II FSK 225/25

II FSK 225/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 644/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 11, art. 42a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 644/24 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.285.2024.1.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 644/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D. S.A. w W. (dalej zwana: strona, spółka lub skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.285.2024.1.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że spółka wystąpiła do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis stanu faktycznego podała, że ustanowiła program motywacyjny dla pracowników
i współpracowników, którego funkcjonowanie określa Regulamin wprowadzony stosowną uchwałą. Program polega na umożliwieniu jego uczestnikom faktycznego objęcia lub nabycia akcji, a udział w nim jest dobrowolny, skierowany do kluczowego personelu (managerów, członków organów, współpracowników itd.). Podstawowym kryterium uczestnictwa jest ocena indywidualnego wkładu każdego z uczestników
w rozwój spółki. Uprawnienia zostają przyznane uczestnikowi w momencie zawarcia z nim umowy o uczestnictwo, przy czym uprawnienia nie są papierami wartościowymi i nie obejmują żadnych roszczeń z zakresu prawa cywilnego (w tym prawa spółek handlowych), wykraczających poza roszczenie o ich realizację zgodnie z programem. W szczególności nie kreują po stronie uczestnika jakichkolwiek praw akcjonariusza, jak prawo głosu, czy prawo do dywidendy (do czasu objęcia lub nabycia akcji spółki). Uprawnienia są niezbywalne, nie mogą być obciążane prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, ale podlegają dziedziczeniu. Realizacja uprawnień polegać będzie na objęciu lub nabyciu akcji na preferencyjnych zasadach. Nie stanowi naruszenia warunków uczestnictwa zmiana formy stosunku prawnego łączącego uczestnika
ze spółką w trakcie programu. W tym stanie faktycznym strona zadała pytania:
1) czy program motywacyjny opisany przez wnioskodawcę, w zakresie,
w jakim obejmuje osoby otrzymujące od spółki świadczenia, o których mowa
w art. 12 lub art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.),
tj. uczestników, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., i w konsekwencji - w stosunku do ww. osób - na spółce na żadnym etapie realizacji programu nie będą ciążyć obowiązki płatnika PIT ani obowiązki informacyjne ?
2) czy w wypadku objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji uprawnień przez uczestników, którzy przystąpili do programu jako osoby otrzymujące od spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., lecz nie uzyskują takich świadczeń na moment objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji uprawnień, na spółce na żadnym etapie realizacji programu nie będą ciążyć - w stosunku do ww. osób - obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne ?
Zdaniem wnioskodawcy utworzony przez nią program jest programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy i na żadnym etapie realizacji tego programu na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w stosunku do osób objętych pytaniem.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy
w części za nieprawidłowe. Zdaniem organu w wypadku objęcia/nabycia akcji
w wyniku realizacji uprawnień przez uczestników, którzy przystąpili do programu jako osoby otrzymujące od spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., lecz nie uzyskują takich świadczeń na moment objęcia/nabycia akcji w wyniku realizacji uprawnień, na spółce będą ciążyć - w stosunku do ww. osób - obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązki informacyjne. Wynika to z faktu, że jednym z warunków określonych w art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. jest to, aby uprawniony do udziału w programie uzyskiwał świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) u.p.d.o.f. W tej sprawie dojdzie do nabycia akcji przez osoby, które uzyskiwały na moment przystąpienia do programu motywacyjnego świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., ale nie uzyskują ich już w momencie objęcia/nabycia akcji. Nabycie akcji będzie więc związane z powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1
w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W takim przypadku podatnik ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość podatku, a następnie odprowadzić go do urzędu skarbowego. Podmiot wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy, natomiast jest zobowiązany do sporządzenia i wysłania do podatnika oraz urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11. Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie tych osób powstanie również w momencie sprzedaży akcji. Rozliczenie nastąpi wówczas w drodze samoopodatkowania, stąd na wnioskodawcy, jako podmiocie organizującym program, nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
W pozostałym zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
Na wydaną interpretację strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił. Odwołując się do treści art. 24 ust. 11
i 11b u.p.d.o.f. Sąd ten wskazał, że pierwsza z ww. regulacji skutkuje neutralnością podatkową nabycia lub objęcia akcji w okolicznościach w niej unormowanych.
Do opodatkowania dojdzie w momencie zbycia nabytych lub objętych akcji. Zasada ta znajduje również zastosowanie w przypadku, w którym akcje są nabywane lub obejmowane przez osoby, które w momencie nabycia lub objęcia nie są już pracownikami spółki, o której mowa w powyższym przepisie, na co wskazuje wykładnia językowa. Natomiast użycie w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. sformułowania "system wynagradzania utworzony (...) przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13" wskazuje na konieczność badania stosunku pomiędzy spółką, a podmiotem obejmującym lub nabywającym akcję w ramach programu motywacyjnego,
na moment tworzenia tego programu.
