II FSK 231/21

II FSK 231/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1249/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-07-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1b i ust. 2, art. 23 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia NSA Ewa Morawska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/19 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.238.2019.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. B. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 24 ust 11-12b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f") w związku z art. 4 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako "ustawa zmieniająca") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skoro w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu, a nadto niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji (nie zaś wcześniej), to przepisy art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w związku z art. 4 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do stanów, w których objęcie RSU i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 1 stycznia 2018 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto RSU przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia RSU, zamianie i sprzedaży po wejściu w życie tych przepisów (innymi słowy, treść ww. przepisów ma zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem powyższe regulacje mają w istocie charakter doprecyzowujący), podczas gdy na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że przy rozliczaniu skutków podatkowych wskazanego cyklu czynności rozpoznanie przychodu podatkowego na każdym z tych etapów mogłoby naruszać zasadę jednokrotnego opodatkowania tych samych wartości i to w sytuacji gdy nowelizacja przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. usunęła takie ryzyko poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 db, art. 22 ust. 1 dc u.p.d.o.f.), tym samym jeśli opisany we wniosku cykl świadczeń nie będzie następował w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), to będzie wiązał się z rozpoznawaniem skutków podatkowych poszczególnych etapów cyklu (nieodpłatne uzyskanie instrumentów finansowych, mających określoną wartość rynkową —> realizacja praw z tych instrumentów w formie uzyskania akcji —> odpłatne zbycie akcji);
2) art. 24 ust. 11 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f, a także art. 24 ust. 11 w związku z art. 10 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ interpretacji powyższych przepisów doprowadziłoby do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, gdyż przychód osiągnięty z tytułu nabycia akcji w wyniku realizacji RSU będzie uwzględniany przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji jako koszt uzyskania przychodu;
3) art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f poprzez jego faktyczne pominięcie przez sąd I instancji (co nie przeszkodziło w stwierdzeniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku naruszenia przez organ tegoż przepisu), podczas gdy powzięcie pod uwagę ww. regulacji prowadzi do konstatacji, z której jednoznacznie wynika (zarówno na gruncie "starego", jak i "nowego" stanu prawnego, tj. przed i po 1 stycznia 2018 r.), że realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f (niezależnie, czy realizacja ta wiąże się z uzyskaniem przez uprawnionego środków pieniężnych czy innych składników majątkowych, w tym papierów wartościowych o określonej wartości) stanowi przychód;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że ze względu na to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na postawione pytanie interpretacyjne skarżącego, pomimo iż uznał, że stanowisko wnioskodawcy w całości jest nieprawidłowe, wydał interpretację w części zbieżną z jego stanowiskiem, przyjęty przez organ sposób rozstrzygnięcia jest oczywiście wadliwy, gdyż musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji a uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że stanowisko oceniono w całości jako nieprawidłowe bowiem - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie wszystkie opisane we wniosku objęcia akcji w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego;
2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w powiązaniu z art. 153 w związku z art. 57a, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że organ - wydając zaskarżoną interpretację indywidualną - naruszył art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w ramach oceny prawnej) w jaki sposób organ miałby dokonać naruszenia ww. regulacji;
3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w powiązaniu z art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ustawy zmieniającej poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach sądu pierwszej instancji, wedle których nie sposób stwierdzić, czy sąd uznaje, że w opisanym cyklu czynności - niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (przed czy po 1 stycznia 2018 r.) – przychód miałby powstawać dopiero na moment zbycia akcji:
- z uwagi na silnie wyartykułowany w uzasadnieniu wyroku zakaz wielokrotnego opodatkowania – jeśli tak, twierdzenie to neguje zasadę racjonalnego działania ustawodawcy (oznaczałoby, że ustawodawca odsuwa w czasie opodatkowanie wartości, która i tak nie stanowiłaby przychodu) oraz celowość wprowadzenia omawianych przepisów (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.);
- z uwagi na zastosowanie do wszystkich opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. - jeśli tak, oznaczałoby to złamanie zakazu działania prawa wstecz;
- z uwagi na zastosowanie do części opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. – co naruszałoby ograniczenie stosowania tego przepisu określone w art. 24 ust. 12a ustawy w ww. brzmieniu;
4) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz z art. 11 ust. 1 w zw. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, a także w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Skarżący kasacyjnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy programu motywacyjnego. Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny. Program realizowany jest poprzez przyznanie pracownikowi nagrody od spółki dominującej Grupy (mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych) w postaci RSU w czterech równych ratach, każdego 15 dnia marca 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji pracownik otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny, a pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji. Po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje spółki amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń. Spółka notowana jest na giełdzie w Stanach Zjednoczonych wobec tego sprzedaż akcji odbywać się będzie w walucie USD. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez pracodawcę z wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Umowę uczestnictwa w programie Wnioskodawca zawarł w dniu 17 kwietnia 2014 r. z Grupą. Do objęcia akcji przez niego doszło w latach: 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019. Wnioskodawca wskazał, że RSU otrzymane w ramach programu są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89, dalej: u.o.i.f.). Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji? Stwierdził, że przychód powstanie w każdym przypadku dopiero w momencie zbycia nabytych akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Organ interpretujący uznał stanowisko skarżącego w całości za nieprawidłowe, choć w odniesieniu do tych RSU, które skarżący uzyskał w 2018 r. i których realizacja (objęcie akcji) nastąpiła w 2019 r. podzielił stanowisko skarżącego. Sporna jest zatem w zakresie prawa materialnego jedynie kwestia, czy w przypadku nabycia RSU przed 1 stycznia 2018 r. i następnie objęcia akcji przed i po 1 stycznia 2018 r. w zamian za te RSU, powstanie po stronie skarżącego przychód w momencie objęcia akcji, a także przypisanie przychodu z objęcia akcji do właściwego źródła (problem źródła dotyczy akcji nabytych po 1 stycznia 2018 r. w przypadku nabycia RSU przed tą datą).
