II FSK 2292/15

II FSK 2292/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Katarzyna Wolna-Kubicka
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1183/14 - Wyrok WSA w Warszawie z 2015-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 67a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
art. 18 ust. 2
Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1183/14 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1183/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.
I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 31 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. We wniosku Skarżąca wskazywała, że jest osobą samotną. Po 30 latach pracy jako księgowa ze względu na ciężką chorobę kości (osteoporozę) zmuszona była przejść na emeryturę. Ostatnie dziesięć lat życia Skarżącej to pasmo osobistej tragedii, która spowodowała utratę całego majątku i dorobku. Skarżąca wyjaśniła, że z większości oszczędności i środków ze sprzedaży własnego mieszkania wybudowała córce dom, w którym miała mieszkać do śmierci. Córka wyrzuciła Skarżącą z domu pozbawiając wszystkich rzeczy osobistych i oskarżając przed sądem o napaść. Przez trzy lata Skarżąca nocowała w biurze kuzyna na materacu. Stres, niedożywienie, brak podstawowych posiłków odbiły się na zdrowiu Skarżącej. Skarżąca straciła 43 % kości i obecnie jest pod stałą kontrolą lekarza. Dodatkowo leczy się na chorobę wrzodową żołądka, reumatyzm, utratę wzroku, brak uzębienia oraz polipy nosa, które wywołują stany zapalne dróg oddechowych. Skarżąca mieszka w kupionym w 2009 r. na kredyt mieszkaniu, utrzymuje się z emerytury w wysokości 1257 zł, z której po opłaceniu czynszu, prądu, leków oraz raty kredytu pozostaje 159 zł. Skarżącej pomaga 87-letni ojciec oraz druga córka.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w związku z tym, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) przekazał wniosek do Prezydenta Miasta W., celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 30 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości Skarżącej w podatku od spadków i darowizn, bowiem sytuacja materialna Skarżącej, na którą wpływają nie tylko obecnie uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki, ale również stan posiadania, nie wskazuje konieczności zastosowania instytucji umorzenia należności budżetowych.
Uzasadniając odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że jest związany stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto Skarżąca uzyskała już ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej w 2010 r. w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skarżąca w momencie przyjęcia spadku powinna mieć świadomość łączących się z tym faktem konsekwencji finansowych.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na pojawienie się nowych okoliczności w sprawie, nieznanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, oraz biorąc pod uwagę zarzuty Skarżącej, wystąpił w trybie art. 209 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do Prezydenta Miasta o zajęcie stanowiska w formie postanowienia stosownie do art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Prezydent Miasta postanowieniem z 2 grudnia 2013 r. nie zmienił stanowiska dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania administracyjnego w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem organu wskazywane przez Stronę okoliczności świadczą o jej trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, jednak nie uzasadniają przyznania ulgi podatkowej, z uwagi na brak zgody ze strony Prezydenta Miasta. Ponadto konieczność uiszczenia podatku wystąpiła w związku z przyjętym dobrowolnie spadkiem, co trudno uznać za przesłankę szczególną, uzasadniającą możliwość udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. Nie doszło również do losowej utraty majątku czy nagłych problemów zdrowotnych. Trudno też uznać, aby utrata mieszkania z powodu nieporozumień rodzinnych była wynikiem działania siły wyższej. Ponadto okoliczności przedstawiane przez Skarżącą zostały już przez organy podatkowe uwzględnione, bowiem umorzona została zaległość Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła, że nie wiadomo, dlaczego jej ciężka sytuacja finansowa, zdrowotna i materialna nie została wzięta pod uwagę.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że skoro podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, to w świetle art. 18 ust. 2 tej ustawy należność z tego tytułu można umorzyć wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko to prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. WSA powołał się też na uchwałę NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, zgodnie z którą postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).
