II FSK 2373/20

II FSK 2373/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 214/20 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2020-08-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 10 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 214/20 w sprawie ze skargi E. F. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.5.2020.2.HD UNP: 932143 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 214/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę E. F. (dalej jako "skarżąca" lub "wnioskodawca")
i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 12 marca 2020 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania,
a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (1-2) oraz prawa materialnego (3), tj.:
1) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa
w związku z przepisami art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez dopuszczenie się przez WSA przy rozpoznawaniu skargi na interpretację modyfikacji stanu faktycznego stanowiącego następnie podstawę rozstrzygnięcia, która została oparta o treść dołączonej do akt sprawy (i zawartej w formie aktu notarialnego) umowy przeniesienia własności nieruchomości z 9 stycznia 2019 r. (Rep. A nr [...]),
podczas gdy:
a) skoro w art. 14b § 3 Op ustawodawca obowiązkiem przedstawienia stanu faktycznego obciążył wnioskodawcę, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stanowi jedyne źródło informacji o okolicznościach faktycznych, stanowiących podstawę wydanej interpretacji, to ani organ interpretacyjny, ani sąd dokonujący kontroli sądowej interpretacji indywidualnej nie mogą czynić własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności podanych przez wnioskodawcę lub uzupełniających te okoliczności;
b) stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2019 r. (który strona była zobowiązana w myśl art. 14b § 3 Op opisać w sposób wyczerpujący) oraz postawione pytanie i własne stanowisko skarżącej pozwalały na kwalifikację przeniesienia przez nią udziału wynoszącego ½ części w prawie własności nieruchomości na rzecz wierzycieli jej teściów jako źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof");
2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 57a i art. 134 § 1
w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa poprzez rozpoznanie przez WSA skargi
na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącą skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. WSA, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości całości zaskarżonej interpretacji, na podstawie dołączonej do wniosku umowy przeniesienia własności nieruchomości z 9 stycznia 2019 r. ustalił jej skutek
w postaci zwolnienia się od zadośćuczynienia na podstawie art. 533 Kc, podczas gdy skoro przepis art. 57a ppsa wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację
i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to - w sytuacji gdy istota sporu dotyczy tego czy przeniesienie udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz wierzycieli teściów skarżącej stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, a nadto w skardze do WSA (str. 8) Skarżąca zgodziła się z dokonaną przez organ kwalifikacją prawną umowy przeniesienia własności jako datio in solutum w rozumieniu art. 453 Kc – sąd pierwszej instancji, rozpatrując skargę i poddając analizie również argumentację organu, nie był zobligowany (mając na uwadze również zarzuty sformułowane przez skarżącą w skardze do WSA) do ustalania skutków cywilnoprawnych przeniesienia własności udziału w nieruchomości i to tym bardziej na podstawie treści aktu notarialnego dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji i w rezultacie nie uchyliłby jej w całości, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, w tym głównie niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii
i odwołania się do ww. dokumentu, którego treść nie mogła uzupełnić czy wyjaśnić przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, a nadto przyczyniło się do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa;
3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na błędnym uznaniu przez WSA, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, gdyż w takiej sytuacji przepis ten rzeczywiście nie ma zastosowania, podczas gdy – zdaniem organu – dokonane w 2019 r. przeniesienie przez skarżącą 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz wierzycieli teściów skarżącej w celu zwolnienia ze zobowiązania w związku z zawartą ugodą sądową miało dla skarżącej określoną wartość majątkową, w konsekwencji czego zbycie nieruchomości drogą świadczenia zastępczego (datio in solutum) stanowi
odpłatne zbycie, a tym samym źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu.
