III FSK 134/25

III FSK 134/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 242/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-10-10
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 418
art. 3 pkt 3, art. 51 ust. 1 i 5, art. 52, art. 67 ust. 1
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust. 1 i 2a, art. 4 ust. 1, 3 i 5, art. 6 ust. 2 i 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I SA/Po 242/24 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 4 października 2023 r. nr SKO-4231/352/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I SA/Po 242/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 4 października 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego E. O. za rok 2021 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że Kolegium nie wywiązało się z wypływającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie. W ocenie Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Kolegium w istocie ograniczyło się do rozważenia uznanej za sporną kwestii opodatkowania dwóch hal (...) podatnika. Uzasadnienie zaskarżonego aktu (analogicznie zresztą jak wydanej w tej sprawie uprzednio przez Kolegium decyzji) wskazuje, że nie wywiązano się z obowiązku dokonania samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i oceny zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium w ogóle nie wskazało, jakim dowodom dano wiarę, a jakim odmówiono mocy dowodowej. Nie przedstawiono jakie racje leżą u podstaw takiej a nie innej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Kolegium nie wyjaśniło w ogóle, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania i to pomimo wydania decyzji reformatoryjnej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że hala nr (...) o pow. 3.343,98 m2 i hala nr (...) o pow. 2.217,66 m2 nie mogą zostać objęte jakąkolwiek stawką przewidzianą dla podatku od nieruchomości. Nie wypowiedziano się wprost co do opodatkowania gruntów oraz budowli podatnika.
W ocenie Sądu I instancji, nie wywiązano się również z obowiązku przeprowadzenia powtórnej, kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium przytoczyło co prawda postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. dalej: "u.p.o.l.") definiujące pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tego przepisu, odwołując się do nieaktualnego orzecznictwa uznano jednak, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Odwołując się do nieaktualnego orzecznictwa wskazano również, że nie jest rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że wskazana argumentacja organu nie uwzględnia tego, iż na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 mający kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni wskazanej regulacji.
Sąd wskazał, że orzekając merytorycznie o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika Kolegium nie wypowiedziało się wprost czy, a jeżeli tak to w jaki sposób należy opodatkować obiekty w postaci rampy przeładunkowej oraz placu manewrowego. Nie przeanalizowano tego, czy obiekty te stanowią budowlę bądź urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: "u.p.b."). Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie pozwala również na przyjęcie, że respektowano istotne dla sprawy wskazania zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.
Niezależnie od wskazanych powyżej wad zaskarżonej decyzji Sąd I instancji za trafne uznał podniesione przez Prokuratora zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l.
Podsumowując swoje rozważania WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wydając ją nie wywiązano się z wytycznych co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 578/22. Kolegium dokonało ponadto błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Kolegium będzie w pierwszej kolejności pełne wywiązanie się ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych we wskazanym ostatnio wyroku. Na Kolegium spoczywać będzie w szczególności ciężar sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Obowiązkiem Kolegium będzie dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przedstawienie przekonywującego uzasadnienia tej oceny. Kolegium jednoznacznie ustali czy względem spornych hal wydane zostały ostateczne decyzje, o których mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Obowiązkiem Kolegium będzie również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Organ przytoczy wszystkie istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przepisy u.p.o.l., w tym zwłaszcza przepisy definiujące pojęcia budynku, budowli oraz gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozważając kwestię powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spornych hal Kolegium uwzględni przedstawioną wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wskazań sformułowanych w wyrokach TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.