3.2. Skarżący kasacyjnie organ akcentuje w skardze kasacyjnej przede wszystkim sekwencję czynności, jaka następuje w realizacji planu motywacyjnego: nieodpłatne uzyskanie instrumentów finansowych, mających określoną wartość rynkową —> realizacja praw z tych instrumentów w formie uzyskania akcji —> odpłatne zbycie akcji. Z tej sekwencji wywodzi, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. pierwszy przychód skarżący otrzyma w momencie objęcia akcji.
3.3. Akcje warunkowe (Restricted Stock Units – RSU) polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki z grupy kapitałowej. Z tytułu otrzymania RSU pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle po upływie kilkuletniego okresu restrykcyjnego i spełnieniu określonych warunków. RSU jest instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Realizacja prawa wynikającego z RSU polega na wydaniu uprawnionemu akcji określonej spółki w określonej ilości i terminie.
3.4. Skarżący kasacyjnie organ, uzasadniając powstanie przychodu po stronie skarżącego już w momencie objęcia akcji wskazuje, że przychód ten w odniesieniu do akcji objętych przed 1 stycznia 2018 r. będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., natomiast w odniesieniu do akcji objętych po tej dacie, ale w realizacji RSU otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. – będzie to przychód z innych źródeł (art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), stosownie do art. 10 ust. 4 w u.p.d.o.f. W obu tych przypadkach stanowisko organu jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe.
3.5. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z tych instrumentów. Do określania, co stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu nie ma zastosowania art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za datę powstania przychodu z realizacji praw z instrumentów pochodnych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio art. 19 tej ustawy (art.17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Koniecznym warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest zatem uzyskanie przychodu, czyli definitywnego przysporzenia po stronie podatnika. Przychód ten musi mieć określoną wartość, uwzględnia się go bowiem przy obliczaniu podstawy opodatkowania, określonej w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W przypadku nabycia nieodpłatnie instrumentu pochodnego, przychód będzie równy dochodowi, podatnik nie ponosi bowiem kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. W przypadku transakcji rzeczywistych następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny. Może to także oznaczać, że żadna ze stron transakcji nie uzyska przychodu. Z kolei w przypadku transakcji nierzeczywistych nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana przez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty (np. kontrakty forward i opcje walutowe bez faktycznej dostawy waluty).
W tym przypadku realizacja praw z RSU polega na wydaniu uprawnionemu nieodpłatnie akcji spółki –organizatora programu. Objęcie akcji co do zasady nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego. Potwierdza to treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty nabycia akcji stają się kosztami uzyskania przychodów dopiero w chwili ich odpłatnego zbycia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2017r., II FSK 1237/15). Tym samym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano sposobu określenia przychodu z objęcia akcji. W tym przypadku organ wywodzi, że przychodem z realizacji będzie wartość rynkowa akcji, bowiem uprawniony otrzymał przysporzenie majątkowe –otrzymał nieodpłatnie papiery wartościowe. Organ nie wskazał jednak podstawy prawnej określającej sposób ustalenia przychodu. Z art.17 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z realizacji praw z instrumentów pochodnych określa się stosując odpowiednio art.19 u.p.d.o.f. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W tym przypadku świadczenie wynikające z realizacji RSU jest świadczeniem nieodpłatnym dla uprawnionego. Zobowiązany do wydania akcji nie uzyskuje zaś żadnego przysporzenia z tytułu ich wydania. Odpowiednie zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f. w tym przypadku oznacza zatem jego niezastosowanie, nie odnosi się on bowiem do sytuacji nabycia, a jedynie zbycia, a ponadto odwołuje się do ceny, której nie określa się przy nieodpłatnym świadczeniu. Skoro nie można stwierdzić, jaka była cena, to nie można także ocenić, czy jest ona ceną rynkową, a tym samym brak jest podstaw do określenia przychodu przez organ według wartości rynkowej. Nie ma tu też zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem jest również nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze, wynika to bowiem wprost z tego przepisu. Nie można zatem określić wartości rynkowej świadczenia odwołując się do zasad określonych w art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. Powyższe regulacje wskazują zatem na poprawność rozumowania sądu pierwszej instancji, że w momencie objęcia akcji uprawniony uzyskuje potencjalne, a nie – definitywne przysporzenie. Nie powstaje zatem u niego obowiązek podatkowy. Wartość rzeczywistego przychodu z akcji będzie można określić dopiero po ich zbyciu i dopiero wtedy powstanie obowiązek podatkowy (art.17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.). Tym samym także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. realizacja RSU poprzez wydanie nieodpłatnie akcji nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu.