2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z 13 marca 2023 r. pełnomocniczka skarżącej (radca prawny) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, które w pierwszej kolejności dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Pomimo ich multiplikacji DKIS w istocie zarzuca sądowi pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy na podstawie zmodyfikowanego przez WSA stanu faktycznego. Zarzuty na należało uznać częściowo za zasadne, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na okoliczności wynikające z oceny dowodu załączonego do akt sprawy (umowa sporządzona w formie aktu notarialnego), które nie zostały tak szczegółowo opisane przez skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak owo uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem rozważania przedstawione przez WSA na tle poszczególnych postanowień owej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego stanowią wyłącznie rozwinięcie elementów stanu faktycznego przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Co więcej, WSA odniósł się w ten sposób do argumentacji DKIS, który za podstawę swego stanowiska przyjął kwalifikację cywilnoprawną umowy przeniesienia własności nieruchomości jako datio in solutum. W tym też kontekście należy oceniać rozważania cywilnoprawne sądu pierwszej instancji dotyczące m.in. skutków prawnych skargi pauliańskiej wierzycieli teściów skarżącej, uznanej za zasadną przez sąd powszechny.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie pominięcie okoliczności faktycznych przedstawionych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle oceny postanowień owej umowy nie ma wpływu na wynik sprawy. W dalszej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny skoncentruje zatem swoją uwagę wyłącznie na okolicznościach faktycznych, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, pomijając elementy stanu faktycznego wynikające z załączonego do akt sprawy dowodu w postaci umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zarówno podatkowego, jak i przed sądami administracyjnymi, nie mogły w konsekwencji doprowadzić do oczekiwanego przez organ interpretacyjny efektu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku
o wydanie interpretacji stanowił bowiem podstawę prawidłowo przeprowadzonego procesu subsumcji przez sąd pierwszej instancji, który w ocenie składu orzekającego
z ogólnej normy materialnoprawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof trafnie wyprowadził normę indywidualno-konkretną. Wykazał bowiem, że skarżąca w wyniku oceny sposobu zastosowania cywilnoprawnej instytucji datio in solutum jako efektu skutecznej skargi pauliańskiej – skierowanej m.in. przeciwko skarżącej, która nie była dłużnikiem powodów – nie uzyskała przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać uznane za jej przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.
3.2. Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że jak wskazał organ interpretacyjny, skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała następujący stan faktyczny. Na skutek podpisanej ugody w styczniu 2019 r. skarżąca wraz z mężem dokonała przeniesienia prawa własności nieruchomości. Zawarta ugoda była wynikiem przegranych sprawy sądowych, w których zostali stroną pozwaną, nie będąc dłużnikami powodów. Sąd powszechny uwzględniając skargę pauliańską wierzycieli teściów skarżącej, w prawomocnym wyroku z 9 maja 2017 r. (sygn. akt I C 324/16):
- uznał za bezskuteczną wobec powodów (J. K. i S. K.) umowę darowizny zawartą w formie aktu notarialnego 9 lipca 2012 r. pomiędzy teściami skarżącej i jej mężem, na mocy której pozwany mąż skarżącej nabył własność nieruchomości gruntowych (...);
- uznał za bezskuteczną wobec powodów (J. K. i S. K.) czynność prawną w postaci przeniesienia własności nieruchomości zawartą w formie aktu notarialnego 5 października 2012 r. pomiędzy teściową skarżącej i mężem skarżącej, na mocy której pozwany mąż skarżącej nabył własność nieruchomości gruntowej (...);
- uznał za bezskuteczną wobec powodów (J. K. i S. K.) umowę darowizny zawartą w formie aktu notarialnego 21 lipca 2014 r. pomiędzy skarżącą i jej mężem, na mocy której pozwana (skarżąca) nabyła udział w 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej (uprzednio nabytej w drodze darowizny przez męża skarżącej).
- zasądził od pozwanych (skarżącej i jej męża) rzecz powodów kwotę 29.417 zł tytułem zwrotu kosztów procesu (...).
Uwzględniając okoliczność, że skutkiem ww. prawomocnego wyroku sądu powszechnego skarżąca i jej mąż znosić muszą egzekucję z nieruchomości opisanych we wniosku, nie będąc dłużnikami osobistymi ani rzeczowymi powodów (małżonków K.), strony uzgodniły m.in., że nastąpi nieodpłatne przeniesienie przez skarżącą oraz jej męża ich udziałów we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej
o powierzchni 0,2300 ha, na rzecz powodów (wierzycieli teściów skarżącej). Połowę wskazanych we wniosku nieruchomości skarżąca otrzymała w darowiźnie od męża 21 lipca 2014 r. Natomiast 1 czerwca 2015 r. wnioskodawczyni otrzymała pożyczkę hipoteczną w wysokości 110.000 zł w celu realizacji końcowego etapu budowy domu (wykonanie elewacji, ogrodzenia, balustrad, podjazdów, itp.). Podpisując ugodę, której efektem miało być uniknięcie konsekwencji powadzonej egzekucji z nieruchomości należących do małżonków, musieli oni również spłacić ww. pożyczkę.
Z uzupełnienia wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta 5 października 2012 r. przez męża wnioskodawczyni od jego rodziców do jego majątku osobistego i nie została objęta wspólnością ustawową. Natomiast dokonana 21 lipca 2014 r. przez męża wnioskodawczyni darowizna 1/2 udziału w tej nieruchomości nastąpiła do majątku osobistego wnioskodawczyni.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
czy nieodpłatne przeniesienie prawa własności jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem skarżącej, dokonując nieodpłatnego przeniesienia własności opisanej nieruchomości nie powinien występować podatek od dochodu - bo żadnego dochodu skarżąca nie otrzymała. Wręcz odwrotnie, jej majątek osobisty uległ całkowitemu pogorszeniu (brak majątku).
DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że skarżąca wraz z mężem zaspokoiła roszczenia wierzycieli jej teściów poprzez przeniesienie
na ich rzecz nieruchomości gruntowej. Innymi słowy, zbyli oni przedmiotową nieruchomość za zwolnienie z opisanego we wniosku zobowiązania. W ocenie organu nie można uznać, że w opisanej sytuacji – tak jak wskazuje wnioskodawczyni – doszło do nieodpłatnego przeniesienia prawa własności. Zwolnienie z zobowiązania miało bowiem w niniejszej sytuacji określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku m.in. wnioskodawczyni przestała być zobowiązana wobec wierzycieli do zapłaty określonej kwoty. Skoro skarżąca zbyła udział w nieruchomość odpłatnie (zdaniem organu interpretacyjnego otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z zapłaty kwoty dochodzonej w postępowaniu sądowym) przed upływem pięciu lat, licząc
od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła nieruchomość, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof po stronie skarżącej powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
3.3. Jak trafnie wskazał WSA, istota sporu w przedmiotowej sprawie wiąże się
z rozstrzygnięciem kwestii, czy dokonane w 2019 r. przeniesienie przez skarżącą udziału w prawie własności nieruchomości (1/2) na rzecz wierzycieli teściów skarżącej stanowi odpłatne zbycie tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e updof. Zaskarżona interpretacja dotyczy przy tym wyłącznie osoby i majątku skarżącej (nie dotyczy majątku jej męża). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, które nie ma zastosowania w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje
w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).
Organ interpretacyjny uznał, że wskazana w treści wniosku umowa stanowi datio in solutum uregulowane w art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny
(Dz. U. z 2019r., poz. 1145 ze zm.; zw. dalej "Kc"). Z tej perspektywy wyjaśnił, że jej skutkiem było odpłatne zbycie nieruchomości. WSA nie podzielił stanowiska DKIS bowiem z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku
o wydanie interpretacji wynika, że do nabycia przez skarżącą udziału w prawie własności nieruchomości (1/2) doszło 21 lipca 2014 r. (darowizna od męża do jej majątku osobistego). Wcześniej, tj. 5 października 2012 r., mąż skarżącej nabył tą nieruchomość od swoich rodziców do jego majątku osobistego. Nieruchomość nabyta przez małżonka skarżącej do jego majątku osobistego nie została objęta wspólnością ustawową. Nie została również zawarta umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską o przedmiotową nieruchomości. Czyli do nabycia przez skarżącą udziału
w prawie własności ww. nieruchomości doszło w 2014 r.
Z treści wniosku wynika również, że wierzyciele teściów skarżącej skorzystali
z instytucji skargi pauliańskiej, przewidzianej w art. 527 Kc, w celu zaspokojenia swoich wierzytelności wskutek czego na mocy prawomocnego wyroku sądu powszechnego uznano za bezskuteczną względem powodów m.in. umowę darowizny zawartą 21 lipca 2014 r. pomiędzy skarżącą i jej mężem, na mocy której nabyła ona udział w 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej. Sąd powszechny zasądził również
od skarżącej (i jej męża) na rzecz wierzycieli teściów kwotę 29.417 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, przy czym spełnienie świadczenia przez jednego z powodów zwalnia wobec drugiego.
Na skutek zawartej 9 stycznia 2019 r. ugody skarżąca (wraz z mężem) dokonała przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości na rzecz wierzycieli teściów skarżącej (oraz zapłaty kwoty 123.817 zł na ich rzecz ich tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowań sądowych). Drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem wskazanie przez WSA na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, że te czynności są wystarczające do zaspokojenia wierzycieli (powodów)
i wygaśnięcia wszelkich roszczeń wierzycieli względem teściów skarżącej, skarżącej oraz jej męża, co skutkować będzie zaprzestaniem prowadzenia egzekucji.
Trafnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że w wyniku zawartej 9 stycznia 2019 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości z majątku skarżącej ubył jedyny składnik majątkowy, z którego wierzyciele jej teściów mogliby prowadzić egzekucję. Zatem w przeciwieństwie do męża skarżącej, jej majątek doznał jedynie uszczuplenia. Nie pozostał w nim żaden objęty skargą pauliańską składnik. Tym samym przeniesienie udziału skarżącej w prawie własności nieruchomości nie stanowiło odpłatnego zbycia. Już z tego powodu zaskarżona do WSA interpretacja podlegała uchyleniu. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że organ interpretacyjny zarówno
w jej uzasadnieniu, jak i w treści uchylonej przez WSA interpretacji, nie wskazał okoliczności faktycznych świadczących o tym, że przeniesienie przez skarżącą prawa własności nieruchomości (udziałów) miało charakter odpłatny. Nie przedstawił również argumentacji prawnej wskazującej na to, że skutkiem owej czynności było "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. DKIS konsekwentnie pomija przy tym elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wskazujące na nieodpłatny charakter przeniesienia własności nieruchomości. Skarżąca wyraźnie wskazała bowiem, że nie była dłużnikiem wierzycieli jej teściów. Wyraźnie wskazała również, że przeniesienie udziałów we własności nieruchomości miało charakter nieodpłatny.
W tym kontekście DKIS nie wskazał jakichkolwiek przesłanek uzasadniających wniosek, że u skarżącej w wyniku owego zbycia powstało przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Skarżąca nie była bowiem dłużnikiem wierzycieli jej teściów. Organ interpretacyjny w istocie pomija zatem istotne elementy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy związane z negatywnymi dla skarżącej konsekwencjami skutecznego zastosowaniem skargi pauliańskiej (art. 527 Kc) wobec jej teściów, którzy w realach rozpoznawanej sprawy byli pierwotnymi właścicielami nieruchomości, której udziały nabyła w drodze darowizny skarżąca.
Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym
od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem (jako źródłem dochodu) jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Rzeczowa forma zwolnienia się przez skarżącą z określonego zobowiązania, którego nie definiuje DKIS oraz nie wskazuje jego wartości, poprzez przeniesienie udziałów skarżącej w prawie własności nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu po stronie skarżącej bowiem nie stanowi dla niej żadnego przysporzenia majątkowego. Za zasadne należy zatem uznać stanowisko WSA, że już tylko z tej przyczyny wydaną dla skarżącej interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem spójnej i logicznej argumentacji, zgodnej ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, wskazującej na uzyskanie przez skarżącą konkretnego przysporzenia majątkowego tytułem ekwiwalentu za zbytą nieruchomość.
3.4. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących specyfiki rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, gdyż przenoszący własność nie uzyskuje przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof, tj. nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z: 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11; 21 marca 2014 r., II FSK 835/12; 20 kwietnia 2016 r., II FSK669/14; 5 maja 2017 r., II FSK 3144/15; 27 marca 2019 r., II FSK 699/17; 4 marca 2020 r., II FSK 884/18; 9 lipca 2020 r., II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez osobę przenoszącą własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może stanowić zwolnienie z długu, niemniej w rezultacie tak przeprowadzonej czynności prawnej
po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura. Świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo. Brak ekwiwalentu oznacza nieodpłatność owej czynności prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne podziela. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tym samym stanowiska przeciwnego wyrażanego sporadycznie, na tle szczególnych okoliczności danej sprawy (zob. wyroki NSA: z 16 maja 2019 r., II FSK 3330/18; z 24 listopada 2022 r., II FSK 979/22). Można dodać, że zrozumiałe są obiekcje DKIS dotyczące dopuszczalności różnicowania sytuacji prawnej zbywających nieruchomości za cenę wyrażoną i płaconą w pieniądzu w stosunku do zbywających nieruchomości w warunkach świadczenia w miejsce wypełnienia świadczenia przyrzeczonego (datio in solutum), a więc z zastosowaniem konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 Kc. Obiekcje te, odwołujące się do wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości, są jednak niezasadne z dwóch powodów. Po pierwsze,
w analizowanych przypadkach nie występuje pełna równoważność sytuacji prawnej zbywających nieruchomości, a więc podmioty te nie charakteryzują się w równym stopniu prawnie istotnymi cechami – o ile zbywający nieruchomość za cenę płaconą
w pieniądzu niewątpliwie uzyskuje przyrost aktywów, o tyle zbywający nieruchomość
w zamian za umorzenie (w sensie cywilistycznym) innego świadczenia przyrzeczonego nie uzyskuje przyrostu aktywów, a jedynie dochodzi do zmiany ich rodzaju i struktury. Po drugie, pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym w judykaturze kierunku wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie takich czynności prawnych, dokonywanych poza działalnością gospodarczą – choć poprzez dodanie do art. 14 updof ust. 2e uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Owa nowelizacja obrazuje wolę ustawodawcy skorygowania zasad powstawania przychodów z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w warunkach datio in solutum, ale wyłącznie
w ramach działalności gospodarczej. Z jednoczesnym zachowaniem dotychczasowych reguł w przypadku tożsamych w charakterze i skutkach czynności dokonywanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Przyjąć zatem należy,
że w ocenie ustawodawcy nie wystąpiła potrzeba przeciwdziałania omawianym skutkom podatkowym przenoszenia własności nieruchomości z zastosowaniem konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia, a nie w drodze stosownej umowy sprzedaży (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 597/20). W realiach niniejszej sprawy za chybioną należy zatem uznać argumentację DKIS o odpłatnym zbyciu udziałów w nieruchomości wywodzoną z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum.