Wyrok ten, jak również pozostałe powoływane wyroki sądów administracyjnych, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie w całości skargi na decyzję z dnia 4 października 2023 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto również o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Kolegium kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi Kolegium zarzuciło:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 153 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że wydając zaskarżoną decyzję z dnia 4 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu nie wywiązało się ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 578/22, podczas gdy zaskarżona decyzja w całości uwzględnia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowiąc o okolicznościach istotnych z punktu widzenia powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołują się wyłącznie do wskazanych w nich okoliczności faktycznych, z całkowitym pominięciem okoliczności prawnych, co oznacza, że wydanie przez organ nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego decyzji nakazującej rozbiórkę nie stanowi okoliczności wyłączającej dany budynek spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać okoliczność, że wydana przez organ nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego decyzja w przedmiocie nakazania rozbiórki, stwierdzająca brak możliwości użytkowania obiektów w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, co powinno skutkować stwierdzeniem, że objęte taką decyzją budynki nie posiadają wszystkich wymaganych przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości, a tym bardziej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium stwierdziło, że opisane wyżej naruszenia miały ten wpływ na wynik sprawy, iż doprowadziły Sąd I instancji do nieuzasadnionego uwzględnienia skargi zwykłej oraz zastosowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenia prawidłowej i w pełni odpowiadającej prawu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 4 października 2023 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na wstępie należy nadmienić, że podobną sprawę (dotyczącą innego roku podatkowego) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął wyrokiem z 10 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 25/25). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, toteż posłuży się częściowo argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu.
W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. bezpodstawnie uznając, że zaskarżona decyzja SKO nie realizowała wskazań wynikających z wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 578/22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że SKO zrealizowało te wytyczne, stoi w oczywistej, wręcz rażącej sprzeczności z treścią lakonicznej, liczącej niepełne 4 strony decyzji.
Ustosunkowanie się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej jest utrudnione, ponieważ został on bardzo skąpo uzasadniony. Jakkolwiek uzasadnienie skargi kasacyjnej wydaje się być obszerne, to trudno doszukać się w nim rzeczowej polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a. (uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej rozpoczyna się w istocie dopiero na s. 6 skargi kasacyjnej i zajmuje niepełne 2 strony). Autor skargi kasacyjnej kilkakrotnie powtórzył, że SKO w pełni zastosowało się do oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku WSA z 2 lutego 2023 r., lecz twierdzenie to samo w sobie nie przekonuje, że tak jest w istocie.
W wyroku z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 578/22 WSA w Poznaniu zawarł następujące wskazania co do dalszego postępowania: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pierwszorzędnym obowiązkiem organów będzie sporządzenie uzasadnień decyzji odpowiadających wymogą art. 210 § 4 O.p. Na organach spoczywać będzie w szczególności ciężar dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przedstawienie przekonywującego uzasadnienia tej oceny. Obowiązkiem organów będzie przedstawienie odpowiadającego wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego wywodu uzasadniającego przyznanie bądź też odmowę przyznania poszczególnym dowodom mocy dowodowej. Obowiązkiem organów będzie również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Organy przytoczą wszystkie istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przepisy u.p.o.l., w tym zwłaszcza przepisy definiujące pojęcia budynku, budowli oraz gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również postanowienia art. 1a ust. 2a wskazanego aktu. W kontekście postanowień wskazanego ostatnio przepisu obowiązkiem organów będzie pozyskanie do akt sprawy kopii decyzji w przedmiocie rozbiórki budynków skarżącego oraz ustalenie czy decyzje te są ostateczne. Obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wskazań sformułowanych w wyrokach TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i z 13 września 2011 r., P 33/09.".
W zasadzie żadne z tych wskazań nie zostało zrealizowane przez SKO.