Sąd pierwszej instancji wskazał, że istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego można stwierdzić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Uprzednio należy zaś przeprowadzić wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podejmuje decyzję odmawiającą umorzenia zobowiązania podatkowego, to winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W tej jednak sprawie przesądzające znaczenie ma zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Prezydent Miasta zaś w postanowieniu z 30 kwietnia 2013 r. i w postanowieniu z 2 grudnia 2013 r. nie wyraził zgody na przyznanie ulgi. Oceniając te postanowienia, WSA doszedł do wniosku, że w istocie nie są one prawidłowo uzasadnione, jednak wada ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowości te zostały usunięte w postępowaniu przed organami podatkowymi. Organy podatkowe były jednakże postanowieniem organu współdziałającego związane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z akt sprawy wynika, że organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej Skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Co prawda organy dostrzegły trudną sytuację materialną, zdrowotną i rodzinną Skarżącej, wskazując na niskie dochody i konieczność pomocy finansowej ze strony członków rodziny, ale jednocześnie organy ustaliły, że Skarżąca posiada własnościowe mieszkanie w W. o powierzchni 42m2 obciążone hipoteką kaucyjną do kwoty 45.720,00zł na rzecz banku, mieszkanie uzyskane w spadku o powierzchni 36m2 oraz uzyskany w spadku udział wynoszący ½ nieruchomości o powierzchni 735m2. W ocenie WSA zasadnie organ stwierdził, że istniały podstawy do stwierdzenia "ważnego interesu podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na obecną strukturę dochodów i wydatków, choć sytuacja ta nie spełnia już przesłanki interesu publicznego. Nie sposób też utratę przez Skarżącą poprzedniego mieszkania w wyniku nieporozumień rodzinnych uznać za działanie siły wyższej. Ponadto WSA wskazał, że Skarżąca przyjmując spadek musiała się liczyć z tym, że nie tylko uzyska określone przysporzenie, ale będzie również obciążona pewnymi obowiązkami związanymi z nabyciem spadku i posiadaniem nieruchomości, jak choćby obowiązkiem zapłaty podatku. Wysokość podatku od spadku została ustalona w drodze decyzji. Skarżąca stała się właścicielem mieszkania i ½ nieruchomości. Skarżąca może więc sprzedać odziedziczone nieruchomości i uzyskać kwotę, która wystarczy jej nie tylko na poprawę sytuacji bytowej, ale również na zapłatę należnego podatku. WSA przypomniał też, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści skargi wynika, że Skarżąca ostatecznie dokonała sprzedaży działki, co pozwoliło jej uregulować prawie w całości zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn (pozostała do spłaty kwota 8,80 zł). WSA przypomniał też, że Skarżąca uprzednio otrzymała ulgę w postaci umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2005 r.
II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w oparciu o postanowienia Prezydenta Miasta z 30 kwietnia 2013 r. oraz z 2 grudnia 2013 r., które zapadły bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego i sytuacji życiowej Skarżącej;
- art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i postanowień Prezydenta Miasta z 30 kwietnia 2013 r. oraz z 2 grudnia 2013 r., w sytuacji gdy były one obarczone wadami postępowania wskazanymi w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca, a także postanowienia Prezydenta Miasta zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:
- art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że postanowienie organu jednostki samorządu terytorialnego może zapaść bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, zaś braki te mogą zostać sanowane przez postępowanie przeprowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego, który jest związany wydanym postanowieniem;
- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla umorzenia zaległości podatkowej niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek w postaci wystąpienia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", w sytuacji gdy udzielenie ulgi możliwe jest w przypadku wystąpienia jedynie jednej z tych przesłanek.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, według norm przepisanych, albowiem nie zostały one pokryte w całości ani w części.