3.5. Pomijając zatem specyfikę rozpoznawanej sprawy związaną z negatywnymi dla stanu majątkowego skarżącej konsekwencjami skutecznego zastosowania skargi pauliańskiej wobec jej teściów (skarżąca nie była dłużnikiem wierzycieli), czego efektem było nieodpłatne w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof zbycie przez skarżącą udziałów w nieruchomości, również na tle rozważań dotyczących instytucji datio in solutum nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. Został on bowiem skonstruowany na tle błędnego założenia DKIS, że zbycie udziałów
w prawie własności nieruchomości przez skarżącą miało odpłatny charakter. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej dokonał wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof
w sposób zbieżny ze stanowiskiem skarżącej i sądu pierwszej instancji. Bezsporne bowiem jest, że o powstaniu przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof można mówić wówczas, gdy dokonanie określonej czynności prawnej przez daną osobę wywołuje po jej stronie skutek w postaci przysporzenia majątkowego (art. 9 ust. 1 i 2 updof). Nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji DKIS upatruje wyłącznie w odpłatnym charakterze zbycia nieruchomości (zob. s. 18-20).
W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny błędnie wywodzi jednak,
że dokonane w 2019 r. przeniesienie przez skarżącą 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz wierzycieli jej teściów miało dla skarżącej określoną wartość majątkową. Skoro zbycie owej nieruchomości drogą świadczenia zastępczego (datio in solutum) nie skutkowało u skarżącej powstaniem przysporzenia majątkowego, to brak jest podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Organ interpretacyjny pomija zaś zarówno powołane wyżej poglądy prawne wyrażane w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i istotne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazujące wyraźnie na nieodpłatny charakter zbycia przez skarżącą udziałów w prawie własności nieruchomości. Pomija nadto wskazywaną przez skarżącą okoliczność faktyczną związaną z zasadą praworządności, dotyczącą konieczności zastosowania się przez skarżącą do wyroku sądu powszechnego, mocą którego uznano za bezskuteczną wobec wierzycieli teściów skarżącej m.in. czynność (darowiznę), w wyniku której skarżąca stała się właścicielką udziałów w nieruchomości. Skoro skarżąca nie była dłużnikiem wierzycieli jej teściów to nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci zwolnienia z długu. Wskazywane przez DKIS zobowiązanie skarżącej było zaś wyłącznie wynikiem czynności uznanej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego za prawnie bezskuteczną wobec wierzycieli jej teściów. Na temat owego zobowiązania organ interpretacyjny nie przedstawił nadto stosownych rozważań tak w skardze kasacyjnej, jak i w uzasadnieniu uchylonego przez WSA aktu. Obawy DKIS dotyczące możliwości nadużywania instytucji datio in solutum na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof również nie zostały uzasadnione w realiach rozpoznawanej sprawy.
Skoro nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej, a wskazywane przez DKIS uchybienia procesowe nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, to za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w związku
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej DKIS. W konsekwencji nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych
w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia i jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna,
że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Również w sytuacji, gdy WSA
dla wzmocnienia swojej argumentacji odwoływał się do okoliczności faktycznych wynikających z załączonego do akt sprawy dowodu w postaci umowy sporządzonej
w formie aktu notarialnego. Istotne i prawnie wiążące okoliczności faktyczne sprawy zostały bowiem wskazane przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji, który to akt WSA zasadnie uznał za wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Wskazywane przez DKIS niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS obowiązany będzie zaś uwzględnić rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny co do nieodpłatnego charakteru zbycia udziałów w nieruchomości
na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to braku podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną – zgodnie z art. 184 ppsa – bowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nie wystąpiły natomiast przesłanki do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z jednej strony mając na uwadze wynik sprawy, a z drugiej strony mając na względzie spóźniony, czyli bezskuteczny, wniosek skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 19 listopada 2012 r. (II FPS 4/12),
że zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jest dopuszczalne wtedy, gdy pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną zostało wniesione
w terminie przewidzianym w art. 179 ppsa, tj. w terminie 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, która to czynność miała miejsce w 2020 r., tj. ponad dwa lata przed złożeniem pisma procesowego skarżącej z 13 marca 2023 r.