I SA/Go 187/22

I SA/Go 187/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2022-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Dariusz Skupień
Jacek Niedzielski /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Kruszewski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 1397/22 - Wyrok NSA z 2023-12-19
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par 5b i 5c, art. 119a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Skarżący R.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] grudnia 2021 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Z akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:
W dniu 3 sierpnia 2021 r. do organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podniesiono, że zainteresowani są osobami fizycznymi, posiadają status polskich rezydentów podatkowych, są małżeństwem i pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Poza Zainteresowanymi w Spółce jest jeszcze jeden komplementariusz – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są Zainteresowani. Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w następujący sposób: osoby fizyczne (komandytariusze) z udziałem po 49,5%, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) z udziałem 1%.
Spółka do [...] kwietnia 2021 r. była właścicielem prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] oraz budynków niemieszkalnych posadowionych na działkach [...] (dalej łącznie: "Nieruchomości"). Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych z dniem [...] stycznia 2013 r. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jawna powstała [...] czerwca 2001 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych.
W dniu [...] marca 2006 r. spółka jawna nabyła od mu P. sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] i znajdujące się na niej dwa budynki produkcyjne oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...]. W dniu [...] maja 2008 r. spółka jawna nabyła od R. sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz własność znajdującej się na niej budowli oraz prawo wieczystego użytkowania działek nr [...].
Nieruchomości stanowiły majątek spółki jawnej, a po przekształceniu stanowiły majątek spółki komandytowej. Nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości od dnia nabycia były ujęte w ewidencji środków trwałych, najpierw w spółce jawnej, następnie w spółce komandytowej.
W związku z planem wdrożenia sukcesji w firmie rodzinnej oraz chęcią uporządkowania struktury biznesowej, wprowadzono nowy model prowadzenia działalności, polegający na odseparowaniu dwóch różnych obszarów działalności oraz zabezpieczeniu majątku w postaci nieruchomości, które nie są bezpośrednio związane z przeważającym rodzajem działalności spółki. W związku z powyższym, [...] kwietnia 2021 r. podjęto uchwałę w formie aktu notarialnego o nieodpłatnym wycofaniu nieruchomości ze Spółki (Repertorium [...]). Wycofanie nieruchomości z majątku Spółki i ich nieodpłatne przekazanie do majątku osobistego wspólników nastąpiło proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki udziału w zysku każdego ze wspólników, a więc na rzecz Zainteresowanych (komandytariuszy) w udziałach po 495/1000 części oraz na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusza) w udziale 10/1000 części.
W dniu [...] kwietnia 2021 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków (akt notarialny Repertorium [...]), w wyniku której nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości przysługujące spółce we współwłasność ułamkową wspólników. Umowa została sporządzona w celu wykonania postanowień zawartych w uchwale. Udziały w nieruchomościach nabyte przez Zainteresowanych są objęte ich wspólnością majątkową. Wycofanie nieruchomości z majątku Spółki i ich nieodpłatne przekazanie do majątku osobistego wspólników nie nastąpiło na poczet wypłaty zysku i nie spowodowało zmniejszenia wkładów wspólników. Wycofanie nie stanowiło umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W związku z przekazaniem nieruchomości Spółka nie regulowała jakiegokolwiek zobowiązania względem wspólników. Wspólnicy, na chwilę obecną, nie przewidują likwidacji Spółki – prowadzi ona nadal działalność w oparciu o pozostały majątek.
W dniu [...] czerwca 2021 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca udziały w nieruchomości w udziale 10/1000 części, zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Repertorium [...]), na podstawie której posiadane przez nią udziały w nieruchomości zostały sprzedane na rzecz Zainteresowanych, dla każdego po 5/1000 części, po tej transakcji Zainteresowani posiadają całość udziałów w nieruchomościach (po 50%). W dniu [...] lipca 2021 r. udziały w Nieruchomościach zostały przez Zainteresowanych wniesione do spółki cywilnej, w której Zainteresowani są jedynymi wspólnikami. Podstawowym przedmiotem działalności spółki cywilnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka cywilna wynajmuje nieruchomości na rzecz Spółki.
Na dzień wycofania nieruchomości Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od [...] maja 2021 r. Wynika to z faktu, że wspólnicy spółki podjęli decyzję o objęciu jej podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero od [...] maja 2021 r. Decyzja została podjęta na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123).
