II FSK 23/07

II FSK 23/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Lubiński
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 358/04 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2006-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 16 ust. 1 pkt 50, art. 15 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit a/, art. 151, art. 174, art. 175 par. 1 i 3, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Tezy
Strata w środkach obrotowych bedzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. opodatku dochodowym od
osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie
będzie można przypisac winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec; każdorazowo będzie
wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą
staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 358/04 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r., sygn. I SA/Gd 358/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w Sopocie (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2004 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.
1.1. Uzasadniając wyrok podano, że organ odwoławczy w.w. decyzją utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 kwietnia 2003 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 70.291 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 4.148 zł. Jako podstawę prawną powołano m.in. art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 50, art. 18 ust. 1 pkt 1a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że różnica między wysokością podatku wykazanego przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2001 r., a podatkiem z zeznania wstępnego wynikała ze zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.481,49 zł, na którą składały się dwie pozycje: (1) 14.813,35 zł - wydatki poniesione w 2002 r., a dotyczące 2001 r., (2) 252.668,14 zł strata w środkach obrotowych powstała w związku z kradzieżą samochodu Audi S6 (Avant Quatro) stanowiącym towar handlowy w Spółce. Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku kradzieży w.w. samochodu osobowego, a ponadto dokonał zmiany w zakresie limitowanej kwoty darowizny.
1.2. Odwołując się od decyzji organu I instancji Spółka podniosła, że choć organ ten za przyczynę nieuznania przedmiotowej straty za koszt uzyskania przychodu wymienił "brak staranności dla przeciwdziałania kradzieży środków obrotowych", to nie wskazał jak miałaby się owa staranność przedstawiać, aby organ podatkowy uznał ją za prawidłowe działanie podatnika. Uznanie, że podatnik nie dołożył staranności było krzywdzące, skoro podjęto takie czynności, jak: ogrodzenie i zamknięcie placu składowego parkingu, ochranianie obiektów firmy przez pracowników, a w porze nocnej przez firmę ochroniarską. Strata w postaci skradzionego samochodu była zdarzeniem losowym niezależnym od woli i powinna stanowić koszt uzyskania przychodu.
1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podano, że Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodów marki Volkswagen oraz Audi i prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży samochodów tychże marek. Przedmiotowy samochód dostarczono na indywidualne zamówienie klienta w dniu 24 sierpnia 2001 r. i ustawiono na przylegającym do firmy ogrodzonym parkingu. Następnego dnia, tj. 25 sierpnia 2001 r., stwierdzono kradzież przedmiotowego samochodu i zawiadomiono policję. Dochodzenie nie doprowadziło do wykrycia sprawcy i zostało zakończone umorzeniem. Skradziony samochód nie był ubezpieczony od kradzieży. Ubezpieczenie OC posiadała jedynie firma "S.P.", której Spółka zleciła ochronę. Przeciwko tej firmie Spółka wystąpiła z pozwem w dniu 27 stycznia 2003 r. o naprawienie szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Z dniem 1 września 2001 r. wskazaną firmę ochroniarską zastąpiła kolejna o nazwie "S.S.". Po kradzieży samochodu, Spółka rozwiązała bez wypowiedzenia stosunek pracy z jednym ze swoich pracowników, jako przyczynę podając: "niedopilnowanie obowiązków służbowych przez niezabezpieczeni samochodu Audi S6 po przyjęciu transportu, wskutek czego samochód znacznej wartości został na placu i został skradziony". Następnie zawarto przed Sądem Pracy w Gdańsku ugodę pomiędzy Spółką a tym pracownikiem, rozwiązując umowę o pracę za porozumieniem stron.
