II FSK 2409/14

II FSK 2409/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Danuta Małysz /sprawozdawca/
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Go 148/14 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2014-04-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16g ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 148/14 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r., nr ILPB2/415-806/13-7/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 148/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:
W sierpniu 2013 r. J. O. (wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym podał, że:
- jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
- jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka), która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
- udziałowcy rozważają przekształcenie w przyszłości spółki w spółkę jawną w trybie art.551 i nast. k.s.h., przy czym: - na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku, jakim dysponować będzie spółka jawna w porównaniu z majątkiem spółki (majątek spółki stanie się majątkiem spółki jawnej, w ramach przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady przez udziałowców lub osoby trzecie), - na skutek przekształcenia wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, któremu przysługiwał w niej będzie ogół praw i obowiązków, o którym mowa w art.10 k.s.h., - w związku z przekształceniem wnioskodawca nie otrzyma żadnej wypłaty od spółki lub spółki jawnej;
- na dzień przekształcenia spółka będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych (spółka zależna), które to akcje spółka nabędzie w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną i ich wydania spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej innej spółki;
- po przekształceniu spółka jawna będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji spółki zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji spółki zależnej);
- nie jest wykluczone, że w przyszłości wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w spółce jawnej, wystąpi z tej spółki lub udziałowcy - w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana spółka - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) spółki jawnej.
W tak przedstawiony stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wnioskodawca sformułował 5 pytań, w tym:
pytanie 3 - czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę jawną składników majątkowych nabytych przez spółkę, wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki jawnej:
a) przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych,
b) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych:
i. w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę lub spółkę jawną (tj. wspólników spółki jawnej),
ii. w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w spółce zależnej) nabytych przez spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją innej spółki - w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez spółkę w ramach likwidacji?
pytanie 4 - czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej przez wnioskodawcę lub jego wystąpienia ze spółki jawnej:
a) przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez spółkę jawną na rzecz wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
b) opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, zgodnie z art.14 ust.2 pkt 17 lit.b ustawy podatkowej, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez wnioskodawcę (przy czym art.14 ust.3 pkt 12 ustawy podatkowej nie będzie miał zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności akcji w spółce zależnej)?
c) wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
i. spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia - na zasadach określonych pytaniu nr 3 podpunkt b.i. oraz b.ii),
ii. spółkę jawną lub
iii. wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku:
- niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, spółkę jawną (tj. przez wspólników spółki jawnej przed przeniesieniem składnika majątku na wnioskodawcą) lub przez wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
pytanie 5 - czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej:
a) nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla wnioskodawcy otrzymanie przez niego środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek spółki jawnej w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej,
b) opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie przez wnioskodawcę składników majątkowych (innych niż środki pieniężne), zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu 4 b i c?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania 5 wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej:
a) nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla wnioskodawcy otrzymanie przez niego środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek spółki jawnej w wyniku rozwiązania (likwidacji) tej spółki jawnej,
b) opodatkowaniu PIT będzie podlegać odpłatne zbycie przez wnioskodawcę składników majątkowych (innych niż środki pieniężne), zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu 4 b i c.
Odwołując się do art.14 ust.3 pkt 10 i 12 ustawy podatkowej wnioskodawca stwierdził, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych, jak również innych składników majątkowych) jest neutralna podatkowo, tym samym w przypadku likwidacji spółki jawnej otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po jego stronie obowiązku podatkowego. Jednakże będzie on podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, a zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia będzie miał w tym zakresie art.14 ust.3 pkt 12 ustawy podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy, wyłączenie z opodatkowania po sześciu latach, zgodnie z tym przepisem, nie ma jednak zastosowania do składników majątku takich jak udziały czy papiery wartościowe, w tym akcje spółki zależnej, gdyż przychód z ich zbycia będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych. Jeśli chodzi o ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej zastosowanie będzie miał art.24 ust.3d ustawy podatkowej, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica miedzy przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art.22 ust.8a ustawy podatkowej stosuje się odpowiednio.
W indywidualnej interpretacji z 15 listopada 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (organ interpretacyjny), stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uznał za:
- prawidłowe – w odniesieniu do pytania 5 a,
- nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania 5 b.
W zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania w dniu 15 listopada 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji, przywołując art.4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1030 ze zm.), zwanej "k.s.h.", oraz art.5a pkt 26, art.8 ust.1 i ust.2 pkt 1, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1-3, art.24 ust.3d i 3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", organ interpretacyjny stwierdził, otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku (np. akcji spółki zależnej) w wyniku likwidacji spółki jawnej jest neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. i tym samym nie prowadzi do opodatkowania wnioskodawcy w momencie przeniesienia na niego składników majątku spółki jawnej. Opodatkowane będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku (z wyłączeniem środków pieniężnych) przez wnioskodawcę, chyba że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art.24 ust.3d i 3e u.p.d.o.f. Wymienione w tych przepisach zasady dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie znajdą jednak zastosowania do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia majątku, który został otrzymany przez spółkę z tytułu likwidacji innej spółki, gdyż ani spółka, ani wnioskodawca nie ponieśli wydatków na objęcie tego majątku. Organ dodał, że w sytuacji, gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątkowe stanowiące majątek spółki jawnej, tj. udziały w spółkach kapitałowych łub papiery wartościowe, w tym akcje spółki zależnej, a obrót akcjami w spółkach mających osobowość prawną będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej, to sprzedaż akcji otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art.14 ust.3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. Przychodu ze zbycia akcji spółki zależnej nie można jednak pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, gdyż - jak wskazano w interpretacji odnoszącej się do pytania 3 - spółka, a w konsekwencji wnioskodawca nie ponieśli wydatku na ich nabycie w sytuacji, gdy stanowią one majątek likwidacyjny innej spółki.
W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego nie będzie stanowiło przychodu podatkowego otrzymanie przez niego środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek spółki jawnej w wyniku rozwiązania (likwidacji) tej spółki jawnej. Natomiast nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie przez wnioskodawcę składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu 4 b i c.
W tym miejscu sąd pierwszej instancji wskazał dodatkowo, że w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 listopada 2013 r. dotyczącej odpowiedzi na pytanie 3, która ma związek z pytaniem 5 b, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez spółkę jako majątek likwidacyjny. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wyjaśnił między innymi, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, - nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art.16 ust.1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", - został właściwie udokumentowany. Organ wskazał, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. jest szerokie i nie jest ograniczone do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe, niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Tymczasem w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.
Dalej sąd pierwszej instancji podał, że po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na powyższą interpretację skargę, w której zarzucił naruszenie art.15 i art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątkowych nabytych przez spółkę w ramach majątku likwidacyjnego innej spółki, a otrzymanych przez wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki jawnej, wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez spółkę, a także naruszenie przepisów u.p.d.o.f. oraz art.14c i art.121 § 1 w związku z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".
W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych przez niego z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (w szczególności akcji spółki zależnej), nabytych przez spółkę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją innej spółki, w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez spółkę w ramach likwidacji, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, spółkę jawną (tj. przez wspólników spółki jawnej przed przeniesieniem składnika majątku na wnioskodawcę) lub przez wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego). Wskazał, że analizę w tym zakresie należy przeprowadzić na gruncie przepisów u.p.d.o.p., bowiem to one mają zastosowanie do spółki.
Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.
Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza sporem w sprawie pozostaje kwestia sukcesji generalnej w związku z przekształceniem spółki w spółkę jawną, spór koncentruje się natomiast wokół prawa wspólnika spółki jawnej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (akcji), otrzymanych przez niego z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej, która z kolei nabyła je jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją innej spółki - w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez spółkę w ramach likwidacji. W związku z tym sąd wyjaśnił, że akcje są papierami wartościowymi, nie są zaś one środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, oraz że nie można stosować przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do składników majątkowych, które nimi nie są, choćby z tego względu, że ustawodawca w u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Skoro nie ujął w tym katalogu akcji, to nie ma możliwości stosowania przepisów o amortyzacji w odniesieniu do tego rodzaju majątku. Zatem art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie potwierdza prawidłowości stanowiska skarżącego, jest to bowiem regulacja dotyczy środków trwałych oraz innych wartości niematerialnych i prawnych.
Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. wskazując, że z przepisu tego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, z art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.7e. Sąd podkreślił, że w przepisach tych mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych, a zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji może być uznany za koszt podatkowy. Sąd dodał, że wartość rynkowa składników majątkowych nie zawsze jest równa wartości wydatku, który rzeczywiście zostaje poniesiony, a tylko taki – w świetle przywołanej regulacji - może być brany pod uwagę.
Zdaniem sądu, uwzględniając przepisy k.s.h należy stwierdzić, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności jej majątku nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej, choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji. Tych wydatków nie poniosła również spółka kapitałowa uzyskująca akcje w wyniku likwidacji osoby prawnej. Skoro zatem nie został poniesiony ten wydatek zarówno przez spółkę kapitałową, jak i jej sukcesora, to nie można mówić o kosztach podatkowych w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., jak i art.8 ust.1 u.p.d.o.f.
