II FSK 227/21

II FSK 227/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 462/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 19 ust. 1 i 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 462/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 462/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w B., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądził koszty postepowania na rzecz Skarżącej, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.
M. K. oraz B. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazali, że Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają: I. S. – 40 udziałów, T. S. – 40 udziałów, R. S. – 40 udziałów, M. K. – 40 udziałów, K. B. – 40 udziałów. Pomiędzy udziałowcami T. S., I. S., R. S. i K. B. występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei Prezesem Zarządu Spółki jest małżonka udziałowca M. K.. Skarżąca nie powołała Rady Nadzorczej. Udziałowcy nie zasiadają w zarządzie Spółki. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do Spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności Skarżącej. W konsekwencji T. S. planuje wystąpić ze Spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w Spółce (jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której T. S. nie zamierza kontynuować) ocenił jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników, tj. K. B. i M. K., podjęło również decyzję o wystąpieniu ze Spółki, zaś udziałowcy I. S. oraz R. S. postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce. Wystąpienie ze Spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez wspólników T. S., M. K. i K. B. Wystąpienie ze Skarżącej nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez udziałowca drugiego, czwartego i piątego. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) dalej: "k.s.h.". Podstawą umorzenia udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników. Z tego względu, fakt powiązania wspólnika ze Spółką poprzez związek małżeński z Prezesem Zarządu Spółki pozostawać będzie bez wpływu zarówno na fakt umorzenia udziałów wspólnika oraz na warunki tego umorzenia.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:
1) czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 4b tego aktu prawnego;
2) czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, wspólnik osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, w szczególności czy organ podatkowy może ustalić przychód wspólnika na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
W ocenie występującego z wnioskiem na postawione pytania należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Wspólnik i Spółka są podmiotami powiązanymi, bowiem na obydwa te podmioty inny podmiot (t.j. Prezes Zarządu Spółki będąca jednocześnie małżonką wspólnika) wywiera znaczący wpływ zgodnie z ww. przepisami, t.j. Prezes Zarządu spełnia przesłankę, o której mowa w art. 23m ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do wspólnika. Jednak sam fakt istnienia powiązań między wspólnikiem a Spółką nie przesądza jeszcze o zaistnieniu transakcji kontrolowanej, albowiem transakcja kontrolowana wystąpi wyłącznie wówczas, gdy jej warunki zostaną ustalone lub narzucone w wyniku powiązań między stronami. Planowane umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, albowiem wspólnik i Spółka nie są podmiotami powiązanymi. Ponadto chociaż umorzenie udziałów ma formę nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między Spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że jest zdarzeniem, które wpływałoby na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Nie ma ono odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat Spółki (wpływa bowiem jedynie na zmianę struktury kapitałów własnych) i nie wiąże się z uzyskaniem przez nią jakichkolwiek korzyści ekonomicznych.
We wniosku wskazano, że wspólnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z planowanym umorzeniem udziałów wspólnika, ponieważ nie otrzyma z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. W związku z tym, że umorzenie udziałów będzie mieć charakter nieodpłatny (bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika), przychód wspólnika nie może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2020 r., uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego dla wspólnika, którego udziały są umarzane. W pozostałym zakresie stanowisko występujących z wnioskiem uznał zaś za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że między Spółką, w której Prezesem Zarządu jest żona jednego ze wspólników, a tym wspólnikiem istnieje powiązanie w rozumieniu art. 23m u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny podkreślił także, że przez "transakcje" należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji, umorzenie udziałów niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 23w ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu planowane umorzenie udziałów stanowić będzie transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dobrowolnym umorzeniem jego udziałów w Spółce. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Spółki oraz zainteresowanego nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 23m u.p.d.o.f. Dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów zainteresowanego w Spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów zainteresowanego może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiazań zainteresowanego i Spółki. Jednocześnie przychód będzie mógł zostać oszacowany na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Reasumując organ w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów zainteresowanego w Spółce ma miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że wskutek planowanego umorzenia udziałów zainteresowanego, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niemniej organ podatkowy może ustalić przychód zainteresowanego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
W złożonej skardze Skarżąca zarzuciła, poza zarzutami naruszenia przepisów postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w Spółce będzie stanowić działanie o charakterze gospodarczym, którego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w Spółce stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 4b powołanego aktu. Strona zarzuciła także naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą przepisy te mogą zostać zastosowane do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych, a w konsekwencji, że w następstwie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia organ podatkowy może oszacować przychód wspólnika (co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania ww. przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego), podczas gdy ich prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie mają one zastosowania do nieodpłatnego zbycia praw majątkowych (i tym samym, nie będą mieć zastosowania w razie planowanego umorzenia udziałów wspólnika).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 października 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu powołanego wyroku podano, że spór koncentruje się wobec właściwej wykładni pojęcia " transakcja kontrolowana" zawartego w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów stronami tej czynności jest wspólnik i Spółka, a nie tylko, jak twierdzi Skarżąca, zgromadzenie wspólników. Umorzenie dobrowolne zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez Spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział, mogą też za zgodą wspólnika postanowić, że umorzenie jego udziału nastąpi bez wynagrodzenia. Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez Spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych Spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych Spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji do tego umorzenia nie dojedzie na skutek działań Spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Przepis art. 199 k.s.h. daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi.
Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 23 m ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f. dotyczące cen transferowych, chociaż nie zgodził się z oceną Skarżącej spółki, że nieodpłatnego umorzenia udziałów nie można traktować jako działania o charakterze gospodarczym.
Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust 1 i 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie zbycia o charakterze odpłatnym (organ to akceptuje) co oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro zaś przepis art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza umorzenie udziałów bez wynagrodzenia to w razie takiego umorzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. W tym przypadku nie ma bowiem ceny, ani wynagrodzenia za zbyte udziały. Organ udzielając odpowiedzi na zadane pytania okazał brak konsekwencji. Skoro bowiem uznał, że planowane umorzenie udziałów stanowi transakcję kontrolowaną to w tym wypadku powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 19 ust 1 i 4, a przepis art. 19 ust 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23o i 23p u.p.d.o.f. Przepisy te jednak, nie znajdą w niniejszej sprawie również zastosowania, gdyż, jak wyżej wykazano, opisane zdarzenie przyszłe nie stanowi transakcji kontrolowanej.
Reasumując WSA w Poznaniu stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego a także przepisy prawa procesowego wskazane w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej jako "O.p.", polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie 2) przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, 3) zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez błędne uznanie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do naruszenia:
b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że interpretacja narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał rzeczowej argumentacji swojego stanowiska, przywołując odpowiednie przepisy prawa oraz wskazując jasno i czytelnie m.in. to z jakich powód uznał planowane umorzenie udziałów za transakcję kontrolowaną.
2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom o cenach transferowych, tj. przepisom rozdziału 4b u.p.d.o.f., podczas gdy w niniejszej sprawie należało uznać, że skoro mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi oraz umorzenie dobrowolne udziałów stanowi transakcję gospodarczą, to fakt umorzenia bez wynagrodzenia, na co wspólnik wyraża zgodę, nie może stanowić przesłanki do nieuznania opisanego umorzenia udziałów za transakcję kontrolowaną.
Organ podkreślił, że zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, jest nieprawidłowy w części dotyczącej naruszenia przepisu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i zakwestionowania możliwości zastosowania art. 19 ust. 5 tej ustawy. Kluczową zaś kwestią w niniejszej sprawie było uznanie transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów między podmiotami powiązanymi za transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Przy czym Sąd nie zakwestionował w tym przypadku, że mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz potwierdził charakter gospodarczy dobrowolnego umorzenia udziałów, wskazując, że stronami tej czynności jest wspólnik i spółka. WSA w Poznaniu uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 23m ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia będą miały za stosowanie przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f. dotyczące cen transferowych. W ocenie organu, skoro mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi oraz umorzenie dobrowolne udziałów stanowi transakcję gospodarczą, to fakt umorzenia takiego bez wynagrodzenia, na co wspólnik (tu: zainteresowany niebędący stroną postępowania) wyraża zgodę, nie może stanowić przesłanki do nieuznania opisanego umorzenia udziałów za transakcję kontrolowaną.