Przechodząc do rozważań merytorycznych, organ odwoławczy stwierdził - powołując się na regulację zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - że w ustawie tej nie zostało zdefiniowane pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym odwołano się do definicji słownikowej, która określa stratę jako "ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać". Stratę stanowi zniszczenie lub utracenie towarów w wyniku zdarzeń losowych (np. pożaru, powodzi czy też kradzieży). Tak rozumiana strata nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Nie oznacza to, że nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdy podatnik wykaże, że powstała ona z przyczyn obiektywnych, a przedmiot tej straty miał związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Straty w środkach obrotowych powstałe z przyczyn obiektywnych (zdarzeń losowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile tylko podatnik prawidłowo udokumentuje fakt zaistnienia straty i wykaże, że strata powstała z przyczyn od niego niezależnych, tj.. nie wynikała z braku zachowania przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego nie zezwala na wyprowadzenie wniosku, że Spółka dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu swojego mienia przed kradzieżą. Dokonując oceny staranności podatnika w przeciwdziałaniu przedmiotowej kradzieży uwzględniono, że samochód marki Audi S6 był samochodem luksusowym o znacznej wartości i wymagał szczególnej dbałości w zabezpieczeniu go przed ewentualną kradzieżą. Pomimo możliwości wprowadzenia go do monitorowanej hali warsztatowej, został pozostawiony na noc na placu parkingowym, na którym stały i inne samochody, w tym samochody osób postronnych posiadających abonament na miejsca parkingowe. Takie działanie narażało samochód na uszkodzenia zewnętrzne, jak również stwarzało możliwości kradzieży. Świadomość tego rodzaju sytuacji musiał mieć prezes Spółki, który zeznał, że pracownik przyjmujący towar jako doświadczony sprzedawca powinien był samochód ten wprowadzić na noc do hali warsztatowej. Dodano, że dozorca przejmując w dniu 28 sierpnia 2001 r. służbę od pracownika agencji ochrony, nie dokonał wspólnego obchodu parkingu ze zdającym służbę oraz przeliczenia samochodów znajdujących się na placu. Ta ostatnia okoliczność miała o tyle znaczenie, że w wyniku czynności dochodzeniowo-śledczych nie ustalono dokładnej godziny kradzieży, a w konsekwencji nie ustalono, podczas czyjej służby samochód został skradziony. Organ odwoławczy wskazał, że dla oceny staranności podatnika w zabezpieczeniu mienia miały znaczenie takie fakty, jak brak instrukcji dla swoich pracowników, z której wynikałoby, w jaki sposób mają zabezpieczać mienie Spółki przed kradzieżą oraz przyjęcie za niewystarczającą dwunastogodzinną ochronę mienia Spółki przez firmę ochroniarską, skoro w umowie z agencją "S.S." (następcą poprzedniej agencji) ustalono, że usługa obejmuje całodobową ochronę z zewnątrz obiektu Spółki.
Wg organu odwoławczego, z art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.) nie wynikało, aby nie miał on zastosowania do samochodów znajdujących się w obrocie handlowym i stanowiących dla podatnika środek obrotowy. Niezależnie od tego, czy samochód stanowił dla podatnika środek trwały, czy też środek obrotowy, to dla możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości utraconego samochodu musiały wystąpić takie okoliczności, jak udokumentowanie przez podatnika poniesionej straty i ubezpieczenie dobrowolne samochodu. Skoro skradziony samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, to strata powstała dla podatnika nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
1.4. Skargę od w.w. decyzji organu odwoławczego, skierowaną do WSA w Gdańsku, wniosła Spółka, zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego, poprzez (a) nieuznanie straty powstałej w wyniku udokumentowanej kradzieży zuchwałej towaru z placu składowego podatnika jako kosztu uzyskania przychodu; (b) postawienie zarzutu Spółce polegającego na braku staranności, w efekcie czego doszło do kradzieży towaru, nie mającego pokrycia w zebranym materiale dowodowym; (c) błędną interpretację dokonaną przez organ odwoławczy, w wyniku której jako przyczynę odmowy uznania przedmiotowej straty jako kosztu uzyskania przychodu wskazano brak dobrowolnego ubezpieczenia, bezzasadnie przyjmując, że w tym przypadku samochód jako towar należy traktować identycznie jak samochód będący w eksploatacji; (2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez czynienie przez organ odwoławczy z przekroczeniem kompetencji samodzielnych ustaleń co do okoliczności kradzieży samochodu, gdy tymczasem uprawnionymi do tego są organy ścigania, które poczyniły ustalenia i wydały stosowne postanowienie.