Ponadto sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane prawem elementy - organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je, poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia – prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - były najistotniejsze. Sąd wyjaśnił także, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację twierdzeń; jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że jego rolą w sprawie była ocena stanowiska wnioskodawcy, a nie ocena stanowiska innych organów w wydanych przez nie interpretacjach. Dodatkowo sąd zauważył, że szereg z przywołanych przez skarżącego interpretacji dotyczy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacji spółki, a nie składnika majątkowego w postaci akcji, zatem choćby z tego powodu nie mają znaczenia dla sprawy.
W związku z odesłaniem przez organ do uzasadnienia zawartego w interpretacji udzielonej do pytania 3 sąd podniósł, że sam skarżący w treści zadanych pytań oraz w przedstawionym stanowisku zawarł odesłania do poprzednich pytań, zaś w momencie udzielenia odpowiedzi na pytanie 5 organ już udzielił odpowiedzi na pytanie 3.
Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".
Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił wydanie tego wyroku z naruszeniem:
- prawa materialnego:
1. art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 8 w związku z art.16 ust.1 pkt 1 oraz art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji spółki zależnej), gdy okoliczności wskazane we wniosku wskazują, że spółka poniesie wydatek na nabycie tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawo majątkowe – udziały w spółce likwidowanej,
2. art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 8 w związku z art.16 ust.1 pkt 1 oraz art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki nie ponosi wydatku na nabycie tego majątku i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia.
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
3. art.133 § 1, art.141 § 4, art.146 § 1 oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art.14b § 1-3 o.p. przez dokonanie i wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia faktycznego nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakoby spółka nie poniosła wydatku na nabycie składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji spółki zależnej), gdy z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż spółka poniesie wydatek na nabycie tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe – udziały w likwidowanej spółce; konsekwencją tego wadliwego założenia było niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego,
4. art.133 § 1, art.141 § 4, art.146 § 1 oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art.14b § 1-3 o.p. oraz art.121 § 1 i art.169 §1 w związku z art.14h o.p. przez oddalenie skargi, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (oznaczonych jako 3 i 4) prowadzi do wniosku, że ich istota sprowadza się do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji, w ślad za organem interpretacyjnym, przyjął wadliwy stan faktyczny – zdarzenie przyszłe. Skarżący wywodzi, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podał, iż spółka nabędzie akcje spółki zależnej (i pozostałe składniki majątku likwidacyjnego) w wyniku likwidacji innej spółki mającej osobowość prawną, w której jest jedynym udziałowcem, co - jego zdaniem - oznacza, że w ramach likwidacji spółka nie tylko nabędzie składniki majątku innej (likwidowanej) spółki, ale także pomniejszy się jej majątek o równowartość udziałów w kapitale zakładowym tej innej (likwidowanej) spółki, które przestaną istnieć w momencie likwidacji tej innej spółki (moment poniesienia wydatku). Tymczasem organ interpretacyjny przyjął, zaś sąd pierwszej instancji to stanowisko zaakceptował, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku.
W orzecznictwie wskazuje się, i pogląd ten sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego - zgodnie z art.14b § 3 w związku z art.14b § 1 i 2 o.p. - we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. (np. wyrok z 13.07.2016 r., sygn. akt II FSK 1621/14). Organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (wyrok z 14.04.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie niniejszej sprawy zestawienie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej przez organ interpretacyjny czyni zasadnym twierdzenie, że mamy do czynienia z tożsamymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi. Wadliwe jest stanowisko, które łączy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z oceną prawną tegoż stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji wyprowadza zarzut o błędnym przedstawieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, że: "spółka nabędzie akcje spółki zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki." Zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji przyjęły, że nabycie akcji na tym etapie nastąpi wskutek postępowania likwidacyjnego i oceniły, że takie nabycie nie wiąże się z poniesieniem żadnych wydatków, co w konsekwencji oznacza, że na gruncie podatku dochodowego nie będzie generowało kosztów uzyskania przychodów. Odmienna ocena tego zdarzenia przez skarżącego, sprowadzająca się do twierdzenia, że nabycie składników majątkowych w związku z likwidacją spółki wiązało się z poniesieniem wydatków, nie może oznaczać, że organ przedstawił błędny, niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny. W tym kontekście oczywiście chybiony jest również zarzut naruszenia art.169 § 1 o.p., nie było bowiem podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (oznaczonych w skardze kasacyjnej jako 1 i 2) należy przypomnieć najważniejsze elementy opisu zdarzenia przyszłego. Otóż: - wnioskodawca jest udziałowcem w spółce (z ograniczoną odpowiedzialnością), - udziałowcy rozważają przekształcenie spółki w spółkę jawną w trybie art.551 i nast. k.s.h.; na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie spółka jawna w porównaniu z majątkiem spółki (majątek spółki stanie się majątkiem spółki jawnej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie); - po przekształceniu wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki) i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art.10 k.s.h.; w związku z przekształceniem nie otrzyma żadnej wypłaty od spółki/spółki jawnej; - spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym głównego składnika majątkowego w postaci akcji notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie spółki zależnej; - spółka nabędzie akcje spółki zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki; - po przekształceniu spółka jawna będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji spółki zależnej pozostając ich właścicielem oraz będzie mogła dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji spółki zależnej); - w przyszłości nie jest wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w spółce jawnej, wystąpi ze spółki jawnej lub udziałowcy – w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola/ wykonywanie praw właścicielskich z akcji spółki zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu/kontrolę nad spółką zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) spółki jawnej. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spór na obecnym etapie postępowania dotyczy prawa wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (akcji), nabytych przez spółkę w ramach likwidacji innej spółki. Przy czym nie ulega wątpliwości trafność spostrzeżenia sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia sukcesji generalnej – przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie. Zgodnie z art.93a § 1 pkt 1 lit.b w związku z art.93 § 1 o.p. osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.
