II FSK 2280/12

I SA/Łd 72/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-03-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Dnia 21 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 roku sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.706.2023.3.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 19 grudnia 2023 r. Gmina G. ( Wnioskodawca, Urząd) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2023 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca opisał następujące zdarzenie przyszłe. Urząd Miejski w G. jest jednostką budżetową Miasta G. i pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o pracownikach samorządowych. Urząd nie posiada samochodów służbowych. Pracownicy urzędu, w ramach wykonywanych zadań, przemieszczają się pomiędzy różnymi siedzibami, w których zlokalizowany jest Urząd (ul. [...], ul. [...], ul. [...] w G.) oraz pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta (szkoły, przedszkola, instytucje kultury, żłobek, zakład komunalny, jednostki pomocy społecznej). Ponadto dokonują m.in. bieżącego przeglądu stanu dróg i czystości Miasta, odbioru zadań inwestycyjnych. W tych celach wykorzystują samochody prywatne. Z pracownikami Urzędu zostały zawarte umowy o używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, w których zobowiązują się oni do używania własnego samochodu do jazd lokalnych (z podaniem marki i pojemności skokowej). W umowie tej pracodawca ustala indywidualnie miesięczny limit przebiegu kilometrów na jazdy lokalne nie wyższy niż wynikający z rozporządzeń wydawanych przez Ministra właściwego do spraw transportu na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.). Ryczałt wyliczany jest jako iloczyn limitu kilometrów i stawki za kilometr wskazanej w wymienionym wcześniej rozporządzeniu. Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu proporcjonalnie za każdy dzień nieobecności w miejscu pracy. Zwrot kosztów następuje po złożeniu pisemnego oświadczenia o używaniu samochodu prywatnego do celów służbowych w danym miesiącu. Ponadto wszystkich pracowników, z którymi zawarto umowy skierowano na dodatkowe badania profilaktyczne dotyczące prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej (a więc m.in. dla osób kierujących pojazdami). Dotychczas traktowano zwrot kosztów jako przychód pracownika i pobierano od niego zaliczkę na podatek dochodowy.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że pracownicy którym dokonywany jest zwrot wydatków dotyczących używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych nie wykonują zadań wynikających z ustawy o pomocy społecznej (pracownika socjalnego), a zatem nie dotyczy ich zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, pracownikom tym zlecane jest wykonywanie zadań w imieniu pracodawcy związanych m.in. z odbiorami zadań inwestycyjnych, przeglądami stanu dróg, czystości Miasta, koordynacji zadań jednostek organizacyjnych itp. Z pracownikami zawierane są umowy cywilnoprawne na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy o transporcie drogowym.
W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:
Czy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego w celach służbowych w jazdach lokalnych jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), a jeżeli nie to czy urząd winien zaprzestać naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i skorygować deklaracje podatkowe (PIT-11) za okresy nieprzedawnione?
Zdaniem Wnioskodawcy wypłata pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie przysparza pracownikowi żadnej korzyści majątkowej. Stanowi jedynie wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych, do których ponoszenia zobowiązany jest pracodawca, gdyż to on winien zapewnić pracownikowi niezbędne środki i narzędzia do wykonywania powierzonych zadań. Zwrot kosztów nie jest zatem wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ww. ustawy. Ponadto nie jest wynagrodzeniem za pracę, ale za używanie prywatnego samochodu. Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. wyroki NSA z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Ponadto z uwagi na fakt, iż przepis prawa był niezmienny, a zmieniła się jedynie jego wykładnia, zdaniem Wnioskodawcy, należy skorygować wszystkie dotychczasowe deklaracje PIT-11 za okresy nieprzedawnione.
Zaskarżoną interpretacją z 27 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.
Organ odwołując się do treści art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 organ wskazał, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto wynikające z tych przepisów szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odwołując się natomiast do § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) organ wskazał, że kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Ponadto organ wyjaśnił, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w ocenie organu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownik Wnioskodawcy otrzymuje środki pieniężne. Ponadto organ zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku stwierdził, że "w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)". Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych, a stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika Wnioskodawcy, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w ramach jazd lokalnych, nie jest uzasadnione.
Ponadto organ podkreślił, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, pracownik musiałby je pokryć z własnych środków.
Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W kontekście powyższego organ wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie organu z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.
W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, że otrzymana przez pracownika Urzędu kwota, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego (samochodu osobowego) do jazd lokalnych w celach służbowych, stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym zwolnieniu przedmiotowym. W konsekwencji organ uznał, że wypłacany pracownikowi Urzędu w formie miesięcznego ryczałtu zwrot kosztów używania prywatnego samochodu za przejazdy w jazdach lokalnych stanowi dla tego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, od którego Gmina jako płatnik powinna obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy.