Uzasadniając skargę wskazano, że wydatek na zakup samochodu został poniesiony, a podatnik wskutek kradzieży nie osiągnął racjonalnie spodziewanego przychodu. Odwołując się do art. 16 u.p.d.o.p., za niedopuszczalne uznano domaganie się od podatnika wykazania należytej staranności przy przechowywaniu przedmiotowego samochodu - samochód ten był należycie przechowywany, gdyż taki sposób był powszechnie stosowany, a ponadto posiadał specjalne "ponadstandardowe" zabezpieczenia. Nie było obowiązku przechowywania samochodu w hali warsztatowej, ponieważ nie było to pomieszczenie przeznaczone do tego celu. Zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie do samochodów będących dla podatnika towarem obrotowym.
1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.
1.6. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku - odnosząc się do powołania w zaskarżonej decyzji art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2001 r.) jako podstawy do nieuznania za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu kradzieży przedmiotowego samochodu - podał, że nie można zgodzić się, iż przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ samochód ten stanowił towar (środek obrotowy) i nie podlegał ubezpieczeniu tak obowiązkowemu, jak i dobrowolnemu. Samochód ten nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie mógł stanowić środka trwałego. Omawiany przepis zestawiać należy z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. i wyprowadzić wniosek, że straty w samochodach mogą dotyczyć tych, które służą działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd podzielił zarzut skargi, jednakże zwrócił uwagę na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., akcentując że do kosztów uzyskania przychodu w omawianym przypadku można było zaliczyć stratę, nie zaś wydatek. Dlatego rozważania organu odwoławczego odnosiły się przede wszystkim do straty w kontekście definicji kosztów. Sąd zgodził się z charakterystyką kosztu uzyskania przychodu, jakiej dokonał organ. Nie dopatrzył się sprzeczności w tych sformułowaniach uzasadnienia, które odmawiają stracie cech kosztu, natomiast dalej znajduje się stwierdzenie, że strata jako koszt może być zaliczana wówczas, gdy jest udokumentowana i powstała z przyczyn niezależnych od podatnika, przez co organ rozumie takie zachowanie podatnika, które cechuje się brakiem należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Zaaprobowano ocenę materiału dowodowego jako dokonaną z uwzględnieniem przepisu art. 191 O.p. Nie podzielono poglądu Spółki, że przedmiotowy samochód przechowywany był tak, jak inne samochody, zgodnie z powszechnie akceptowanym standardem należytej staranności, skoro standard ten zawiódł, choć można było kradzież, a przynajmniej zamiar tej kradzieży przewidzieć. Kradzieży nie przeciwdziałały "ponadstandardowe" zabezpieczenia samochodu, czy też ogrodzenie terenu parkingu. W tym zakresie organ odwoławczy mógł w większym zakresie wykorzystać materiały śledztwa przedstawiające "technologię" kradzieży, co jednak nie stanowi o wadliwości decyzji. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że Spółka nie miała obowiązku przechowywania samochodu w hali warsztatowej, gdyż nie było to pomieszczenie przeznaczone do tego celu. Pomieszczenie to (niezależnie od przeznaczenia) mogło być wykorzystane do przechowania tak drogiego samochodu. Ponadto, to sformułowanie skargi pozostaje w opozycji do treści zeznania prezesa Spółki, który zeznał, że istniała możliwość wprowadzenia samochodu do hali po skończonym dniu pracy, kiedy warsztat był pusty, więc ten konkretny samochód pracownik powinien był doń wprowadzić.