Lektura liczącej niecałe 4 strony decyzji SKO z 4 października 2023 r. dowodzi oczywistego, a wręcz rażącego naruszenia wymogów, jakie powinna spełniać decyzja organu odwoławczego. Wszystkie kierowane pod jej adresem słowa krytyki sądu pierwszej instancji należy w pełni zaaprobować. Decyzja nie odnosi się do sprawy kompleksowo, nie omawia całości zagadnienia opodatkowania nieruchomości podatnika, lecz fragmentarycznie odnosi się tylko do niektórych aspektów sprawy. Wymaga przy tym podkreślenia, że skoro SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i samo ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego - to decyzja SKO jest jedyną pozostającą w obrocie prawnym decyzją wymiarową, jaka obejmuje dany rok podatkowy. Skoro decyzja Burmistrza została uchylona, to wręcz "tym bardziej" decyzja SKO - jako jedyna w sprawie decyzja pozostająca w obrocie prawnym, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok - powinna kompleksowo odnosić się do sprawy we wszystkich jej aspektach. Tymczasem próżno w niej szukać danych o tym, co zdaniem Kolegium podlega opodatkowaniu. Z decyzji wynika jedynie to, że zdaniem SKO nie podlegają opodatkowaniu dwie sporne hale (...) (hala nr (...) i hala nr (...)). Uzasadnienie decyzji już na początku wskazuje, co jest przedmiotem sporu - ale nie wskazuje, co jest przedmiotem opodatkowania. SKO zatem nie rozpatrywało sprawy w jej całokształcie, lecz ograniczyło się do odniesienia się do kwestii spornych. Nie rozpatrzyło więc "sprawy", a co najwyżej (i to w sposób powierzchowny) samo odwołanie. W rezultacie po lekturze decyzji SKO nie wiadomo, od czego wymierzono podatek w podanej kwocie 75.775,00 zł. W decyzji SKO mowa jest wyłącznie o niepodlegających opodatkowaniu halach. Już samo to w sposób jaskrawy dowodzi wadliwości decyzji oraz niezrealizowania wytycznych płynących z wyroku WSA z 2 lutego 2023 r.
Jeśli chodzi o podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, SKO (jak samo relacjonuje na s. 2 decyzji) "poczyniło w przedmiotowej sprawie następujące ustalenia faktyczne", iż w stosunku do hal nakazana jest ich rozbiórka, zaś umorzone są postępowania w przedmiocie nałożenia kar z tytułu nielegalnego przystąpienia do ich użytkowania. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych własnych ustaleń faktycznych poza tym, że pozyskał od strony wskazane na s. 2 pismo z dnia 28 sierpnia 2023 r.
Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, lecz wybiórczo odniósł się do decyzji organu pierwszej instancji przez pryzmat niektórych zarzutów odwołania. Wypowiedział się odnośnie do opodatkowania (a w zasadzie: nieopodatkowania) dwóch hal (...), natomiast nie wypowiedział się odnośnie do rampy przeładunkowej, placu manewrowego, gruntów, innymi słowy w stosunku do żadnych składników majątku, które jego zdaniem należy opodatkować. O tym, że zdaniem SKO jakiekolwiek składniki majątku podatnika podlegają opodatkowaniu - świadczy wyłącznie kwota podatku figurująca na pierwszej stronie decyzji, nie sposób jednak dociec, w jaki sposób i od czego organ ją wyliczył.
O niezrealizowaniu wytycznych WSA świadczy również to, że organ nie dokonał kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tych przedmiotów, od których (jak można mniemać) ustalił podatek. Nie poddał kontroli prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego i nie skontrolował dokonanej przez organ pierwszej instancji jego subsumcji do norm prawnych. Nie przeprowadził kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zawarte w skardze kasacyjnej (s. 6-7) stwierdzenie, że organ odwoławczy "przede wszystkim" rozważył kwestie dotyczące dwóch spornych budynków jest mylące, ponieważ sugeruje, że poświęcił tym kwestiom szczególną uwagę, ale rozpoznał też pozostałe. Tymczasem rozpoznał wyłącznie tę kwestię. Nie jest też prawdziwe stwierdzenie, że organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody, ponieważ w ogóle nie ocenił dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Powołał się na decyzje organu nadzoru budowlanego, których nie ma w aktach sprawy, więc nie sposób uznać, że poddał je ocenie - mimo, że WSA w powołanym wcześniej wyroku z 2 lutego 2023 r. stanowczo zalecił, aby organ włączył do akt sprawy decyzje o rozbiórce, na które się powołuje. Z decyzji nie wynika, aby SKO oceniło jakikolwiek dowód, a decyzji o rozbiórce nie włączono do akt sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się pismo, z którego wynika, że organ starał się pozyskać decyzje w sprawie rozbiórki, jednak ich nie uzyskał. Organ powołuje się zatem na decyzje o rozbiórce, których nie ma w aktach sprawy, co jest niedopuszczalne. Mógłby co najwyżej powoływać się na pochodzącą od innego organu informację o treści tych decyzji. Nadużyciem jest więc użyte przez SKO stwierdzenie: "Analiza akt niniejszej sprawy potwierdza, iż w stosunku do budynku (Hala nr [...]) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. decyzją z dn. (...) nakazał rozbiórkę ww. budynku" i podobne stwierdzenie w stosunku do Hali nr (...).