3.6. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, że w odniesieniu do akcji otrzymanych w 2018 r., ale w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed tą datą, zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten został dodany ustawą zmieniającą i wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. Tą samą ustawą dokonano zmiany art. 24 ust. 11 i dodano do tego przepis ust. 11a i ust.11 b, uchylono ust.12 tego artykułu i dodano ust.12a. Te zmiany, dotyczące programów motywacyjnych, również weszły w życie 1 stycznia 2018r. W odniesieniu do tych zmian organ doszedł do wniosku, że dotyczą one wyłącznie sytuacji, gdy zarówno umowa o instrument pochodny, jak i wydanie akcji w realizacji tego instrumentu mają miejsce po tej dacie. Nie kwestionując prawidłowości tego poglądu odnośnie do przepisów art. 24 ust.11,11a, 11b i art. 12a u.p.d.o.f. zauważyć należy niekonsekwencję organu interpretującego. W przypadku art.10 ust. 4 u.p.d.o.f. (regulującego przypisanie do innego źródła przychodu przychodów z realizacji instrumentów pochodnych uzyskanego w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie) organ interpretujący uznał, że w tym przypadku istotny jest moment uzyskania przychodu, a nie moment nabycia praw. W takim przypadku doszłoby do stosowania prawa wstecz, przepis odnosiłby się bowiem do warunków nabycia prawa przed datą wejścia w życie przepisu, który wprowadzał istotne zmiany w opodatkowaniu przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych poprzez zmianę źródła tego przychodu, a tym samym zasad jego opodatkowania. Przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zatem w tej sprawie zastosowania. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 24 ust. 11 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f, a także art. 24 ust. 11 w związku z art. 10 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
3.7. Zasadny częściowo jest zarzut naruszenia art. 24 ust 11-12b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f") w związku z art. 4 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skoro w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu, a nadto niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji (nie zaś wcześniej), to przepisy art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w związku z art. 4 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do stanów, w których objęcie RSU i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 1 stycznia 2018 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto RSU przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia RSU, zamianie i sprzedaży po wejściu w życie tych przepisów (innymi słowy, treść ww. przepisów ma zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem powyższe regulacje mają w istocie charakter doprecyzowujący), podczas gdy na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że przy rozliczaniu skutków podatkowych wskazanego cyklu czynności rozpoznanie przychodu podatkowego na każdym z tych etapów mogłoby naruszać zasadę jednokrotnego opodatkowania tych samych wartości i to w sytuacji gdy nowelizacja przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. usunęła takie ryzyko poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 db, art. 22 ust. 1 dc u.p.d.o.f.). Zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie organem, że błędny jest pogląd sądu meriti o doprecyzowującym charakterze zmian art. 24 ust.11-12b u.p.d.o.f. Domniemywać należy, że zmiana prawa ma charakter normatywny. Obalenie tezy normatywnego charakteru zmiany wymaga wykazania, że ustawodawca (niekiedy kierując się wykładnią operatywną przepisu dokonywaną przez sądy) dokonuje zmian w przepisie tylko po to, aby usunąć wątpliwości co do jego rozumienia i stosowania. Musi być to dostatecznie uzasadnione względami natury systemowej i funkcjonalnej (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), Państwo i Prawo z 2010 r. nr 4, s. 42-51 i przywołana tam literatura i orzecznictwo) . Zmianą art. 24 ust.11-12 u.p.d.o.f. zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz rozszerzono zakres stosowania tego przepisu również na akcje spółek mających siedzibę w państwach, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Słusznie zwrócił na to uwagę skarżący kasacyjnie organ. Jednakże zasadniczym powodem, dla którego zmianę tę należało uznać za normatywną jest wprowadzona zmiana art. 10 u.p.d.o.f., poprzez dodanie ustępu 4, omówionego wyżej oraz zmiana artykułu 22 poprzez dodanie ustępów 1db i 1 dc. Wszystkie te zmiany dotyczą przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ustawy zmieniającej i art. 4 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz.U. z 2018 r. poz. 1291, zmiana dotyczyła dodania do art.24 u.p.d.o.f. ustępu 12a). Art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy realizacji praw z pochodnych instrumentów, gdy prawo to zostało nabyte w drodze nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze. Nakazuje on zaliczenie przychodów z realizacji praw z instrumentów pochodnych, do tego samego źródła, w ramach którego to świadczenie zostało spełnione, a zatem do innego źródła niż kapitały pieniężne. Jednocześnie też przewiduje możliwość doliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprecyzowano zatem sposób obliczenia przychodu w sytuacji, gdy nabycie pochodnych instrumentów finansowych nastąpi nieodpłatnie, będzie można wówczas (wobec zmiany źródła) zastosować do ustalenia wysokości przychodu art.11 u.p.d.o.f. Jednoznacznie zatem co do zasady objęcie akcji w zamian za nieodpłatnie uzyskane instrumenty pochodne byłoby opodatkowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Regulacja dotycząca programów motywacyjnych jest zatem przepisem szczególnym wobec art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., a także wobec art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f., pozwalającym podatnikom uprawnionym z programów motywacyjnych zapłatę podatku tylko raz, w momencie zbycia akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.).
Przyjęcie przez sąd meriti, że zmiana art. 24 ust.11-12a u.p.d.o.f. miała charakter uściślający, a nie normatywny, nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada bowiem prawu.
Nie można także uznać, że argument w wprowadzeniu art. 22 ust.1db i 1dc u.p.d.o.p. zaprzecza tezie sądu o podwójnym opodatkowaniu. Przepisy te dotyczą bowiem przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Skarżący pytał zaś również o przychody osiągnięte przed tą datą.
3.8. Nie doszło także do naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Skarżący kasacyjnie organ wskazał, że skarżący wyraził swoje stanowisko wspólnie dla wszystkich trzech stanów prawnych. Stąd przyznanie mu racji co do momentu opodatkowania przychodu w sytuacji objęcia zarówno akcji, jak i RSU po 1 stycznia 2018 r. nie zmieniało oceny, że stanowisko skarżącego były prawidłowe. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że skoro zarówno skarżący (wnioskodawca), jak organ zauważyły różnicę stanów prawnych, to powinien był wydać interpretację, z której treści zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy powinien również odzwierciadlającą te różnice i dokonującą oceny stanowiska wnioskodawcy co do każdego ze stanów prawnych i faktycznych. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odróżnienie zakresu obowiązków organu interpretującego co do uzasadnienia w zależności od tego, jak oceni on stanowisko wnioskodawcy wskazuje na to, że w części zawierającej tę ocenę powinna ona dotyczyć wszystkich kwestii objętych stanowiskiem wnioskodawcy i w przypadku uznania stanowiska częściowo za prawidłowe, powinno mieć odzwierciedlenie także w tej pierwszej części. Zauważyć zresztą należy, że taka zasada jest często stosowana przez organ interpretujący w praktyce.
3.9. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w powiązaniu z art. 153 w związku z art. 57a, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że organ - wydając zaskarżoną interpretację indywidualną - naruszył art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ wskazał ten przepis jako uzasadniający opodatkowanie przychodu z objęcia akcji przed 1 stycznia 2018 r. w zamian za RSU otrzymane przed 2018 r. Jeżeli sąd uznał (i stanowisko swoje uzasadnił), że w tym przypadku nie powstał przychód, to jednocześnie wskazał, że przepis ten nie miał zastosowania. Wniosek taki wyprowadzić można z wywodów sądu.
3.10. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, że sąd pierwszej instancji uchybił art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w powiązaniu z art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ustawy zmieniającej. Sąd wyjaśnił swoje stanowisko, odwołując się także do poglądów orzecznictwa. Wskazał powody, dla których uznał, że wydana interpretacja narusza prawo. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jego wywód jest spójny. Sąd wskazał także organowi, co powinien uczynić przy ponownym wydawaniu interpretacji. W istocie strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z merytoryczną poprawnością wywodów sądu meriti i tu Naczelny Sąd Administracyjny przyznał mu częściowo rację (punkt 3.7. uzasadnienia). Nie jest to jednak równoznaczne z naruszeniem powołanych przepisów, skoro uzasadnienie odpowiada formalnym wymogom, a rozstrzygnięcie – prawu.
3.11. Z powodów wskazanych wyżej niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz z art. 11 ust. 1 w zw. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, a także w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p., stanowiący w istocie skumulowanie i powtórzenie zarzutów ocenionych wcześniej.
3.12. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu. Wyrażona w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnia prawa zastępuje będzie dla organu wiążąca, stosownie do art. 153 p.p.s.a.
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa Beata Cieloch