Reasumując, Sąd I instancji uznał sposób zabezpieczenia ponadprzeciętnych samochodów za lekkomyślny, co mieści się w pojęciu braku należytej staranności. Zwrócił uwagę na uchybienia w pracy pracowników Spółki, jak i niepełny oraz niedokładny zakres ochrony ze strony pracowników agencji ochrony. Dodano, że za zaniechania pracowników odpowiada pracodawca, natomiast podjęte działania odszkodowawcze nie mogły uchylić oceny staranności. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że wspomniany brak pozbawił możliwości zaliczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu, a wobec tego zaskarżona decyzja odpowiada prawu (niezależnie od podzielenia poglądu skargi w pierwszym omawianym problemie, co nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy)
2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości.
W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię; (2) naruszenie prawa procesowego, tj. (a) art. 145 § 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 50 u.p.d.o.p., z tej przyczyny, iż w ocenie Sądu to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ P.p.s.a. stawia jedynie warunek, aby naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy (a zatem nie stawia warunku istotnego wpływu), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (b) art. 191 O.p., poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwała na ocenę, iż skarżący nie dochował należytej staranności.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i uznanie, że powstała strata w wyniku kradzieży słusznie została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu; zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że Sąd I instancji podzielił zarzut skargi, iż art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p., nie miał zastosowania w sprawie Spółki. Skradziony samochód w działalności skarżącej stanowił towar (środek obrotowy) i nie podlegał ubezpieczeniu tak obowiązkowemu, jak i dobrowolnemu. Samochód ten nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie mógł stanowić środka trwałego. Sąd I instancji, pomimo uznania za słuszny tego zarzutu, doszedł do przekonania, że to naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p nie miało wpływu na wynik sprawy i skargę oddalił, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Takie stanowisko Sądu stanowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ P.p.s.a. Decyzja, zdaniem Spółki, nie odpowiada prawu, gdyż narusza prawo podatnika do odliczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy została poniesiona z przyczyn obiektywnych, niezależnych od jego działań i woli.
Spółka nie zgodziła się, że sposób zabezpieczenia samochodów uznać należało za lekkomyślny, co zdaniem Sądu mieści się w pojęciu należytej staranności. Sąd podwyższył tym samym miarę staranności, uzależniając ją od rodzaju samochodu stanowiącego przedmiot obrotu. Tymczasem przedsiębiorca w prowadzonej działalności winien zachować należytą staranność. Wymóg podwyższonej staranności nie wynika z art. 15 u.p.d.o.p, który nie zawiera wymogu szczególnej, ponadstandardowej staranności, a miara szczególnej staranności winna wynikać z przepisu. W tej sytuacji stanowisko Sądu I instancji stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię. Podkreślono, że zgodnie z niekwestionowaną linią orzecznictwa sądowego, obowiązek podatkowy, w tym obowiązek określonego zachowania, jeżeli wynika z niego obowiązek podatkowy lub uszczuplenie praw podatnika musi wynikać z normy prawa materialnego (art. 4 ustawy). Obowiązku takiego nie można wywodzić, zgodnie z orzecznictwem SN i NSA, w drodze wykładni rozszerzającej. Wykładnię taką zastosował Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Sąd nie wskazał konkretnego przepisu, z którego wynikałby obowiązek zastosowania w działalności gospodarczej Spółki nadzwyczajnych środków. Sąd wywiódł ten obowiązek jedynie z definicji straty i jej wykładni językowej, nie wskazując, jakimi kryteriami winien się kierować podatnik przy stosowaniu nadzwyczajnych środków ostrożności, ani też jakie one powinny być, aby zapobiec powstaniu straty powstałej w wyniku kradzieży zuchwałej. Skarżący wskazał, że poza standardowymi zabezpieczeniami w postaci ogrodzenia placu magazynowego, zamykanej bramy i oświetlenia, monitoringu i ochrony, samochód posiadał zabezpieczenia ponadstandardowe w postaci alarmu i immobilaisera. Te ponadstandardowe zabezpieczenia okazały się jednak również niewystarczające, gdyż sprawcy wycięli ogrodzenie i wymienili komputer pokładowy. Bez znaczenia pozostaje możliwość wprowadzenia samochodu do hali warsztatowej, gdyż nie było takiego wymogu. Sąd Pracy rozstrzygający spór ze zwolnionym przez Spółkę pracownikiem stwierdził, że zwolnienie pracownika było niesłuszne, gdyż nie zaniechał on żadnych czynności. Spowodowało to w konsekwencji zawarcie ugody i rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Spółka podkreśliła, że taki sposób ochrony samochodów przeznaczonych do sprzedaży jest powszechnie stosowany, zarówno przez innych dealerów samochodów, jak i organy podatkowe np. służby celne, gdzie wielokrotnie magazynowane są pojazdy o znacznej wartości w dużo gorszych warunkach. Skarżący zachował znacznie większą staranność niż inne podmioty. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że kradzież, a przynajmniej jej zamiar należało przewidzieć. Należałoby bowiem przewidzieć również sytuację, w której sprawca kradzieży sterroryzowałby pracownika ochrony bronią palną - nie byłoby wówczas potrzeby wycinania ogrodzenia.