III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
IV.1. Nie ma racji Skarżąca, jakoby w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie podjętych w sprawie rozstrzygnięć, a to z uwagi na naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zbadania stanu faktycznego i sytuacji życiowej Skarżącej. Rozstrzygnięcia organów nie były bowiem obarczone wadami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Organy podatkowe – Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej - dwukrotnie uzyskały wymagane przepisami (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) postanowienia Prezydenta Miasta w zakresie zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. W postanowieniach tych została zaś uwzględniona sytuacja Skarżącej, jednak jak podkreślono – ocena sytuacji Skarżącej musiała dotyczyć nie tylko aktualnych dochodów i wydatków Skarżącej, ale również stanu posiadania, który z uwagi na odziedziczone nieruchomości, nie wskazywał na konieczność zastosowania instytucji umorzenia należności budżetowych. Wzięcie pod uwagę całościowej sytuacji Skarżącej, jak dokonały tego organy, i to zarówno Prezydent Miasta, jak i następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej, należy pozytywnie ocenić w świetle wymogów postępowania dowodowego uregulowanych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle zaś art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc ocena materiału dowodowego dotyczyć winna jego całokształtu, a nie tylko tych jego elementów, które eksponuje Skarżąca, to słusznie organy wzięły pod uwagę zarówno sytuację zdrowotną, sytuację finansową, jak i stan posiadania Skarżącej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego można stwierdzić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Niewątpliwie zaś nawet konstatacja, że Skarżąca z uwagi na stan zdrowia i skomplikowaną sytuację rodzinną i bytową wykazała ważny interes podatnika, nie mogła mieć przesądzającego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Uwzględnić bowiem należy, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że determinujące znaczenie ma zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W postanowieniach z 30 kwietnia 2013 r. i z 2 grudnia 2013 r., które WSA ocenił jako nieprawidłowo uzasadnione, choć nie miało to wpływu na wynik sprawy, Prezydent Miasta nie wyraził zgody na przyznanie ulgi, bowiem uznał, że mimo złej sytuacji Podatniczki, uzyskała ona nowe składniki majątkowe, które mogą zabezpieczyć wymagane należności. Trudno odmówić racji Prezydentowi Miasta. Jeśli bowiem nawet uznać, że jego postanowienia są zbyt lakonicznie uzasadnione, to jednak odnoszą się do szeroko rozumianej sytuacji Strony i uwzględniają wszystkie jej aspekty. Nie można więc przyjąć, aby jego postanowienia naruszały zasadę informowania z art. 124 Ordynacji podatkowej, czy też aby naruszały zasady sporządzania uzasadnienia rozstrzygnięć z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, jakimi obarczone były postanowienia Prezydenta Miasta, nie przestały istnieć, tylko dlatego, że organy obszerniej rozpatrzyły szczegóły sytuacji Skarżącej, zostały jednakże ocenione jako nieistotne dla wyniku sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie doszli bowiem do podobnych wniosków, jak Prezydent Miasta. Dodatkowo odmowa umorzenia zaległości podatkowej musiała być podyktowana związaniem stanowiskiem Prezydenta Miasta. Nie można więc zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a tym samym zarzucić Sądowi pierwszej instancji dokonanie wadliwej kontroli działania organów.
IV.2. Podobnie nie są też zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Zarzucając błędną wykładnię art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Skarżąca wskazała, jakoby WSA przyjął, że postanowienie organu jednostki samorządu terytorialnego może zapaść bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, zaś braki te mogą zostać sanowane przez postępowanie przeprowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego, który jest związany wydanym postanowieniem. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle ust. 2 w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3).
Ze wskazanych norm wynika, że mamy tu do czynienia z instytucją współdecydowania (współdziałania) organów podatkowych. Zgodnie z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Z cytowanego art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jednoznacznie wynika, że co prawda decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podejmuje organ pobierający podatek, jednak organem o decydującym głosie do zastosowania określonej ulgi podatkowej jest organ samorządowy. Świadczy o tym zwrot "wyłącznie za zgodą". Zgoda tego organu staje się więc dodatkową przesłanką obok tych wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, ale postanowienie w jej przedmiocie zapada z uwzględnieniem przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Przy czym, z jednej strony, brak zgody determinuje odmowne rozstrzygnięcie organu podatkowego, zaś z drugiej strony, udzielenie zgody nie wiąże urzędu skarbowego co do konieczności zastosowania wobec podatnika jednej z ulg, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie.