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy wycofanie nieruchomości z majątku Spółki i ich nieodpłatne przekazanie do majątku osobistego wspólników, w sposób opisany w stanie faktycznym, skutkuje powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy wniesienie Nieruchomości przez Zainteresowanych do spółki cywilnej, w sposób opisany w stanie faktycznym, skutkuje powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. organ I instancji odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawna orzeczenia wskazał m.in. art. 13 § 2a, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14b § 5e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych – przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie, ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej.
Z tych przyczyn interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.
Dalej organ odwołał się do brzmienia art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
Podkreślono, że w takiej sytuacji wydanie postanowienia musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji skarbowej – art. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.
Oceniając zaistniałe stany faktyczne przedstawione we wniosku wspólnym organ wskazał, że powziąłem przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku wspólnym, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.
W związku z tymi wątpliwościami pismem z [...] października 2021 r., na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, organ wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanów faktycznych zawartych we wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
W treści pisma organ wskazał, że analiza schematu działania opisanego w zaistniałych stanach faktycznych, polegającego na wycofaniu ze spółki komandytowej Nieruchomości i jej nieodpłatne przekazanie do majątku osobistego Zainteresowanych oraz do majątku wspólnika będącego osobą prawną – spółki z o.o., sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez spółkę z o.o. na rzecz Zainteresowanych, wniesienie Nieruchomości do założonej przez Zainteresowanych spółki cywilnej, a następnie wynajęcie Nieruchomości przez spółkę cywilną na rzecz Spółki prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Podkreślono, że 30 listopada 2020 r. została ogłoszona ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 24 tej ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., z wyjątkiem: 1) art. 1 pkt 21-33, art. 2 pkt 25-35, art. 3 pkt 9-13, art. 9, art. 10, art. 12, art. 18, art. 19 oraz art. 23 ust. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia; 2) art. 4 i art. 8, które wchodzą w życie z dniem 1 marca 2021 r. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmianę, zgodnie z którą w art. 5a pkt 28 zmieniono treść lit. c, która otrzymała brzmienie – "spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Równocześnie na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej – w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono zmianę, zgodnie z którą w art. 1 ust. 3 zmieniono treść punktu 1, który otrzymał brzmienie – "spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W związku z powyższym – co do zasady – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem [...] maja 2021 r.
Przypomniano, że z wniosku wynika, że Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od [...] maja 2021 r., natomiast wycofanie Nieruchomości ze Spółki na rzecz Zainteresowanych oraz spółki z o.o. nastąpiło [...] kwietnia 2021 r. Dlatego należy zauważyć, że po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek przesunięcia majątkowe między Spółką a jej wspólnikami (np. wydanie Nieruchomości w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólników, z wystąpieniem wspólników ze Spółki lub jej likwidacją) spowoduje wystąpienie po stronie wspólników Spółki przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast nieodpłatne przekazanie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych, co nastąpiło przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nadto wycofanie Nieruchomości do majątków prywatnych Zainteresowanych (którzy mają po 49,5% udziałów w Spółce każdy) oraz do majątku spółki z o.o., a następnie wynajęcie Nieruchomości przez spółkę cywilną (w której Zainteresowani są jedynymi wspólnikami) na rzecz Spółki powoduje, że przychody z tytułu najmu mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, a po przekroczeniu rocznego limitu przychodu w kwocie 100 000 zł – według stawki 12,5%.
Jak wynika bowiem z treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.): osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Wskazano, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł m.in. z tytułu: a) przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (lit. a), b) przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym (lit. b), d) świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1) (lit. d).
W ocenie organu efektem realizacji czynności przedstawionych w opisie zaistniałych stanów faktycznych może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez Zainteresowanych z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z najmu Nieruchomości, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych. Ponadto wynajęcie przez Spółkę Nieruchomości powoduje powstanie po jej stronie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sytuacja opisana przez Zainteresowanych w tym wniosku wspólnym nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych.
Okoliczności przedstawione w rozpatrywanym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dają w ocenie organu podstawy do przypuszczenia, że czynności podjęte przez Zainteresowanych polegające na wycofaniu ze Spółki Nieruchomości i ich nieodpłatnym przekazaniu Zainteresowanym do ich majątków prywatnych oraz do majątku spółki z o.o., założenie przez Zainteresowanych spółki cywilnej, a następnie wynajęcie tych Nieruchomości przez spółkę cywilną na rzecz Spółki mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Wskazane działania mogą prowadzić według organu do: - uniknięcia powstania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie Zainteresowanych w sytuacji wycofania Nieruchomości ze Spółki po dniu, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, - obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanych przez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, - sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu za najem Nieruchomości, a tym samym możliwości obniżenia przychodów wykazywanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania).