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest z urzędu, że w sprawach ze skarg na decyzje organu nadzoru budowlanego dotyczące hal (...) zapadły prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt IV SA/Po 277/19 i 278/19. Nie jest zadaniem sądu kasacyjnego odnoszenie się do nich na obecnym etapie postępowania. Nie od rzeczy będzie jednak wspomnieć, że z wyroków tych wynika, iż organ nadzoru budowalnego na podstawie art. 51 ust. 5 i art. 52 w zw. z art. 51 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm., dalej "pr. bud.") nakazał "rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku Hali (...) nr (...)" oraz "rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku Hala magazynowa nr (...)". Warto było o tym wspomnieć, ponieważ z decyzji SKO wyłania się inny obraz zakresu nakazanej przez organ rozbiórki. Ponadto, WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. IV SA/Po 278/19 uchylił decyzje organów nadzoru budowalnego (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) odnoszące się do hali nr (...). Zatem, SKO w zaskarżonej decyzji mogło oczywiście odnotować fakt, że w przeszłości Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. wydał decyzję z dnia 20 grudnia 2018 r., tyle tylko, że wnioskowanie z niej o niedopuszczalności opodatkowania hali (...) nr (...) w roku 2021 było, delikatnie mówiąc, nieuprawnione skoro SKO orzekało 4 października 2023 r., a wspomniana decyzja organu nadzoru budowlanego (zarówno drugiej, jak i pierwszej instancji) została usunięta z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem WSA wydanym 26 czerwca 2019 r., utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z 30 sierpnia 2022 r. (II OSK 2731/19).
Nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że SKO ustosunkowało się do wszystkich zarzutów odwołania. W decyzji tej podano, że w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 1a ust. 2a, art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Do żadnego z tych zarzutów nie odniósł się organ odwoławczy. Przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (błędnie zresztą podając, że jest to pkt 3a tegoż art. 1a ust. 1), po czym zacytował fragment wyroku WSA w Szczecinie wydanego 4 marca 2020 r., tj. przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, czyli prezentującego tezę już nieaktualną, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji. Dalej organ ten zacytował art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie przedstawiając jego wykładni i nie wyjaśniając jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma ta regulacja. SKO dodało, że dopiero definitywne zakończenie procesu budowlanego może stanowić podstawę do objęcia spornych hal podatkiem od nieruchomości. Jak już powiedziano, w aktach podatkowych nie ma jednak decyzji nakazujących rozbiórkę, więc nie można zweryfikować twierdzeń SKO o zakresie ani przyczynie nakazania ich rozbiórki, a ta jest istotna m.in. ze względu na postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.