Prezes Zarządu Spółki, będąca żoną Wspólnika oraz sam Wspólnik mogą wpływać na określone w uchwale warunki umorzenia, w tym fakt, że jest ono dokonywane bez wynagrodzenia. Zatem wskazuje to niewątpliwie, że mamy w tym przypadku do czynienia z transakcją kontrolowaną. W wyniku opisanych we wniosku o wydanie interpretacji powiązań decyzja o dobrowolnym umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia może zależeć nie tylko od Wspólnika. Na decyzję tą może mieć bowiem wpływ zarządzająca Spółką żona Wspólnika, a także inni wspólnicy Spółki pozostający ze Wspólnikiem w relacji pokrewieństwa. W konsekwencji umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru, będzie mieściło się w pojęciu "transakcji kontrolowanej", o której mowa w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu planowane umorzenie udziałów stanowi transakcję kontrolowaną i w tym przypadku powinien mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23o i 23p tej ustawy. W interpretacji błędnie wskazano art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Nie zmienia to jednak faktu, że organ podatkowy będzie mieć prawo do ewentualnego szacowania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić, a uznając jednocześnie sprawę za dostatecznie wyjaśnioną należało zastosować art. 188 p.p.s.a., tj. oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istota sporu w sprawie dotyczy właściwej wykładni pojęcia "transakcja kontrolowana" zawartego w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten definiuje transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Powiązania - oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,
c) lub spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład;
Skarżąca spółka nie kwestionuje, że razem ze wspólnikiem M. K., którego żona jest Prezesem Zarządu Spółki, stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na obydwa podmioty znaczący wpływ wywiera bowiem ta sama osoba - jako prezes zarządu spółki i jako małżonka wspólnika.
Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).
Umorzenie dobrowolne zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych:
1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną);
2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli);
3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli);
4) umowa nabycia udziałów przez spółkę.
Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także - co nie mniej ważne - relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym. (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2020 - komentarz stan prawny 30 września 2020 r., inne wydania 45) Art. 199 - Kidyba Andrzej).
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nieodpłatnego umorzenia udziałów można traktować jako działania o charakterze gospodarczym. Znajdująca się w słowniczku zawartym w 23 m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definicja transakcji kontrolowanej została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk nr 2860) wskazano, iż "Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia "transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju". Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Sąd pierwszej instancji pomimo uznania, że umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym uznał, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi nie jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", a dokładnie jego zawężającą interpretację.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powiązania występujące między stronami opisanej transakcji mogą mieć wpływ na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może stanowći zdarzenie, którego warunki mogły zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia dojedzie bowiem na skutek działań spółki, a dokładnie zgromadzenia jej wspólników i wspólnika, których warunki mogą być ustalone lub narzucone w wyniku istniejących powiązań.
Należy wskazać, że Skarżący i pozostali dwaj wspólnicy, których udziały podlegały nieodpłatnemu nabyciu przez Spółkę dysponowali łącznie 60% udziałów. poza skarżącym wszyscy wspólnicy pozostawali w pokrewieństwie lub powinowactwie w pierwszym lub drugim stopniu. Przy czym skarżący był małżonkiem Prezesa Zarządu Spółki. Zatem strony transakcji stanowiły "podmioty powiązane" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co jest okolicznością niesporną
Należy wskazać, że co do zasady nienaturalne jest aby wspólnik godził się na dobrowolne nieodpłatne zbycie udziałów. Nieodpłatnie wyzbywa się on majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend, czy zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. W wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali wspólnicy uzyskują zwiększenie swych praw korporacyjnych i majątkowych w spółce. Zmiana udziałowców może wpływać na organy Spółki i jej działalność gospodarczą. w Spółce. Natomiast otwarte pozostaje czy rzeczywiście takie działanie może służyć niedozwolonej optymalizacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie założył, że uzależnienie nieodpłatnego charakteru nabycia od istnienia stosownego zapisu w umowie spółki i zgody Skarżącego, co do zasady powoduje niewystąpienie przesłanki "narzucenia warunków" takiej transakcji. W stanie faktycznym sprawy nie opisano jednoznacznie dlaczego część wspólników zrezygnowało z możliwości odpłatnego zbycia udziałów, ale na przyjęcie nieodpłatności transakcji mogły mieć wpływ powiązania rodzinne.
W tym miejscu należy zastrzec, że wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy tylko zagadnienia czy co do zasady planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowić może transakcję kontrolowaną. Natomiast wydawać się może, że ta transakcja nie będzie służyła niedozwolonej optymalizacji podatkowej, przy czym do takiej oceny może dojść dopiero po zgromadzeniu materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego czy wymiarowego.
Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. także jest zasadny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy te zostały naruszone wskutek braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Taka jednozdaniowa konstatacja wskazuje, że Sąd przyjął wynikowy charakter naruszenia tych przepisów, rozumiany jako relacja, że skoro organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to uzasadnienie interpretacji jest nieprawidłowe. Tymczasem przedmiotowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy i uzasadnia podstawy prawne stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), mając na uwadze wynik sprawy.