II FSK 2284/20

II FSK 2284/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 539/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-10-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 539/19 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
|II FSK 2284/20 | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 539/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną tego organu z dnia 10 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 60.867 zł.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zdaniem organu faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma P. Sp. z o.o. oraz firma B. Sp. z o. o., ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług transportu kontenerowego). Ujęcie tych faktur przez stronę w kosztach prowadzonej samodzielnie pozarolniczej działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia i stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan fatyczny potwierdza, że wystawiane przez P. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na oparciu się jedynie na zeznaniach osób oskarżonych w postępowaniach karnych mimo nieścisłości w ich zeznaniach i niedopuszczeniu do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań pracowników skarżącego przeprowadzenia szeregu dowodów wynikających z doświadczenia życiowego mimo informacji zawartych w protokole z kontroli;
2) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organów podatkowych opiera się głównie na zeznaniach osób mających zarzuty w postępowaniach karnych i zainteresowanych w tym, żeby obciążyć podatnika licząc na nadzwyczajne złagodzenie kary, przy czym skarżący nie miał możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów;
3) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez nie dokumentowane winny być uznane za koszty uzyskania przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.
Sporne w sprawie jest to, czy Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji – zaniżył wykazany do opodatkowania dochód, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur wystawionych przez firmy P. oraz B., które zdaniem organu podatkowego nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 190 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasadniczym uchybieniem było oddalenie skargi pomimo tego, że organ podatkowy swoje ustalenia oparł jedynie na zeznaniach osób oskarżonych w postępowaniach karnych mimo nieścisłości w ich zeznaniach i pomimo tego, że zainteresowane były obciążeniem podatnika licząc na nadzwyczajne złagodzenie kary, przy czym skarżący nie miał możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów. Jako uchybienie wskazano też nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań pracowników skarżącego.
Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący - podnosząc brak wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie - szczególnie akcentuje m. in. wykorzystanie w celu czynienia tych ustaleń materiałów dowodowych z postępowania karnego (wyjaśnień osób podejrzanych), podważając ich walor dowodowy w procedurze podatkowej. Wskazać należy jednak, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał - jako naruszonych - przepisów art. 180 § 1 ani art. 181 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez jej podstawy i wnioski. Nie może więc szerzej ustosunkować się do tej części argumentacji skargi kasacyjnej. Nadmienić jedynie należy, że samo wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniach o charakterze karnym nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż zasada bezpośredniości dowodów doznaje w tym zakresie dopuszczalnego odstępstwa. Kwestionowanie wiarygodności zeznań osób podejrzanych co do samej zasady, poprzez wskazanie że osoby te mogły być zainteresowane obciążaniem Skarżącego licząc na złagodzenie kary – jest twierdzeniem gołosłownym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego osoby, które wystawiały "puste faktury", miałyby raczej interes w tym, aby przekonywać, że faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie sposób bronić tezy, że przyznały się do nieprowadzenia rzeczywistej działalności i wystawiania pustych faktur po to, aby obciążyć Skarżącego.
W skardze kasacyjnej znalazło się stwierdzenie, że wykorzystane przez organ podatkowy zeznania zawierają "nieścisłości" – jednak jest to stwierdzenie ogólnikowe, żadnych nieścisłości nie wskazano.
Autor skargi kasacyjnej eksponuje też nieuwzględnienie żądań dowodowych Skarżącego, co miało skutkować naruszeniem art. 188 O.p. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przywołany przepis przyznaje stronie postępowania podatkowego (kontrolnego) prawo inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana. Istotne jest jednak, że prawidłowo i logicznie ustalone już fakty - dla ich zakwestionowania - wymagają równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do ich podważenia.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że nie przesłuchano pracowników Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wniosek dowodowy słusznie został uznany za niezasługujący na uwzględnienie, gdyż Skarżący nie sformułował w nim żadnej istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania tezy dowodowej, poza generalnym twierdzeniem, że faktury przyjęte przez niego do rozliczenia dotyczą usług, które rzeczywiście zostały wykonane. Rację ma sąd pierwszej instancji, że skoro Skarżący nie znał podstawowych faktów i okoliczności dotyczących usług, jakie miały być na jego rzecz wykonywane, to trudno byłoby oczekiwać, że szczegółowe fakty i okoliczności dotyczące spornych transakcji miałyby być bardziej znane pracownikom Skarżącego, niż jemu samemu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty procesowe w części odnoszącej się do kompletności materiału dowodowego są zatem bezpodstawne. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny nie tylko w oparciu o dowody z zeznań, których wiarygodność podważa autor skargi kasacyjnej. Przesłuchano również Skarżącego, który zeznał, że poza fakturami nie ma dowodów potwierdzających wykonanie na jego rzecz spornych usług. Przesłuchiwany nie wskazał wówczas, że np. świadkowie (w tym pracownicy) mogliby potwierdzić wykonanie usług. W skardze kasacyjnej zarzucono, że organ nie sprawdził, czy Skarżący prowadził ewidencję składowanego gruzu i czy miał na to miejsce. Jednak spór w sprawie nie dotyczy tego, czy gruz istniał, czy była składowany na placu i czy został przez kogokolwiek zabrany, lecz tego, czy usługę wykonały firmy, które wystawiły faktury zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawne są również zarzuty procesowe odnoszące się do oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że P. sp. z o.o. w latach 2010-2012r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała żadnego majątku, ani pracowników, ani podwykonawców, a jej aktywność przejawiała się tylko w wystawianiu "pustych faktur". Powyższe informacje zostały pozyskane przede wszystkim z bezpośrednich źródeł osobowych (por. wyniki przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 stycznia 2015, tom I karty 278-281 R. B. prezesa P. w latach 2003 – 2013). Wynika z nich, że spółka "nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała też żadnymi pojazdami ciężarowymi i dostawczymi, tj. dźwigami, samochodami typu ciężarówka, TIR, wanna lub naczepami" , "(...) świadek nie zna firmy B. K. M. i Pana K. M. oraz nie wie nic na temat wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz tej firmy (...)". Potwierdzają to również wcześniejsze zeznania z dnia 13 marca 2010 r., w których przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że firma P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a służyła jedynie do wystawiania pustych faktur. Z powyższymi ustaleniami korelują uzyskane w toku przesłuchania przez organy podatkowe oświadczenia P. D.(członka Zarządu i wspólnika spółki B.), który wskazał ponadto, że "(...) razem z R. B. wystawiał fikcyjne faktury VAT jako P.".
