II FSK 2242/14

II FSK 2242/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-11-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2242/13 - Wyrok NSA z 2015-04-24
III SA/Wa 2456/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 2014-02-28
VII SA/Wa 2815/12 - Wyrok WSA w Warszawie z 2013-05-07
II FSK 2242/12 - Wyrok NSA z 2014-09-16
III SA/Wa 861/12 - Wyrok WSA w Warszawie z 2012-05-23
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art. 185 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 361
art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 27 ust. 1, art. 24 ust. 11, art. 30b ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2456/13 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-218/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-218/13-4/MG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2456/13, oddalił skargę M. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że jest pracownikiem F[P] sp. z o.o. (nazywanej dalej Spółką). Właścicielem Spółki jest F[N] sp. z o.o., której udziały posiada F[C]. Właścicielem tej ostatniej jest F[I], spółka akcyjna prawa amerykańskiego.
F[I]. w ramach programu przyznawania akcji (Restricted Stock Award), którym został objęty Skarżący, przyznaje wybranym pracownikom swoje nieuprzywilejowane akcje. Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym przez określony czas nie można ich zbywać. Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F[I]. lub jej spółką zależną, w tym F[P], wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F[I]. lub jej spółki zależnej, wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie prawami przysługującymi. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub z powodów innych, niż wymienione wyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F[I]. Spółka ta przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w jakim obowiązuje powyższe zabezpieczenie. Pracownik nie ma prawa zbywać akcji podlegających zabezpieczeniu.
F[I]. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym, o czym pisemnie informuje pracowników – lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do Skarżącej na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa wyżej, np. akcje przyznane formalnie w 2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie pracownika dopiero w kwietniu 2012 r. Przy czym na dzień zawiadomienia Skarżąca nie nabywa praw akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). W okresie zabezpieczenia właścicielem akcji jest F[I] Prawo do czerpania korzyści z akcji Skarżący uzyskuje z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim. Według wiedzy Skarżącej udział wartości nieruchomości w majątku F[I] jest niższy niż 50%.
1.3. W związku z tak opisanym programem Skarżący zadał pytania:
1) Czy otrzymanie w ramach programu Restricted Stock Award akcji w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim powoduje, że po stronie Skarżącego powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, to jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przychód ten powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? Co jest podstawą opodatkowania?
2) Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Skarżącego powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?
1.4. Zdaniem Skarżącego, w momencie otrzymania akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jej stronie nie powstaje przychód, ponieważ nie istnieje realne przysporzenie w jej majątku. Przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za błędne w zakresie powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji.
Zdaniem organu, przychód po stronie Skarżącego powstanie w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim Skarżący dysponować będzie prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, ponieważ z tym momentem uzyskała prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Po stronie Skarżącego wystąpi więc przysporzenie majątkowe, ponieważ, aby czerpać korzyści z akcji musiałaby ona nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji wydatków takich nie poniosła. Skarżący odnosi korzyści otrzymując akcje spółki, z którą nie wiąże go stosunek pracy.
Przychód Skarżącego należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Tego rodzaju przychód występuje w każdym przypadku, gdy u podatnika występują realne korzyści majątkowe, a więc również przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od podmiotu, z którym beneficjenta nie łączy stosunek pracy. W przypadku akcji otrzymanych nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, tj. w momencie zapisu na rachunku maklerskim Skarżącego, opodatkowany na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zdaniem Ministra Finansów, w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej po stronie Skarżącego powstaje natomiast przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną.
W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".
3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie uczestników programu, którzy na nabycie akcji nie ponoszą wydatków. Przysporzenie to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód podatkowy. Prawidłowe jest także stanowisko Ministra Finansów, że przychody z tytułu akcji otrzymanych nieodpłatnie powstaną w momencie, w którym akcje zapisane zostaną na rachunku maklerskim Skarżącego. Z tym bowiem momentem uczestnik programu uzyska prawa akcjonariusza, a w tym prawo do dywidendy, czyli prawo czerpania korzyści wynikających z akcji. Z tym momentem kończą się także restrykcje związane z przyznaniem nieodpłatnych akcji.
Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ze względu na treść art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Ostatni z przywołanych przepisów ograniczył zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. tylko i wyłącznie do spółek, które mają swoją siedzibę na obszarze Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Skarżący otrzymał akcje amerykańskiej spółki nieodpłatnie, natomiast objęcie tych akcji przez inne podmioty wiązałoby się z koniecznością poniesienia określonych nakładów. Podmioty te, jako akcjonariusze, znalazłyby się w identycznej sytuacji faktycznej co do przewidywanych wpływów z tytułu dywidendy lub przyszłej sprzedaży akcji, ale by uzyskać prawa takie jak Wnioskodawca musiałyby ponieść określone wydatki. Ta "oszczędność" – cena rynkowa, jaką musiałby zapłacić inny podmiot, by znaleźć się w sytuacji Wnioskodawcy – akcjonariusza stanowi podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie. Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że do momentu zbycia akcji nie istnieje w jego majątku realne przysporzenie.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię;
- art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 12a tej ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;
- art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.
4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Skarżącego powstanie podlegający opodatkowaniu przychód?
Minister Finansów wywodził, że w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wspomniane zdarzenie jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem – a co za tym idzie skutkować będzie powstaniem po stronie Skarżącego przychodu odpowiadającego wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z poglądem tym zgodził się Sąd pierwszej instancji. Skarżący argumentował natomiast, wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., że w momencie przyznania akcji nie powstaje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu.
5.3. Problem opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programów motywacyjnych był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. wyrok z: 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2208/14; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14 i II FSK 1725/14; 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13; 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12; 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11; 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10). W przywołanych wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Skarżącego w pełni podziela wyrażone w nich oceny.
5.4. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury oraz piśmiennictwa nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSA i WSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Podobnie ten element pojęcia nieodpłatnego świadczenia postrzegany jest w piśmiennictwie. Zdaniem A. Marczaka przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek (zob. A. Marczak, Świadczenia rzeczowe - podatkowy ambaras w życiu menadżera, Przegląd Podatkowy 2013, nr 5, str. 10-15).
Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują w przyszłości dochód w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.
Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.
5.5. Innym argumentem przywoływanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiającym za nieopodatkowaniem nieodpłatnego nabycia akcji, jest brak przepisów, które pozwalałyby ustalić koszty uzyskania przychodów. Możliwości takiej nie przewiduje art. 22 ust. 1e pkt 2 ani art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., jak również art. 23 ust. pkt 38 tej ustawy. Ostatni z przywołanym przepisów pozwala jedynie na odliczenie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.
Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.
5.6. W wyroku z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. W art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost stwierdził, że objęcie akcji przez osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego. Co istotne, użycie we wspomnianym przepisie wyrażenia "uchwała walnego zgromadzenia" nie zawęża opisanego w nim wyłączenia tylko do spółek krajowych. Ustawodawca nie odwołała się bowiem do przepisów regulujących funkcjonowanie spółek, a samo pojęcie "uchwały walnego zgromadzenia" nie jest wyrażeniem specyficznym, właściwym tylko dla polskiego systemu prawnego. Przy czym nawet jeżeli, jak trafnie zauważył w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony, art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 11 tej ustawy wobec objęcia akcji spółki amerykańskiej – przepis ten służy jedynie obliczaniu dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione do objęcia akcji i ma charakter techniczny. Tym samym, skoro w momencie otrzymania akcji nie powstaje przysporzenie majątkowe (dochód), nie można było stwierdzić, że jego treść mogła przesądzić o trafności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
Zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem wynika z norm konstytucyjnych. W wyroku z 7 lutego 2014 r. (II FSK 347/12) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń) w zbieżnych z niniejszą sprawą okolicznościach faktycznych narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa, oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., II GSK 490/10). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTKA 2002 nr 3, poz. 33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. W zw. z art.. 151 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz.153).