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] grudnia 2021 r., działając na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, czyli przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Oznacza to, że Zainteresowani wycofując do majątku prywatnego Nieruchomości, wnosząc je do spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami, a następnie zawierając umowę najmu ze Spółką, mogą opodatkować przychody uzyskiwane z najmu tych Nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5 - 12,5%.
Podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano, jakiego rodzaju dwoma obszarami działalności zajmowała się Spółka przed wyodrębnieniem z niej Nieruchomości. W szczególności z treści wniosku nie wynika, by przed wycofaniem Nieruchomości Spółka świadczyła jakąkolwiek działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Z treści wniosku nie wynika także, by Zainteresowani - działając w formie spółki cywilnej - zawierali umowy najmu z jakimkolwiek podmiotem, innym niż Spółka. Z uwagi na powyższe można przypuszczać, że Spółka jest jedynym najemcą Nieruchomości, których wcześniej była właścicielem. To z kolei pozwala na przypuszczenie, że świadczenie działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości zostało faktycznie "wykreowane" na potrzeby dokonanej restrukturyzacji działalności Zainteresowanych i podmiotów od nich zależnych. Zainteresowani wskazali co prawda we wniosku, że Nieruchomości nie są bezpośrednio związane z przeważającym rodzajem działalności Spółki, jednak nie oznacza w ocenie Szefa KAS, że: 1. Nieruchomości nie są pośrednio związane z przeważającym rodzajem działalności Spółki lub 2. Nieruchomości nie są bezpośrednio związane z innym niż przeważający rodzajem działalności Spółki.
Wskazano również, że skoro Zainteresowani deklarują, że przeważającym rodzajem działalności Spółki jest "niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych" to oznacza to, że Spółka prowadzi również działalność (lub szereg działalności) innego rodzaju, która jednak nie jest działalnością przeważającą. Tym samym uzasadnione jest przypuszczenie, że podobnie jak przed przeniesieniem Nieruchomości na Zainteresowanych, jak i po zawarciu umowy najmu, Spółka jest jedynym podmiotem, który wykorzystuje Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Szefa KAS - najem Nieruchomości na rzecz Spółki, w której Zainteresowani są komandytariuszami, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Zainteresowanych, występujących faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego – właściciela Nieruchomości (jako wspólnicy spółki cywilnej), jak i pośrednio przez Spółkę - najemcy, w postaci: 1) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanych, poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z najmu nieruchomości; 2) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki komandytowej, w której wspólnikami są Zainteresowani, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem Nieruchomości.
W ocenie Szefa KAS, korzyść podatkową, jaką osiągną Zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Opisane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki komandytowej, której wspólnikami są Zainteresowani. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.
Zdaniem Szefa KAS przedstawiony sposób działania Zainteresowanych wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności, został osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej, której zostały przekazane na podstawie umowy najmu Nieruchomości, które wcześniej były w majątku tej Spółki i są wciąż wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej, Zainteresowani nie wykazali, by Nieruchomości były wynajmowane na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów, co pozwala na przypuszczenie, że Spółka jest ich jedynym najemcą. Realizacja opisanych działań doprowadziła do sytuacji, w której Zainteresowani, będący współwłaścicielami Nieruchomości oddali je do używania spółce komandytowej, w której sami są wspólnikami. Faktycznie Zainteresowani występują więc w podwójnej roli – zarówno wynajmującego jak i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Nieruchomościami jak i spółką komandytową. Zauważyć przy tym należy, że komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są Zainteresowani, co tym bardziej potwierdza powyższą tezę.
Tym samym można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo Szef KAS zwrócił uwagę, że Zainteresowani dokonali nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie innej umowy niż darowizna. W tym kontekście należy podkreślić, że we wniosku nie wskazano z jakich przyczyn umowa nienazwana będąca wykonaniem uchwały wspólników nie stanowiła umowy darowizny, mimo iż faktycznie spełniała funkcję umowy darowizny. Należy bowiem mieć na względzie, że w wyniku planowanych czynności doszło do nieodpłatnego przysporzenia po stronie Zainteresowanych kosztem majątku Spółki. Jednocześnie Zainteresowani nie powołali się na wyjątki określone w art. 889 kodeksu cywilnego, co może prowadzić do wniosku, że wykorzystanie umowy nienazwanej w miejsce umowy darowizny miało charakter sztuczny.