Od postanowienia organu samorządowego nie przysługuje zażalenie, jak stanowi cytowany art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie podlega ono również zaskarżeniu do sądu administracyjnego, nie mieści się bowiem w zakresie spraw określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Sąd pierwszej instancji dokonał takiej kontroli – w granicach tej sprawy i na podstawie tych samych kryteriów, jakim podlegała kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej - i nie znalazł podstaw do uchylenia tych postanowień, bowiem ich zauważone mankamenty uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy. WSA był zresztą zobligowany do oceny zapadłych rozstrzygnięć na podstawie wszystkich akt sprawy (vide art. 133 § 1 p.p.s.a.), a więc oceniając postanowienia Prezydenta Miasta, musiał uwzględnić również okoliczności ustalone przez organy podatkowe. Uznając zaś, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły okoliczności sprawy, a w konsekwencji doszły do identycznych wniosków jak organ samorządowy, Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy do przyjęcia, że uchybienia, jakimi obarczone były postanowienia Prezydenta Miasta, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że WSA nie stwierdził, że postanowienia Prezydenta Miasta były błędne, a jedynie ich uzasadnienia. Zawarte w postanowieniach Prezydenta Miasta wnioski co do sytuacji Skarżącej znalazły potwierdzenie również w wyczerpujących ustaleniach organów podatkowych. Choć WSA błędnie wypowiedział się, że "uchybienie, powstałe na etapie wydawania postanowienia przez organ współdziałający, zostało usunięte", to bez wątpienia należy uznać, że chodziło o usunięcie wątpliwości, jakie mogłyby wynikać z błędnie uzasadnionych postanowień Prezydenta Miasta. To, że organy podatkowe szerzej rozpatrywały sytuację Skarżącej, nie oznacza, jak już wyżej wskazano, że w ten sposób zostały sanowane mankamenty postanowień Prezydenta Miasta, a jedynie, że w ten sposób okazały się one nieistotne. Nie można więc zarzucać, aby WSA błędnie zinterpretował art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, czy też, aby błędnie ocenił jego zastosowanie.
IV.3. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała, że WSA przyjął, że dla umorzenia zaległości podatkowej niezbędne jest łączne spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Co prawda na stronie 12 uzasadnienia wyroku w jednym zdaniu WSA wskazał, że istniały podstawy do stwierdzenia ważnego interesu podatnika, zaś w kolejnym zdaniu uznał, że sytuacja majątkowa Skarżącej nie wypełnia jednak przesłanki interesu publicznego, jednakże z tak niefortunnego ciągu myśli trudno wywieść wniosek, jakoby w ten sposób doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że z całości uzasadnienia wyroku WSA taka konstatacja nie wynika. WSA wskazywał bowiem na okoliczności mające wpływ na ocenę spełnienia tychże przesłanek, nie wskazując na konieczność ich jednoczesnego zajścia. Zgodzić się bowiem należy z autorem skargi kasacyjnej, że użycie spójnika "lub" oznacza, że wystarczające jest, aby spełniona została jedna przesłanka, co uzasadniałoby przyznanie ulgi. Nade wszystko WSA podkreślał jednak, że po pierwsze, decyzja w przedmiocie ulg podatkowych ma charakter uznaniowy, a więc nawet zajście którejkolwiek z wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek nie obliguje do zastosowania ulgi, a po drugie wskazywał na związanie stanowiskiem Prezydenta Miasta. Samo zaś stwierdzenie, że sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącej wykazuje cechy ważnego interesu podatnika, nie może decydować o wyniku sprawy, bowiem jak słusznie zauważono, konieczne było uwzględnienie także stanu posiadania, a ten akurat nie wskazywał na konieczność przyznania ulgi. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucał innego rodzaju błędnej interpretacji omawianego przepisu, toteż dalszy komentarz w tej mierze byłby nieuprawniony w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a.
IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.