3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
5. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, powołano w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 50 u.p.d.o.p., z tej przyczyny, iż w ocenie Sądu I instancji to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ P.p.s.a. stawia jedynie warunek, aby naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy (a zatem nie stawia warunku istotnego wpływu), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do oceny w.w. zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd, co prawda uznał, iż art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do samochodów stanowiących towar podatnika, gdyż nie podlegają one ubezpieczeniu tak obowiązkowemu, jak i dobrowolnemu, tym niemniej podzielił argumenty przedstawione w decyzji organu odwoławczego co do tego, że brak po stronie Spółki należytej staranności pozbawił ją możliwości zaliczenia straty powstałej w wyniku kradzieży do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdzone przez Sąd I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p., nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego, pomimo owego naruszenia odpowiadało prawu. W tej sytuacji nie można traktować - jak chce tego Spółka - użycia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na s. 13) przed słowami "wpływu na wynik sprawy" słowa "istotnego", niemieszczącego się w dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.
W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania powołano również naruszenie art. 191 O.p., wskazując że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, iż Spółka nie dochowała należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten jest bezskuteczny, ponieważ podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów P.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, z. 2, poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. OSK 81/04, opublik. [w:] OSP 2004, nr 11, poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2006, s. 387; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 368 i n.).
Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
5. Nawiązując do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że w części wstępnej skargi kasacyjnej nie podano na czym polega błędna wykładnia tego przepisu i jaka winna być wykładnia tego przepisu prawidłowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, odnosząc to do zabezpieczenia przed kradzieżą przedmiotowego samochodu, że "wymóg podwyższonej staranności nie wynika z art. 15 u.p.d.o.p, który nie zawiera wymogu szczególnej, ponadstandardowej staranności, a miara szczególnej staranności winna wynikać z przepisu". Pozostałe argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią krytykę oceny tej staranności dokonanej przez Sąd I instancji. Z uwagi jednak na niepodważenie oceny stanu faktycznego dokonanej przez ten Sąd, należy przyjąć, że istotna z tego punktu widzenia wina w niezabezpieczeniu tego środka obrotowego przed kradzieżą nie została zakwestionowana.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie określenia "w celu" oznacza, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. W rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić istnienia takiego związku, jako że ponoszenie strat co do zasady nie jest efektem jakichkolwiek zamierzonych działań. Należy mieć jednak na względzie, że istnienie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. szeregu przepisów wykluczających z kosztów uzyskania przychodu niektóre kategorie strat wskazuje na istnienie ogólnej reguły pozwalającej na udzielenie odpowiedzi, że możliwe jest zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak i ta nie wyrażona wprost przepisem ustawy zasada nie może być rozpatrywana w oderwaniu od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli nawet z samej istoty straty wykluczone jest wynikanie jej z działań ukierunkowanych na powstanie przychodu, nie można tego potraktować jako akceptacji dla stanowiska, w którym jako czynnik kosztotwórczy zostałoby uznane każde zachowanie podatnika. Należy mieć w tym momencie na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jak poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku (por. również pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1995 r., sygn. III AZP 19/95, OSNP 1996/10/133).
6. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej określonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
7. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w.w. ustawy.