Zatem stosunek pomiędzy spółką, a beneficjentem, określony w art. 24 ust. 11 i ust. 11b u.p.d.o.f., musi wystąpić w momencie utworzenia programu motywacyjnego. Na moment objęcia lub nabycia akcji przez beneficjentów programu nie powstaje przychód, a przez to nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, zaś na spółce nie będzie ciążył obowiązek złożenia informacji uregulowany w art. 42a u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw.
z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej zwana: O.p.) poprzez błędne uznanie, że wobec naruszenia przez organ art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, jednocześnie zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w sytuacji, gdy wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje tego skarżąca nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z zasadą legalizmu i naruszeniem zasady prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a zatem miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik postępowania, podczas gdy organ nie naruszył ww. przepisów prawa;
2) prawa materialnego, tj.:
- art. 24 ust. 11 i ust. 11b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż do zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f. przez uczestnika programu motywacyjnego nie jest konieczne uzyskiwanie przez niego świadczeń określonych w art. 12 i art. 13 u.p.d.o.f. w momencie objęcia/nabycia akcji, w sytuacji, gdy należało uznać, że stosunek wskazany pomiędzy spółką a beneficjentem określony w art. 24 ust. 11 i ust. 11b u.p.d.o.f. (tj. uzyskanie świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.) musi wystąpić nie tylko w momencie utworzenia programu motywacyjnego, ale również w momencie objęcia/nabycia akcji;
- art. 24 ust. 11 i ust. 11b oraz art. 42a oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż z uwagi na to, że na moment objęcia lub nabycia akcji przez beneficjentów programu nie powstaje przychód, a przez to nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, na spółce nie będzie ciążył obowiązek złożenia informacji uregulowany w art. 42a u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy należało uznać, że na skarżącej będzie ciążył obowiązek informacyjny wynikający
z art. 42a u.p.d.o.f., gdyż nabycie akcji będzie stanowiło przychód z innych źródeł;
- art. 24 ust. 11 i ust. 11b oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż w stosunku do uprawnionych, którzy nie są już pracownikami oraz współpracownikami skarżącej na moment objęcia lub nabycia akcji nie powstaje przychód, a przez to nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy należało uznać, że w stosunku do tych osób nabycie akcji będzie stanowiło przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1
w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183
§ 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku programów motywacyjnych pracowników, którzy przystąpili do nich jako osoby otrzymujące od spółki świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., powstaje u tych pracowników przychód w momencie objęcia/ nabycia akcji w wyniku realizacji uprawnień przez uczestników tych programów w sytuacji, gdy
w momencie tego zdarzenia nie otrzymują już świadczeń, o których mowa w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.; w przypadku odpowiedzi twierdzącej - czy na spółce będą ciążyć, w stosunku do ww. osób, obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązki informacyjne.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1
pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Z regulacji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jasno wynika, że nabycie lub objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu, opodatkowanie następuje w momencie zbycia nabytych lub objętych akcji. Nie ma tu znaczenia okoliczność, czy akcje są nabywane lub obejmowane przez osoby, które w momencie nabycia lub objęcia uzyskują od spółki świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. Wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. Warunek ten musi być natomiast spełniony w momencie utworzenia programu motywacyjnego. Trafnie więc wskazał Sąd I instancji, że na moment objęcia lub nabycia akcji przez beneficjentów programu nie powstaje przychód, a przez to nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, na spółce nie będzie więc ciążył obowiązek płatnika ani obowiązek złożenia informacji uregulowany w art. 42a u.p.d.o.f., gdyż samo nabycie akcji nie powoduje powstania przychodu u podatnika - uczestnika programu motywacyjnego. Innymi słowy, w przypadku objęcia bądź nabycia akcji przez uprawnionego w ramach programu motywacyjnego przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie zbycia tych akcji. Natomiast nie ustala się dochodu
w momencie nabycia/ objęcia akcji.
Zatem w przypadku, gdy w rozpoznawanej sprawie utworzony został przez spółkę program motywacyjny spełniający kryteria prawem określone (ta kwestia nie była w sprawie sporna), w którym uczestniczy mogą faktycznie obejmować lub nabywać akcje tej spółki, zdarzeniem, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie przychodu jest zbycie akcji nabytych lub objętych w wyniku realizacji tego programu.
Dla zastosowania art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f. nie ma znaczenia moment uzyskania (nabycia/ otrzymania) akcji w ramach programu motywacyjnego. Podobny pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już w wyroku z 5 października 2023 r. sygn. II FSK 610/23.
To oznacza, że w przypadku programów motywacyjnych pracowników, którzy przystąpili do nich jako osoby otrzymujące od spółki świadczenia, o których mowa
w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., nie powstaje u tych pracowników przychód
w momencie objęcia/ nabycia akcji w wyniku realizacji uprawnień przez uczestników tych programów w sytuacji, gdy w momencie tego zdarzenia nie otrzymują już świadczeń, o których mowa w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. W związku z tym na spółce nie będą ciążyć, w stosunku do ww. osób, obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązki informacyjne, na co trafnie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty kasatora naruszenia prawa materialnego uznał Sąd za niezasadne. Ponieważ w tej sytuacji przepisy art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdą w sprawie zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od wyjaśniania ich zakresu normatywnego.
Nie odniósł też zamierzonego skutku zarzut naruszenia prawa procesowego. Wprawdzie trafnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że naruszenie przez organ art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie oznacza per se naruszenia przepisów art. 120 i art. 121
§ 1 O.p., jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia organu, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła, gdyż rzeczywistą przyczyną uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji było wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego.
W efekcie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).