W skardze do sądu administracyjnego Gmina G. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 r. podnosząc zarzuty rażącego naruszenia art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłaty pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga jest zasadna.
W myśl art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest w tym wypadku związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wypłata miesięcznego ryczałtu, jako zwrot kosztów poniesionych przez pracowników Urzędu Miejskiego w G. z tytułu używania pojazdów prywatnych w jazdach lokalnych, w ramach wykonywanych zadań oraz pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, dla potrzeb Skarżącego tj. Urzędu Miejskiego w G., stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a na Skarżącej jako płatniku, ciąży w związku z tym obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Sąd jest zdania, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez pracowników Skarżącej prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu swoistej korzyści, przysporzenia, lecz jest rekompensatą kosztów, których pracownik wszak by nie poniósł, gdyby nie działał w interesie pracodawcy. W konsekwencji w ocenie Sądu zwrot poniesionych kosztów – w formie miesięcznego ryczałtu nie może być uznany za korzyść majątkową, ponieważ nie zwiększa majątku pracownika lecz pozwala na wyrównanie wydatków (w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej) poniesionych przez pracownika z tytułu używania własnego, prywatnego samochodu w celu realizacji obowiązków pracowniczych.
Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownik, używając swego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy, w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W tym miejscu należy podkreślić, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne wywody zawarte w zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20.
Ponadto wbrew stanowisku organu wydającego interpretację, w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.
W konsekwencji Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z dnia 16 października 2029 r., II FSK 3531/17). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.
Odwołując się do poglądów wyrażonych zarówno w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (k 7/13), jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 14 września 2023 r. Sąd doszedł do wniosku, że za przychody (dochody) ze stosunku służbowego i stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, można uznać tylko te świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, które prowadzą do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. A zatem nie jest przychodem ze stosunku pracy (dochodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacone pracownikowi świadczenie pieniężne, którego tytułem jest zwrot wydatków poniesionych przez owego pracownika na rzecz jego pracodawcy. W tym także zwrot należności dokonywany na podstawie stosownych umów zawartych pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, dotyczących wykorzystywania przez pracownika jego prywatnego samochodu osobowego na rzecz pracodawcy (do celów służbowych).
Inaczej mówiąc, przychodami (dochodami) ze stosunku pracy nie są wypłacane pracownikom przez pracodawcę ekwiwalenty pieniężne z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do szeroko rozumianych celów związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy. Wypłata tego rodzaju świadczenia (zwrot wydatków) ma charakter neutralny podatkowo, gdyż nie stanowi dla pracownika korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Bez powstania tego rodzaju korzyści (przysporzenia) nie można zaś mówić o powstaniu przychodu (dochodu) ze stosunku pracy (zob. wyrok NSA z 16 października 2019 r., II FSK 3531/17).
We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny rozważając przedmiot podatku dochodowego od osób fizycznych w celu prokonstytucyjnej wykładni w celu prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w sposób jednoznaczny, że "Dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej – przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, mimo braku realnego przyrostu majątkowego, występuje dochód podlegający opodatkowaniu." (zob. pkt 3.2.4. uzasadnienia prawnego ww. wyroku TK). Wskazując kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika (pkt 3.4.) Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że "Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku." (zob. pkt 3.4.2.).
