p. do obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 2 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. nr 189, poz. 1159 ze zm.), jednakże wyrażony w nich pogląd zachowuje aktualność z uwagi na zbieżną treść (w istotnych dla sprawy fragmentach) art. 26 ustawy z 2003 r. z art. 37 obecnie obowiązującej ustawy z 2012 r.
Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529 ze zm.) przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego w placówce pocztowej. Podobne rozwiązanie dotyczy osoby pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, a odbiorca pisma złożył pisemne oświadczenie o zamieszkiwaniu razem z adresatem (art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b). W świetle zatem przytoczonych postanowień art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b/ ustawy – Prawo pocztowe, w zw. z art. 150 O.p., wydanie pisma w placówce pocztowej pełnomocnikowi adresata, upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, należy uznać za prawnie skuteczne. Skoro bowiem adresat udzielił pełnomocnictwa do odbioru przesyłek (ogólnego albo szczególnego - pocztowego), dokonanie jej doręczenia pełnomocnikowi jest równoważne z odbiorem przez samego adresata, tj. doręczeniem stronie w rozumieniu art. 145 § 1 O.p. Z istoty bowiem pełnomocnictwa wynika, że czynności dokonywane przez pełnomocnika (w granicach umocowania) wywierają bezpośrednie skutki wobec mocodawcy. Uważam, że art. 145 § 1 O.p. (oraz kolejne jednostki redakcyjne tego artykułu) rozstrzyga nie tyle o kręgu osób upoważnionych do odbioru pisma, ile o jego adresacie, tzn. osobie, do której przesyłka winna być kierowana, z zachowaniem pozostałych przepisów rozdziału 5 Ordynacji podatkowej.
Konstatacje te nie pozostają w kolizji z treścią art. 37 ust. 3 ustawy – Prawo pocztowe, zgodnie z którym przepisy art. 37 ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Jak już wskazywano, art. 150 O.p. znajduje zastosowanie, w przypadku braku możliwości dokonania doręczenia na podstawie art. 148 § 1 i 149 O.p., a zatem w przypadku braku możliwości zastosowania tych przepisów. Po wtóre, sam art. 150 O.p. nie reguluje wprost zasad doręczenia (wydania) przesyłki.
Podobny pogląd, przy czym na tle interpretacji art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego, tożsamego co do treści z art. 150 O.p., przedstawił WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt IV SA/Gl 879/15, jak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1205/10.
Na przedstawioną w niniejszym zdaniu odrębnym ocenę, nie ma wpływu fakt, że ustawodawca w kodeksie postępowania cywilnego (art. 139 § 11) przewidział wprost możliwość odbioru przesyłek złożonych w placówce pocztowej przez osobę upoważnioną na podstawie pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek pocztowych (w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe). Uregulowany w art. 131 – 147 k.p.c. tryb doręczeń pism sądowych w istotny sposób różni się od rozwiązań legislacyjnych przyjętych w tym zakresie zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i kodeksie postępowania administracyjnego. Przywołany przepis art. 139 § 11 kodeksu postępowania cywilnego nie może – moim zdaniem – podważyć natomiast celowości odwołania się do art. 37 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe, przy stosowaniu unormowań zawartych w art. 150 O.p. Na gruncie k.p.c. ustawodawca – uznając za skuteczne dokonanie doręczenia pełnomocnikowi pocztowemu - w istocie zawęził krąg podmiotowy osób upoważnionych do odbioru pisma sądowego, w porównaniu z przewidzianym w art. 37 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe.