II FSK 23/23

II FSK 23/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1167/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/21 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. nr 0111-KDWB.4010.14.2021.2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił w części skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 7 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a dalej idącą skargę oddalił. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2021 r. skarżąca wskazała, że działa w branży informatycznej, tworzy oprogramowanie komputerowe
na zamówienie swoich klientów. W spółce działają zespoły realizacyjne w ramach konkretnego projektu. W celu usprawnienia i ułatwienia komunikacji, wymiany wiedzy, integracji pracowników i współpracowników skarżąca organizuje spotkania integracyjne, które mają na celu nawiązanie lub poprawę relacji pomiędzy członkami zespołów projektowych (pracownikami i współpracownikami). W związku z organizacją spotkań, które odbywają się w różnych lokalizacjach (m.in. w biurach spółki, restauracjach, klubach, obiektach sportowych, a także w miejscowościach atrakcyjnych turystycznie), celem ich urozmaicenia oraz zwiększenia zaangażowania pracowników (zatrudnieni
na podstawie umowy o pracę) i współpracowników (zatrudnieni na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, które są realizowane przez te osoby w ramach ich działalności gospodarczej) w uczestnictwo, skarżąca ponosi w szczególności koszty związane z podróżą uczestników, zakwaterowaniem, wyżywieniem (w tym napojami),
a także z zapewnieniem dodatkowych atrakcji towarzyszących spotkaniom, takich jak gry, zabawy, czy też zajęcia sportowe.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że koszty organizacji spotkań są pokrywane ze środków obrotowych spółki. Na dzień złożenia wniosku spółka nie była zobowiązana do utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i nie dokonała jego utworzenia. W zależności od charakteru spotkania, jego organizacja może obejmować zakup napojów alkoholowych, których koszty również ponosi spółka. Na powyższym tle skarżąca postawiła pytanie, czy wydatki ponoszone na organizację owych spotkań stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów?
Zdaniem spółki wszystkie wydatki ponoszone na realizację powyższych spotkań stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniona jest przesłanka przewidziana
w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop"). W ocenie spółki ponoszone wydatki mają pośredni związek z jej przychodami podatkowymi, a jednocześnie ich cel to zachowanie źródła przychodów. Nie stanowią one kosztów reprezentacji. Ponoszone są na rzecz pracowników oraz współpracowników przez co owe wydatki można zaliczyć do pojęcia "imprezy integracyjne", a ich poniesienie stanowi koszt uzyskania przychodu.
2.2. W interpretacji indywidualnej z 7 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu (odnośnie do pracowników, a także współpracowników) oraz co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach współpracowników (odrębnych podmiotów gospodarczych, z którymi spółka zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług). W odniesieniu do współpracowników wyjaśnił, że wydatki spółki związane z ich udziałem w spotkaniach nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, gdyż z tymi osobami spółkę łączą powiązania biznesowe, dlatego uczestnictwo w spotkaniu integracyjnym ww. osób nie wpłynie na zwiększenie przychodów skarżącej, bądź zabezpieczenie ich źródła. W ocenie organu podatkowego wydatki te ponoszone
na rzecz podmiotów zewnętrznych należy uznać za mające charakter reprezentacyjny. 2.3. Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację do WSA w części, w jakiej stanowisko zaprezentowane we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. Wnosząc o uchylenie interpretacji postawiła zarzuty naruszenia prawa, tj.:
1) art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty spotkań integracyjnych w części przypadającej
na współpracowników stanowią koszty reprezentacji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu i uznania, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;
2) art. 15 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że wydatki
na organizację spotkań integracyjnych w postaci alkoholu nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez brak oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. Sąd pierwszej instancji uchylił ww. interpretację indywidualną w części,
w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). W pozostałym zakresie skargę natomiast oddalił na podstawie art. 151 ppsa. Zdaniem WSA organ błędnie uznał, iż wydatki ponoszone przez skarżącą na organizację spotkań
z udziałem współpracowników stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i w tym zakresie za zasadne uznał zarzuty skargi. Nałożył nadto na organ podatkowy obowiązek dokonania oceny stanowiska skarżącej pod kątem art. 15 ust. 1 updop. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wydatków na alkohol przyznał zaś rację DKIS, gdyż trudno jest powiązać wydatek na alkohol dla pracowników (bądź współpracowników) z zakładanym celem integracji, którym było związanie pracowników czy współpracowników z firmą oraz budową relacji interpersonalnych pomiędzy pracownikami, a także pomiędzy pracownikami i współpracownikami.
2.5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także
o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skarżący postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) i przepisów postępowania (3-4) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię
i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą
na przyjęciu przez sąd, że koszty spotkań integracyjnych w części przypadającej
na współpracowników nie stanowią kosztów reprezentacji, wyłączonych z kosztów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wydatki te są kosztami poniesionymi na reprezentację
w związku z tym nie mogą być uwzględniane w kosztach podatkowych;
2) art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że wydatki ponoszone przez skarżącą na spotkania integracyjne w części przypadającej
na współpracowników mogą być kosztami uzyskania przychodu poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisanych we wniosku wydatków nie można uwzględnić w kosztach podatkowych, gdyż nie są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz w zw. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. WSA nie odniósł się do zaistniałych
w sprawie okoliczności i nie przeprowadził ich właściwej analizy prawnej, a nadto
w wyroku brak jest prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się sąd uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie; w ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę;
4) art. 146 § 1 oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121
§ 1 Op poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i przyjęcie, iż wydając ten akt organ pominął analizę celowości ponoszonych przez spółkę wydatków z punku widzenia osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W ocenie DKIS opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem gdyby WSA poddał zaskarżone rozstrzygnięcie należytej kontroli mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na zasadzie art. 151 ppsa.
2.6. Skarżąca nie przedłożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 31 sierpnia 2025 r. wniosła natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy uwzględnić i uchylić w całości wyrok WSA oraz oddalić w całości skargę, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył art. 16 ust. 1 pkt 28 updop poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę jego zastosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu
w niniejszej sprawie było już przedmiotem stosownych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w najnowszym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 updop odróżnić należy wydatki podatnika ponoszone na organizację spotkań integracyjnych dla pracowników zatrudnionych przez tegoż podatnika od jego wydatków ponoszonych na organizację spotkań integracyjnych
w części dotyczącej osób, które świadczą na rzecz owego podatnika usługi stosownie do postanowień umów cywilnoprawnych (umów o współpracy B2B). Wydatki podatnika ponoszone na rzecz jego kontrahenta gospodarczego należy kwalifikować jako koszty reprezentacji wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (zob. wyroki NSA z: 19 października 2022 r., II FSK 572/22; 11 października 2023 r., II FSK 326/21; 12 marca 2024 r., II FSK 759/21).
Tytułem przypomnienia wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop wydatków spółki ponoszonych tytułem organizacji spotkań integracyjnych dla jej kontrahentów gospodarczych (osób, z którymi spółka zawarła umowy B2B). Jednoznacznie stwierdził zaś, że wydatki spółki związane z uczestnictwem w opisanych wyżej spotkaniach osób współpracujących ze spółką
na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług realizowanych przez te osoby w ramach działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków wyłączonych
z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Wyraźnie wskazał przy tym, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, gdyż
z tymi osobami łączą spółkę powiązania biznesowe (są to odrębne od spółki podmioty gospodarcze). W ocenie Dyrektora KIS spółka podejmuje na rzecz współpracowników (zewnętrznych podmiotów gospodarczych) działania o charakterze reprezentacyjnym. Umowa cywilnoprawna o świadczenie na rzecz spółki usług przez odrębny podmiot gospodarczy zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów oraz stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego. Zatem wydatki poniesione przez spółkę na organizację spotkań integracyjnych w części dotyczącej osób (podmiotów gospodarczych) współpracujących ze spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (umów B2B) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.
O ile zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że DKIS nie wypowiedział się jednoznacznie co do oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, o tyle brak jest podstaw do stwierdzenia, że okoliczność ta ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w sytuacji, gdy DKIS wyraźnie wskazał, że owe wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki, zgodnie
z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Na tej podstawie organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w omawianym zakresie. Dodać warto, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka sformułowała w sposób ogólny pytanie dotyczące możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tj. bez wyraźnego wskazania podstawy materialnoprawnej owego pytania). W sytuacji, gdy Dyrektor KIS jednoznacznie wskazał podstawę materialnoprawną swojej oceny stanowiska spółki, to dla prawidłowego zastosowania przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa niezbędne było wykazanie, że zaistniały przesłanki przewidziane w tych przepisach. Innymi słowy, obowiązkiem sądu pierwszej instancji było wykazania w takiej sytuacji, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, natomiast naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie przedstawił należytych rozważań. Nie wskazał przy tym (nie wyjaśnił) podstawy materialnoprawnej wyrażonej oceny, zgodnie z którą kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie miała kwestia gospodarczego stopnia powiązania współpracowników ze skarżącą spółką, co miałoby z kolei istotne znaczenie dla oceny, czy udział współpracowników w opisanych
we wniosku spotkaniach może przyczynić się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Nie wyjaśnił też, na jakiej podstawie – poza zapłatą
na rzecz kontrahenta (podmiotu gospodarczego) uzgodnionej ceny za usługi świadczone przez niego dla spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej – wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz innego podatnika (kontrahenta) dotyczące zapłaty m.in. za jego wyżywienie, nocleg, dokształcenie, rozwijanie zdolności interpersonalnych i zapewnienie odpoczynku (rozrywki) miałyby stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Nawet gdyby przyjąć, że tego rodzaju wydatki mogą zostać uznane
za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, co sugeruje WSA, to ich ciężar spoczywać winien na osobie, która z nich korzysta. O ile wydatki ponoszone na dokształcenie i integrację pracowników spółki (podatnika) mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, o tyle tożsame wydatki dotyczące osób niebędących pracownikami spółki należy oceniać przez pryzmat przychodów z działalności gospodarczej tych osób, a nie spółki. Natomiast w sytuacji, gdy ponoszenie owych wydatków na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych, tj. osób niebędących pracownikami spółki (jej współpracowników i innych kontrahentów oraz nabywców świadczonych przez spółkę usług) ma tego rodzaju charakter, że może stanowić przesłankę kosztową w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop – pomijając odesłanie do art. 16 updop – to wówczas ponoszenie tych wydatków stanowiących co do zasady koszty podatkowe należy traktować jako wydatki na reprezentację, zwiększające atrakcyjność spółki (wpływające na jej wizerunek) jako kontrahenta i sprzedawcy usług.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop tylko z tej przyczyny, że spółka nie wskazała wprost na reprezentacyjny charakter spornych wydatków. Sporne wydatki dotyczą w szczególności kosztów podróży uczestników spotkań integracyjnych, wydatków na zakwaterowanie, posiłki i napoje oraz różnorakie atrakcje (gry, zabawy, zajęcia sportowe), a także degustacji alkoholi. Ich zasadniczym celem jest zatem stworzenie odpowiedniego wizerunku spółki jako szczodrego kontrahenta (oraz pracodawcy). Dodać warto, że WSA nie wskazał tego rodzaju okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji, które wykluczałyby możliwość kwalifikowania spornych wydatków spółki ponoszonych na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych do kosztów reprezentacji. Powoływanie się przez WSA na koszty szkoleń (zob. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Niezależnie od tego warto zauważyć, że wydatki na szkolenia pracowników mogą być co do zasady kosztami uzyskania przychodów dla spółki jako pracodawcy. Wydatki
na szkolenia zewnętrznych podmiotów gospodarczych zabezpieczają zaś źródło przychodów dla owych zewnętrznych podmiotów gospodarczych (odrębnych podatników). Zarówno w ramach współpracy gospodarczej ze spółką, jak i z innym podmiotem gospodarczym (usługodawcą). Zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla owych zewnętrznych podmiotów gospodarczych, jeżeli wydatki tego rodzaju zostaną poniesione przez te podmioty.
Skarżąca ponosi wydatki związane z uczestnictwem w spotkaniach osób, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Z tymi osobami skarżącą łączą powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, którzy pozostają związani ze skarżącą umową cywilnoprawną. Umowa ta zakłada jednak równorzędność i niezależność podmiotów. Z uwagi zatem na krąg podmiotów, na rzecz których ponoszone są sporne wydatki – nie można uznać, że wydatki dotyczące spotkań integracyjnych ponoszone na rzecz partnerów biznesowych spółki (osób będących samodzielnymi przedsiębiorcami, które współpracują ze spółką) mogą zostać uznane za koszty podatkowe skarżącej. Jeżeli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub pomiędzy pracodawcą
a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów, to wydatek taki co do zasady można uznać za koszt uzyskania przychodów. Takiego związku nie można jednak doszukać się, gdy spotkania o charakterze integracyjnym organizowane są dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną pracowników spółki i tych osób fizycznych, które nie są jej pracownikami. Również w sytuacji, gdy osoby te świadczą na rzecz spółki usługi w ramach ich odrębnej działalności gospodarczej.
Pracownik wykonuje swoją pracę na warunkach określonych w ustawie z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), czyli wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, pod jego kierunkiem w określonym przez niego miejscu
i czasie (art. 22 § 1 Kodeksu pracy). Na pracodawcy ciążą określone prawem obowiązki, m.in. w zakresie zaspokajania potrzeb socjalnych, bytowych, a nawet kulturalnych pracowników (art. 16 Kp), jest też zobowiązany do przestrzegania praw pracowniczych, przeciwdziałania mobbingowi, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz ponoszenia innych kosztów (składek emerytalno-rentowych, wpłat na pracownicze programy kapitałowe, tworzenia funduszy świadczeń socjalnych). Pracodawca organizując pracownikom pracę motywuje ich też w różny sposób, bądź to poprzez system zachęt finansowych, bądź też organizując im różnego rodzaju imprezy, wiążąc ich w ten sposób z miejscem zatrudnienia i zachęcając do lepszej i bardziej efektywniej pracy. Wydatki poniesione na integrację pracowników i zaspokajanie ich potrzeb
w zakresie rozrywki leżą zatem w zakresie obowiązków pracodawcy, a także prowadzą do zwiększenia efektywności pracy – leżą więc także w jego interesie.
Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna odrębnych od spółki podmiotów gospodarczych (również tych, które współpracują ze spółką). Działalność gospodarczą wykonuje przedsiębiorca, czyli osoba wykonująca działalność gospodarczą we własnym imieniu. To przedsiębiorca organizuje sobie działalność kierując się zasadami zwiększania zysku. Działając samodzielnie i na własny koszt podejmuje wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła mu jak największe korzyści. Z istoty działalności gospodarczej wynika, że nikt go do tego nie motywuje. To przedsiębiorca odpowiada za wynik finansowy swojej firmy i podejmuje samodzielnie działania mające przynieść jej jak największe korzyści. Jeżeli spotkania integracyjne zabezpieczają źródło przychodów spółki, to w części dotyczącej udziału w nich pracowników spółki. Natomiast korzyści związane z udziałem w spotkaniach integracyjnych podmiotów gospodarczych współpracujących ze spółką (m.in.) należy przypisywać tym podmiotom gospodarczym bowiem służą zabezpieczeniu źródła ich przychodów w ramach współpracy ze spółką. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku
na rzecz innego podmiotu gospodarczego, czy też za inny podmiot gospodarczy. Dodatkowe rozważania dotyczące istniejących różnic pomiędzy sytuacją prawną pracowników i współpracowników zostały przedstawione w przywołanym wyżej wyroku NSA z 12 marca 2024 r. (II FSK 759/21).
3.3. Dodać warto, że o ile z gospodarczego punktu widzenia skarżącej – jako przedsiębiorcy, którego celem jest maksymalizacja zysku (dochodów) – zrozumiałe jest nawiązywanie współpracy z odrębnymi podmiotami gospodarczymi (na podstawie tzw. umów B2B), to z punktu widzenia finansów publicznych, czy też ustawodawcy podatkowego, brak jest podstaw do przyznawania preferencji na zasadzie odstępstwa od zasady zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez danego podatnika na jego rzecz, a nie na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych. Z drugiej strony osoby, które rezygnują ze świadczenia usług w ramach stosunku pracy na rzecz nawiązania współpracy gospodarczej muszą mieć świadomość, że dotyczą ich zasady przewidziane dla przedsiębiorców. Wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy (za innego przedsiębiorcę) należy zaliczyć w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 updop do wydatków mających charakter reprezentacyjny, gdy cel ich poniesienia mógłby zostać uznany za odpowiadający wymogom, o których mowa
w art. 15 ust. 1 updop. Podkreślić warto, że konstrukcja art. 15 ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop podlegają koszty, które spełniają warunki przewidziane w treści art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji, istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miało
(i nie mogło mieć) wskazywane przez WSA uchybienie organu podatkowego, który nie zajął wprost stanowiska na tle art. 15 ust. 1 updop.
Z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy, uznając ją za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 188 ppsa, tj. uchylenie w całości wyroku WSA, a także oddalenie skargi w całości, zgodnie z art. 151 ppsa. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko WSA, który uznał, że wydatki spółki na zakup alkoholu nie mogą zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, czy dotyczą rozrywki dedykowanej pracownikom, czy też są ponoszone przez spółkę na rzecz jej współpracowników (podmiotów gospodarczych).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 16 ust. 1 pkt 28 updop poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do braku podstaw do zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Nieusprawiedliwione okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Dyrektor KIS nie wyjaśnił bowiem, na czym polega naruszenie przez WSA art. 15 ust. 1 updop "poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania". Zarzut ten został sformułowany w oderwaniu od tego, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Niedoskonałości argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchylonego wyroku miały charakter materialnoprawny i w świetle powyższych rozważań nie miały
oraz nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać warto,
że uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej uniemożliwiałoby zastosowanie art. 188 ppsa. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki nie zajął jednoznacznego stanowiska na tle art. 15 ust. 1 updop, ale jak już wyżej wskazano, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy trafnie przyjął bowiem, że sporne wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz jej współpracowników (podmiotów gospodarczych) mają charakter reprezentacyjny
w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop w sytuacji, gdy mogłyby zostać zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów jako spełniające przesłanki pozytywne wskazane
w treści art. 15 ust. 1 updop. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowiły zatem prostą konsekwencję usprawiedliwionego zarzutu materialnoprawnego. Dyrektor KIS nie przedstawił nadto w treści skargi kasacyjnej tego rodzaju rozważań, które wskazywałyby na "istotność" zarzucanych WSA naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z przepisami art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), jednocześnie mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.