Następnie TK wskazał (pkt 3.4.3.), że "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Sąd podkreśla, że wykładnia językowa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywana w sposób prokonstytucyjny prowadzi do wniosku, że za przychód ze stosunku służbowego i stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jeżeli stanowią one dla pracownika źródło korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. W świetle rozważań przedstawionych przez TK brak jest natomiast podstaw do wniosku, że dla pracownika przychodem (dochodem) ze stosunku służbowego i stosunku pracy jest dokonana przez pracodawcę wypłata należności tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy, jeżeli owa wypłata należności nie stanowi dla owego pracownika korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia jego aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Brak należytej precyzji i określoności w zredagowaniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może uzasadniać wniosku przeciwnego, którego podstawę stanowi w istocie wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów art. 21 u.p.d.o.f. regulujących zwolnienia podatkowe.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie sposób skutecznie podważać wniosków płynących z prokonstytucyjnej wykładni przepisu dotyczącego opodatkowania przychodów (dochodów) ze stosunku służbowego i stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) tylko w sytuacji, gdy świadczenia dokonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowią źródło korzyści (przysporzenia) rozumianych jako zwiększenie aktywów pracownika lub zmniejszenie jego wydatków. Źródłem omawianych wątpliwości dotyczących neutralności podatkowej wypłacanych pracownikowi należności, których tytułem jest zwrot wydatków poniesionych na rzecz pracodawcy, jest ogólny, a przez to niewystarczająco precyzyjny sposób zredagowania przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wątpliwości płynące z wykładni językowej tychże przepisów należy zatem rozstrzygać w sposób prokonstytucyjny zaprezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Również w sytuacji, gdy wykładnia tychże przepisów ma służyć ocenie ich zastosowania w przypadku wypłaty należności pieniężnych stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy. Innymi słowy, skoro ustawodawca zastosował ogólną definicję przychodów w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która wymaga jej dookreślenia na podstawie przepisów art. 11 ust. 1a-art. 20 u.p.d.o.f., to wątpliwości w zakresie wykładni tychże przepisów należy rozstrzygać na korzyść pracownika. Dostrzegając przy tym wątpliwości wynikające z zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, 2 i 11 u.p.d.o.f.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wykładnia językowa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wzbudza wątpliwości co do tego, czy zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy dokonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej odrębnej od umowy o pracę należy uznać za przychód ze stosunku pracy, co wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści ww. przepisu brak jest zwrotu "w związku", zaś ustawodawca za przychody uważa m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym "ze stosunku pracy", a nie "w związku ze stosunkiem pracy". "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Pojęcie "w związku ze stosunkiem pracy" ma niewątpliwie szerszy charakter od pojęcia "ze stosunku pracy". Oczywiste przy tym jest, że pracownik obowiązany jest wykonywać na rzecz pracodawcy świadczenia wynikające z umowy o pracę, wchodzące w zakres jego obowiązków służbowych. Może jednak świadczyć na rzecz pracodawcy także inne świadczenia, w tym na podstawie umowy zlecenia, czy umowy o dzieło. W świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. brak jest podstaw do wniosku, że za przychód ze stosunku pracy w sposób automatyczny należy uznać także przychód z tytułu realizacji innych, w tym ww. umów łączących pracodawcę z pracownikiem.
Powyższe wątpliwości mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przyjęcie, że wypłata przez pracodawcę świadczenia na rzecz pracownika tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy mieści się w pojęciu przychód ze stosunku pracy wywołuje istotne wątpliwości dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz ich podstawy prawnej. W treści art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził limity kwotowe dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy. Limity te dotyczą dojazdu do pracy i mają charakter bezwzględny za wyjątkiem sytuacji, o których mowa w art. 22 ust. 11 i 13 u.p.d.o.f. Natomiast art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczą zatem wyłącznie wydatków pracownika na dojazd do zakładu pracy środkami tzw. komunikacji publicznej. Nie dotyczą natomiast wydatków pracownika ponoszonych w związku z dojazdami do pracy samochodem prywatnym, a także kosztów realizacji umowy cywilnoprawnej w zakresie używania prywatnego samochodu do celów służbowych. Czyli pracownik ponoszący koszty związane z używaniem prywatnego samochodu na rzecz pracodawcy pozbawiony byłby z woli ustawodawcy – w sposób dorozumiany, tj. bez normatywnego wyartykułowania owej woli – możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych.
Sąd jeszcze raz podkreśla, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, za wyjątkiem sytuacji, w której pracownik otrzymuje zwrot wydatków poniesionych za pracodawcę, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem usługi lub świadczenia rzeczowego. Ponadto należy wskazać, że do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownik, używając swego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy, dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. A zatem zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej nie jest dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku z 16 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3531/17 NSA wyraził pogląd prawny, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, tj. godnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), pokrywa bowiem pracodawca (zob. wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach).
W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków.
Z treści wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wynika wprost, że kwoty ryczałtu wypłacanego pracownikowi stanowią zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego do celów służbowych. W konsekwencji brak jest podstaw do wniosku, że pracownik otrzymuje z tego tytułu świadczenie stanowiące przychód (dochód) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do zasady wszak to pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy, a w razie potrzeby powinien też zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik winien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą – odrębnej od umowy o pracę – używa do celów służbowych prywatnego samochodu, to brak jest podstaw do wniosku, że zwrot kosztów z tego tytułu należy uznać za przychód ze stosunku pracy lub ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Paradoksalnie prawidłowa jest konkluzja organu, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Skoro pracownik w ogóle nie uzyskuje przychodu w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, nie ma potrzeby zajmowania stanowiska w zakresie potencjalnie przysługujących zwolnień.
Z podanych wyżej powodów, wobec naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, że opisany we wniosku ryczałt wypłacany przez Skarżącą pracownikom tytułem zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te złożył się wpis (200 zł) i wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).
ds