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę również na to, że Skarżący wykorzystywał fikcyjne faktury już w latach poprzedzających, od tych samych kontrahentów. Sąd ten powołał szereg wyroków, które obejmowały inne okresy rozliczeniowe oraz rozliczenia w podatku od towarów i usług (por. wyroki z dnia 1 marca 2018 r., sygn. I FSK 38/18, sygn. I FSK 39/18 ; 20 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 591/16; 12 września 2018 r., sygn. I FSK 1809/16; dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1515/15, CBOSA).
Sąd pierwszej instancji wskazał, że działalność fikcyjna spółki P. datuje się co najmniej od 2008 r. (zob. wyroki z dnia 29 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 3398/14; z dnia 13 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3343/14, CBOSA). Działalność fikcyjna P., jako kontrahenta Skarżącego została także potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 772/17, oddalającym skargę od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3072/15 w sprawie ze skargi K. M. dot. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W tożsamy sposób zostały zakwalifikowane zadeklarowane wydatki Skarżącego na podstawie faktur P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (por. wyrok z dnia 24 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1174/16, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r , II FSK 2804/17, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA).
W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec tych okoliczności - odnosząc się do korelacji postępowań za 2011 r. i za 2012 r. - trafnie zauważył Naczelnik w zaskarżonej decyzji, że "(...) w przedmiotowym postępowaniu nastąpiła zmiana jednego z dostawców "pustych faktur". Mianowicie w 2011 r., "puste faktury" wystawiała Firma [...], a w 2012 r. zastąpiła ją B.. Natomiast P. wystawiała "puste faktury"' zarówno w 2011, jak i w 2012 r.
Mając wszystko to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uchybienia w stanowisku sądu pierwszej instancji, który uznał za pozbawione uchybień w ustaleniach Naczelnika w zaskarżonej decyzji co do faktur wystawionych przez P..
Tak samo należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji co do faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. W szczególności z zeznań P. D. wynika, że proceder wystawiania "pustych faktur" dotyczył spornego w sprawie okresu, tj. działalności B. sp. z o.o. w 2012 r. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował możliwości poprawnego wystawiania faktur kosztowych w imieniu spółek B. i B. 1, które w pierwotnym założeniu miały prowadzić legalną działalność. Jednakże, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego P. D., "te puste faktury nie dotyczyły sprzedaży zlewozmywaków", a takie – dokumentujące sprzedaż zlewozmywaków - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły.
Sąd pierwszej instancji wskazał na to, że na s. 6 zaskarżonej decyzji opisany został szczegółowo schemat wystawiania pustych faktur, korzyści gospodarcze, opłaty oraz zostały wykazane okoliczności potwierdzające działanie tego schematu. Zadeklarowany został fakt niezatrudniania pracowników, brak hali magazynowej, sprzedaż narzędzi nieznajomym ludziom, podane dane osób uczestniczących w procederze (które potwierdziły ten proceder – s. 7 zaskarżonej decyzji, k. 71 akt podatkowych). WSA zwrócił uwagę na to, że Naczelnik poddał również analizie sposób regulowania płatności z tytułu wykonania usług uwiecznionych w treści zakwestionowanych faktur (por. tom I, k 53-76 akt podatkowych). Zapłata następowała w formie gotówkowej w sytuacji gdy faktury te opiewały na kwoty brutto od 9.840,00 zł do 24.600,00 zł, co nie jest praktyką powszechną i bynajmniej nie wzmacnia tezy o tym, że płatności w istocie zostały dokonane.
Sąd pierwszej instancji przywołał ustalenie organu podatkowego, że z danych zawartych w KRS nr [...] wynika, że z dniem 19 listopada 2012 r. B. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na B.1 Sp. z o.o. Natomiast na fakturach VAT z dnia 29 listopada 2012 r., z dnia 20 grudnia 2012 r. i z dnia 27 grudnia 2012 r. jako wystawca widnieje nadal B. Sp. z o.o.
Reasumując, jeśli chodzi o ocenę prawną dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. wnioski, jakie z całokształtu tych dowodów wyciągnęły organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych uchybień w stanowisku sądu pierwszej instancji. Poza fakturami, kwitami KP i zeznaniami Skarżącego nie ma żadnych dowodów na to, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur, a wręcz przeciwnie – zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie temu przeczy.
Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów ani przekonujących argumentów mogących podważyć te ustaenia. Również w skardze kasacyjnej nie ma konkretnych argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji.
Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty procesowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezpodstawne.
W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego, co miało nastąpić poprzez "niezastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez nie dokumentowane winny być uznane za koszty uzyskania przychodu."
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.
Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie prawidłowości ustaleń co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dlatego nie może być mowy o uznaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie tychże faktur. Zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. jest zatem bezzasadny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).