Bezsprzecznie liczba i skala nieprawidłowości, jakimi jest dotknięta zaskarżona decyzja w pełni uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że narusza ona zarówno art. 127, jak i art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta nie zawiera żadnego z elementów określonych w art. 210 § 4 O.p., tj. nie wskazano: faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ogóle nie wskazano, jakie należące do podatnika obiekty (grunty, budynki, budowle) zdaniem SKO podlegają opodatkowaniu, co jest swoistym kuriozum, skoro SKO wymierzyło podatek w kwocie przekraczającej 75 tys. zł - nie wiadomo jednak, od czego. Wymieniając najistotniejsze wady decyzji należy wreszcie wskazać, że w jej podstawach prawnych, wskazanych na s. 1, wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych, nie powołano natomiast żadnego z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które stanowią materialnoprawną podstawę ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku od nieruchomości (które to zobowiązanie SKO, jak samo wskazuje w sentencji decyzji "ustaliło" w miejsce uchylonej decyzji Burmistrza). Pozostaje też zagadką, jakie inne podatki (oprócz podatku do nieruchomości) złożyły się na owo "łączne zobowiązanie pieniężne", ustalone decyzją SKO, jak wynika z sentencji tej decyzji zamieszczonej na s. 1.
Nie sposób przyjąć, że tak wadliwie sporządzona decyzja (wraz z uzasadnieniem) spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., podobnie jak nie realizuje zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) ani zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Prawidłowo zatem postąpił WSA uchylając decyzję ze względu na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które sąd pierwszej instancji wymienił w zaskarżonym wyroku. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., oznaczony numerem 1, jest całkowicie bezzasadny, czego dowodzi przedstawiony wyżej katalog uchybień, stanowiący zaprzeczenie - również wyżej przytoczonych - wytycznych zawartych w wyroku WSA z 2 lutego 2023 r.
Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Art. 6 ust. 4 stanowi, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.
W pierwszym z cytowanych przepisów określony został moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli obowiązek ten jest uzależniony od istnienia budowli albo budynku lub ich części. Wówczas ów obowiązek powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem ustalenia wymaga, czy budowla lub budynek istnieje oraz czy zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie takiego obiektu przed ostatecznym wykończeniem i w którym momencie jedna z tych okoliczności wystąpiła. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż "Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania" (m.in. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2021 r., III FSK 4314/21; z dnia 18 grudnia 2024 r., III FSK 537/23). Takie stanowisko słusznie zajął Sąd pierwszej instancji.
Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.o.l. określa moment, w którym ustaje (wygasa) obowiązek podatkowy. Tak więc w art. 6 ust. 2 mowa jest o powstaniu obowiązku podatkowego, a w art. 6 ust. 4 o wygaśnięciu tego obowiązku. Każdy z tych przepisów normuje diametralnie inną materię.
Tymczasem w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. użyto tego samego argumentu, iż wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę stanowi okoliczność wyłączającą dany budynek spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Utrzymywano, że "brak możliwości użytkowania obiektów w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, musi skutkować stwierdzeniem, że objęte taką decyzją budynki nie posiadają wszystkich wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości [...]".
Pierwszy z tych argumentów nie dotyczy art. 6 ust. 4, gdyż wygaśnięcie obowiązku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy obowiązek istniał. Skoro zaś SKO nawiązało do braku możliwości użytkowania budynku, to raczej chodzi mu o powstanie obowiązku podatkowego, co może być traktowane jako nawiązanie do przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale tę kwestię już wyjaśniano powyżej, wskazując na prawidłowość stanowiska WSA, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Z kolei wypowiedź, że nie posiadają wszystkich cech wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynki objęte decyzją nakazującą rozbiórkę ze względu na brak możliwości ich użytkowania w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, zawiera w sobie sprzeczność. W przypadku bowiem niespełnienia kryteriów (braku warunków, jak ujął to organ - s. 3 decyzji) określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie może być mowy o budynku, a zatem i o jego istnieniu (według SKO nakazano rozbiórkę budynków). Przepis ten określa elementy, które powinien spełniać obiekt, aby można było zakwalifikować go do kategorii budynku. Natomiast nawiązanie w ramach omawianego argumentu do wartości w zakresie podatku od nieruchomości jest o tyle niezrozumiałe, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa, a nie wartość budynku.
Z ostrożności zauważenia wymaga, że WSA wypowiedział się odnośnie do wykładni art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ale wobec braku zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tej kwestii. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.
sędzia A. Olesińska (spr.) sędzia A. Dalkowska sędzia J. Pruszyński