Na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że akcje nie stanowią środka trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych. Nie będzie wobec powyższego miał zastosowania w sprawie art.16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2-14, uważa się - w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust.10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że przepis ten powinien być zastosowany w sprawie per analogiam. Skoro bowiem ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych poprzez wprowadzenie w tym zakresie regulacji szczególnej, to tylko w tym zakresie ta regulacja powinna być stosowana. Zapis art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. jest systemowo usytuowany w przepisach regulujących ujęcie podatkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i stanowi konsekwencję odmiennego generalnie traktowania na gruncie u.p.d.o.p. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Trzeba także dostrzec i podkreślić, że literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do zakresu jego stosowania – dotyczy on wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie brak jest w u.p.d.o.p. jakiegokolwiek zapisu, który w odniesieniu do składników majątkowych innych aniżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nakazywałby stosować zasady przewidziane w art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p.. Nie ma zatem racjonalnie uzasadnionych podstaw aby przyjąć, że przepisy regulujące podatkowe rozliczenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej mogłyby dotyczyć także innych składników majątkowych.
Z analogicznych jak wyżej powodów, w realiach rozpoznawanej sprawy nie będzie miał zastosowania art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.16g ust.13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W takiej sytuacji przyjąć należy, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może i powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym uwzględnić należy, że sporne pod względem podatkowym wydatki dotyczą akcji, zatem nastąpić musi korekta zasady ogólnej statuowanej w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Modyfikacja dotyczyć będzie jednak tylko momentu odniesienia wydatku do kosztów podatkowych, a nie samej reguły pozwalającej uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów.
Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1; koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się na kilka przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Są to: poniesienie kosztu przez podatnika, poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny), poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, koszt powinien być właściwie udokumentowany. Kwestią, która budzi kontrowersje na gruncie rozpoznawanej sprawy jest poniesienie wydatku na nabycie akcji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, a w ślad za nim sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że jeśli nabycie akcji nastąpiło wskutek postępowania likwidacyjnego, to nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku, przeczą temu bowiem okoliczności, w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych. Z treści art.286 § 2 k.s.h. (w przypadku spółki z o.o.), jak i z art.474 § 2 k.s.h. (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł z powyższego, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach k.s.h. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem, w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji.
Odnosząc się do akcentowanego przez skarżącego argumentu, że w praktyce został poniesiony wydatek na nabycie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, bowiem unicestwione zostały papiery udziałowe w spółce likwidowanej, trzeba stwierdzić, że argument ten nie jest zasadny. Jest on bowiem oparty na nieuprawnionym połączeniu skutków podatkowych likwidacji spółki będącej osobą prawną i wydaniu pozostałego majątku wspólnikom/akcjonariuszom spółki. Jeżeli wspólnik (akcjonariusz) jest osobą prawną, dochód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art.10 u.p.d.o.p. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art.12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m. in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Innymi słowy, skoro przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji), to drugi raz wartość unicestwionych w wyniku likwidacji udziałów nie może generować kosztu w postaci wydatków na nabycie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, następnie przeznaczonych do sprzedaży.
Podsumowując należy stwierdzić, że skoro spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku likwidacyjnego, to wskutek jej przekształcenia w spółkę jawną sukcesją podatkową nie mogły być objęte prawa, których spółka nie posiadała. Nie można wobec tego uznać, że wnioskodawca mógł rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione ani przez spółkę jawną ani przez spółkę, która został przekształcona w spółkę jawną. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. ani przez niewłaściwe zastosowanie ani przez wadliwą wykładnię.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).