O sztucznym charakterze działania Zainteresowanych, a także o ich podatkowym podłożu, świadczyć może również data dokonania czynności w postaci przeniesienia Nieruchomości ze Spółki na Zainteresowanych. Doszło do niego bowiem [...] kwietnia 2021 r., a więc zaledwie 2 dni przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku od osób prawnych. Gdyby do przeniesienia własności Nieruchomości doszło 1 maja 2021 r. lub później, to ich otrzymanie skutkowałoby osiągnięciem przez Zainteresowanych przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).
Zdaniem Szefa KAS - organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisane we wnioskach o interpretację czynności zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej oraz, że sposób działania Zainteresowanych wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem, a czynność nie zostałaby podjęta przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). W efekcie tych czynności Nieruchomości cały czas są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki na podstawie umowy najmu.
Organ I instancji, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności stwierdził, iż w stosunku do elementów stanów faktycznych przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanych stanów faktycznych istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.
Skarżący wniósł zażalenie na wskazane postanowienie, w którym podniósł m.in., że organ nie uwzględnił treści art. 119d Ordynacji podatkowej, czyli nie uwzględnił celów ekonomicznych przedstawionych w stanie faktycznym czynności. Stąd niesłusznie uznał, że w stosunku do elementów stanów faktycznych przedstawionych we wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że w złożonym wniosku wskazano, że treść podjętych działań restrukturyzacyjnych związana była w pierwszej kolejności z planem wdrożenia sukcesji w firmie rodzinnej oraz chęcią uporządkowania struktury biznesowej, co wiąże się z wprowadzeniem nowego modelu prowadzenia działalności polegającego na odseparowaniu dwóch różnych obszarów działalności oraz zabezpieczeniu majątku w postaci nieruchomości, które nie są bezpośrednio związane z przeważającym rodzajem działalności spółki. Opisane działania są pierwszym etapem wprowadzanych zmian. W następnym etapie planowane są dalsze zmiany, polegające na przekazaniu działalności prowadzonej w ramach spółki komandytowej dzieciom lub sprzedanie posiadanych udziałów w tej spółce osobom niepowiązanym. Jednocześnie skarżący chce zachować Nieruchomości, które zostały wprowadzone do spółki cywilnej (nie będą one podlegały ewentualnej sprzedaży).
Skarżący wskazał również, że zgodnie ze złożonym wnioskiem organ miał ustalić, czy podjęte czynności, polegające na wycofaniu nieruchomości z majątku Spółki i ich nieodpłatne przekazanie do majątku osobistego wspólników oraz wniesienie Nieruchomości do spółki cywilnej, w sposób opisany w stanie faktycznym, opisane szczegółowo we wniosku, skutkują powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organ dokonał analizy czynności nieopisanych w stanie faktycznym i uznał, że opisane działania mogą mieć charakter sztuczny, sugerując m.in. możliwość skorzystania przez spółkę cywilną z formy opodatkowania najmu Nieruchomości w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tymczasem spółka cywilna wybrała opodatkowanie na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli podatek liniowy i możliwość zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów czynszów najmu. Skarżący podkreślił również, że w przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, organ powinien wziąć pod uwagę przepisy art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ podzielił w całości swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdzając dodatkowo w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia w skarżonym postanowieniu art. 119d Ordynacji podatkowej, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym na podstawie konkretnej dokumentacji.
Niezasadny okazał się w ocenie organu zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zaskarżającej postanowienie w całości, zarzucono: 1. art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym pominięciu wyrażonej w tym przepisie fundamentalnej zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy jednoczesnym rzeczywistym dokonaniu w niniejszej sprawie interpretacji wszystkich wątpliwości na korzyść organu; 2. art. 14b § 1-2, art. 14b § 2a, art. 14b § 5b i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym i bezzasadnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą pozytywne przesłanki zobowiązujące organ do wydania interpretacji podatkowej w odpowiedzi na wniosek z dnia [...] lipca 2021 r.; 3. art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na pominięciu w rozważaniach organu kwestii tego, że podatnicy w opisanym stanie faktycznym podlegali opodatkowaniu podatkiem liniowym, a więc mieli możliwość zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów czynszów najmu; 4. art. 119d § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d oraz art 119f § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie czynności przedstawione w stanie faktycznym złożonego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia [...] lipca 2021 r. mają charakter czynności sztucznych, stanowiących przejaw unikania opodatkowania, podczas gdy z przedstawionego opisu stanu faktycznego wypływa odmienny wniosek, uzasadniony celami ekonomicznymi podejmowanej czynności; 5. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., w sytuacji gdy postanowienie to wydane została z rażącym naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego - wskazanych powyżej, jak i prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, a więc powinna podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; b) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu czynności, których celem było pełne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo że te działania organów nie budzą zaufania do organów podatkowych; c) art, 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wybiórczej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień obu postanowień wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
W rozpoznawanej przez Sąd sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.
Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organ rozstrzygnięć jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub być przedmiotem decyzji wydanej na zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Podkreślić również należy, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika.
Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób, ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Podkreślić należy, że w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Co istotne obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18.10.2017 r., sygn. akt I SA/Po 697/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12).
Uwzględniając powyżej poczynione zastrzeżenia w ocenie Sądu stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej.
Wskazać również należy, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).
Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14a § 5 b Ordynacji podatkowej musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – art. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.
Oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku wspólnym, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.
W związku z tymi wątpliwościami pismem z [...] października 2021 r., na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanów faktycznych zawartych we wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
W treści pisma organ wskazał, że analiza schematu działania opisanego w zaistniałych stanach faktycznych, polegającego na wycofaniu ze spółki komandytowej Nieruchomości i jej nieodpłatne przekazanie do majątku osobistego Zainteresowanych oraz do majątku wspólnika będącego osobą prawną - spółki z o.o., sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez spółkę z o.o. na rzecz Zainteresowanych, wniesienie Nieruchomości do założonej przez Zainteresowanych spółki cywilnej, a następnie wynajęcie Nieruchomości przez spółkę cywilną na rzecz Spółki prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Ponieważ argumentacji organu została szczegółowo omówiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku w tej chwili nie ma sensu ponownego jej przytaczania.
Warto przypomnieć jednak, że w ocenie organu efektem realizacji czynności przedstawionych w opisie zaistniałych stanów faktycznych może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez Zainteresowanych z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z najmu Nieruchomości, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych. Ponadto wynajęcie przez Spółkę Nieruchomości powoduje powstanie po jej stronie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sytuacja opisana przez Zainteresowanych w tym wniosku wspólnym nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych. Nadto organ ocenił, że okoliczności przedstawione w rozpatrywanym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dają podstawy do przypuszczenia, że czynności podjęte przez Zainteresowanych polegające na wycofaniu ze Spółki Nieruchomości i ich nieodpłatnym przekazaniu Zainteresowanym do ich majątków prywatnych oraz do majątku spółki z o.o., założenie przez Zainteresowanych spółki cywilnej, a następnie wynajęcie tych Nieruchomości przez spółkę cywilną na rzecz Spółki mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Wskazane działania mogą prowadzić według organu do: - uniknięcia powstania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie Zainteresowanych w sytuacji wycofania Nieruchomości ze Spółki po dniu, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, - obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanych przez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, - sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu za najem Nieruchomości, a tym samym możliwości obniżenia przychodów wykazywanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania).
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] grudnia 2021 r., działając na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, czyli przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Oznacza to, że Zainteresowani wycofując do majątku prywatnego Nieruchomości, wnosząc je do spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami, a następnie zawierając umowę najmu ze Spółką, mogą opodatkować przychody uzyskiwane z najmu tych Nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5 - 12,5%.
Podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano, jakiego rodzaju dwoma obszarami działalności zajmowała się Spółka przed wyodrębnieniem z niej Nieruchomości. W szczególności z treści wniosku nie wynika, by przed wycofaniem Nieruchomości Spółka świadczyła jakąkolwiek działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Z treści wniosku nie wynika także, by Zainteresowani - działając w formie spółki cywilnej - zawierali umowy najmu z jakimkolwiek podmiotem, innym niż Spółka. Z uwagi na powyższe można przypuszczać, że Spółka jest jedynym najemcą Nieruchomości, których wcześniej była właścicielem. To z kolei pozwala na przypuszczenie, że świadczenie działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości zostało faktycznie "wykreowane" na potrzeby dokonanej restrukturyzacji działalności Zainteresowanych i podmiotów od nich zależnych. Zainteresowani wskazali co prawda we wniosku, że Nieruchomości nie są bezpośrednio związane z przeważającym rodzajem działalności Spółki, jednak nie oznacza w ocenie Szefa KAS, że: 1. Nieruchomości nie są pośrednio związane z przeważającym rodzajem działalności Spółki lub 2. Nieruchomości nie są bezpośrednio związane z innym niż przeważający rodzajem działalności Spółki.
Wskazano również, że skoro Zainteresowani deklarują, że przeważającym rodzajem działalności Spółki jest "niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych" to oznacza to, że Spółka prowadzi również działalność (lub szereg działalności) innego rodzaju, która jednak nie jest działalnością przeważającą. Tym samym uzasadnione jest przypuszczenie, że podobnie jak przed przeniesieniem Nieruchomości na Zainteresowanych, jak i po zawarciu umowy najmu, Spółka jest jedynym podmiotem, który wykorzystuje Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Szefa KAS - najem Nieruchomości na rzecz Spółki, w której Zainteresowani są komandytariuszami, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla Zainteresowanych, występujących faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego – właściciela Nieruchomości (jako wspólnicy spółki cywilnej), jak i pośrednio przez Spółkę - najemcy, w postaci: 1) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanych, poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z najmu nieruchomości; 2) sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki komandytowej, w której wspólnikami są Zainteresowani, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem Nieruchomości.
W ocenie Szefa KAS, korzyść podatkową, jaką osiągną Zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Opisane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki komandytowej, której wspólnikami są Zainteresowani. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.
Zdaniem Szefa KAS przedstawiony sposób działania Zainteresowanych wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności, został osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej, której zostały przekazane na podstawie umowy najmu Nieruchomości, które wcześniej były w majątku tej Spółki i są wciąż wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Zainteresowani nie wykazali, by Nieruchomości były wynajmowane na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów, co pozwala na przypuszczenie, że Spółka jest ich jedynym najemcą. Realizacja opisanych działań doprowadziła do sytuacji, w której Zainteresowani, będący współwłaścicielami Nieruchomości oddali je do używania spółce komandytowej, w której sami są wspólnikami. Faktycznie Zainteresowani występują więc w podwójnej roli – zarówno wynajmującego jak i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Nieruchomościami jak i spółką komandytową. Zauważyć przy tym należy, że komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są Zainteresowani, co tym bardziej potwierdza powyższą tezę.
Tym samym można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo Szef KAS zwrócił uwagę, że Zainteresowani dokonali nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie innej umowy niż darowizna. W tym kontekście należy podkreślić, że we wniosku nie wskazano z jakich przyczyn umowa nienazwana będąca wykonaniem uchwały wspólników nie stanowiła umowy darowizny, mimo iż faktycznie spełniała funkcję umowy darowizny. Należy bowiem mieć na względzie, że w wyniku planowanych czynności doszło do nieodpłatnego przysporzenia po stronie Zainteresowanych kosztem majątku Spółki. Jednocześnie Zainteresowani nie powołali się na wyjątki określone w art. 889 kodeksu cywilnego, co może prowadzić do wniosku, że wykorzystanie umowy nienazwanej w miejsce umowy darowizny miało charakter sztuczny.
W ocenie Szefa KAS o sztucznym charakterze działania Zainteresowanych, a także o ich podatkowym podłożu, świadczyć może również data dokonania czynności w postaci przeniesienia Nieruchomości ze Spółki na Zainteresowanych. Doszło do niego bowiem [...] kwietnia 2021 r., a więc zaledwie 2 dni przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku od osób prawnych. Gdyby do przeniesienia własności Nieruchomości doszło 1 maja 2021 r. lub później, to ich otrzymanie skutkowałoby osiągnięciem przez Zainteresowanych przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).
Podkreślić należy, że organ jest związany oceną Szefa KAS zawartą w jego opinii (por. wyrok NSA z 27.09.2018 r., sygn. akt II FSK 290/18), co skutkować musiało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji.
Zdaniem Sądu - organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisane we wnioskach o interpretację czynności zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej oraz, że sposób działania Zainteresowanych wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem, a czynność nie zostałaby podjęta przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). W efekcie tych czynności Nieruchomości cały czas są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki na podstawie umowy najmu.
Tym samym, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, prawidłowo stwierdził organ, iż w stosunku do elementów stanów faktycznych przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanych stanów faktycznych istniały bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.
Podkreślić raz jeszcze należy, że warunkiem odmowy wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 726/17; WSA w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2017 r., I SA/Bd 551/17). Podkreślenia jednakże wymaga, iż w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu:, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odmawiając wydania interpretacji uczynił zadość wskazanym wymaganiom. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.
Z tych też powodów oraz na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), Sąd oddalił skargę.