II FSK 224/25

II FSK 224/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 402/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 1c pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 402/24 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie dnia 18 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenie kontroli podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 listopada 2024 r., I SA/Sz 402/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M. K. (zwanego dalej Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2024 r. w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego 4 stycznia 2024 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę w zakresie rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W dniu 8 stycznia 2024 r. Skarżący wystąpił do organu o zawieszenie kontroli podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 4 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 18 lipca 2023 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2021 r. Od tego wyroku Skarżący zamierza złożyć skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według Skarżącego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, kontrola podatkowa powinna zostać zawieszona.
Organ odmówił zawieszenia kontroli, gdyż – jego zdaniem - sprawa wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej jest odrębną procedurą, która nie wpływa na prowadzenie kontroli podatkowej ani z nią nie koliduje. Kontrola podatkowa prowadzona jest w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zasady ogólne. Natomiast sprawa wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę podatkową dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Obie sprawy są prowadzone w zakresie różnych podatków i w odmiennych procedurach, które nie są od siebie zależne. Kontrola podatkowa nie jest w żaden sposób uzależniona od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę podatnika bowiem w przypadku złożenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej opartego o art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zwanej dalej: O.p.) jak i o art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. organ powinien był "odmówić wszczęcia postępowania", nie zaś "odmawiać zawieszenia kontroli" z uzasadnieniem jakie przedstawiono w postanowieniach obu instancji.
4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - zwanej dalej: P.p.s.a.) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 292 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez błędną, skutkującą bezzasadnym uchyleniem postanowień organów obu instancji, wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 292 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 292 O.p. polegającą na niezasadnym przyjęciu, że w toku kontroli podatkowej nie ma podstaw do odpowiedniego, z mocy odesłania przewidzianego w art. 292 O.p., stosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. zawierających przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego i zawieszenia na ich podstawie kontroli podatkowej, a to z tego względu, że - jak stwierdził sąd pierwszej instancji: "skoro wskazane przepisy wprost odwołują się do wpływu na "decyzję" wydawaną w postępowaniu, o kontrola podatkowa (nie będąca postępowaniem podatkowym) nie kończy się wydaniem decyzji rozstrzygającej władczo sprawę, zaś dopiero gdy strona nie zgadza się z ustaleniami kontroli i nie składa stosownej korekty - wszczynane jest postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji - to nie ma podstaw do odpowiedniego stosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. i zawieszania na ich podstawie kontroli podatkowej". O dopuszczalności odpowiedniego stosowania w toku kontroli podatkowej art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. i zawieszenia (albo odmowy zawieszenia) na podstawie tych przepisów kontroli podatkowej nie powinien decydować władczy charakter decyzji podatkowej jako aktu stanowiącego rezultat postępowania podatkowego (w przeciwieństwie do protokołu kontroli, który nie jest ani decyzją podatkową, ani innym władczym rozstrzygnięciem sprawy), lecz charakter (istota) instytucji zawieszenia postępowania, który zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego jest taki sam - zawieszenie postępowania skutkuje czasowym wstrzymaniem toku zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego (natomiast odmowa zawieszenia takiego skutku nie wywołuje), a skoro tak, to brak jest podstaw do tego, by odmówić odpowiedniego stosowania z mocy art. 292 O.p. w kontroli podatkowej art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit.a) O.p. tylko dlatego, że - jak stwierdził sąd pierwszej instancji - protokół kontroli "nie stanowi jednak decyzji podatkowej, ani jakiegokolwiek innego władczego rozstrzygnięcia sprawy". Stąd też należy uznać, że prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do uprawnionego wniosku, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 292 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 292 O.p. znajdują odpowiednie zastosowanie również w kontroli podatkowej.
Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przyjęcie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej wykładni, że organy nie mają podstaw do odpowiedniego stosowania w kontroli podatkowej, z mocy art. 292 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. i zawieszania na ich podstawie (albo odmowy zawieszania) kontroli podatkowej, skutkowało bezzasadnym uchyleniem postanowień organów obu instancji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 292 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez niewłaściwe, skutkujące bezzasadnym uchyleniem postanowień organów obu instancji, uznanie, że w przypadku złożenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej opartego o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jak i o art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a) O.p., organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania, nie zaś odmawiać zawieszenia kontroli podatkowej, gdy rozpatrzenie wniosku Skarżącego złożonego w toku kontroli podatkowej o jej zawieszenie, jako kwestii mającej charakter stricte proceduralny "wpadkowy', bo odnoszący się wprost do prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, a więc niebędącej żądaniem strony wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego, nie wymagało wydania rozstrzygnięcia odmawiającego w oparciu o art. 165a § 1 O.p. wszczęcia postępowania odnoszącego się do przedmiotowego wniosku, lecz, co prawidłowo uczyniły organy obu instancji - jego rozpatrzenie w toku prowadzonej kontroli podatkowej.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że "w przypadku złożenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej opartego o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jak i o art. 201 § 1c pkt 1 lit. c O.p., w ocenie sądu, organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania, nie zaś odmawiać zawieszenia kontroli z uzasadnieniem jakie przedstawiono w postanowieniach obu instancji" skutkowało bezzasadnym uchyleniem postanowień organów obu instancji.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 402/24 w całości i rozpoznanie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2024 r. w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, nieprzeprowadzanie rozprawy.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Sprawę zgodnie z wnioskiem skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić.
5. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do odmowy zawieszenia kontroli podatkowej - należy je rozpoznać łącznie.
Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - pogłębione formalną analizą przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie - zdają się odbiegać znacząco od istoty problemu zaistniałego w sprawie. Rzecz w tym, że podatnik w swoim wniosku domagał się zawieszenia postępowania kontrolnego. Taki wniosek, bez względu na wskazaną w nim podstawę zawieszenia przewidzianą w art. 201 O.p., musi być przez organ rozpatrzony. Jak zasadnie wskazał organ - sprawa wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej nie wpływa na prowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafnie więc stwierdził organ kontrolny, że przekonanie podatnika o tym, iż wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej - nie daje podstaw do jej zawieszenia. Nie sposób w tym momencie dopatrzeć się naruszenia przez organ kontrolny umocowania wynikającego z art. 292 O.p. i odpowiedniego zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p.
Trudno w tej sytuacji zrozumieć sugestię WSA, iż w niniejszej sprawie organ powinien odmówić wszczęcia postępowanie, nie zaś odmawiać zawieszenia kontroli podatkowej. Wniosek Skarżącego - złożony w toku kontroli podatkowej o jej zawieszenie - ma charakter wpadkowy, bo odnoszący się wprost do tej kontroli, i nie stanowi żądania wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego. Taki wniosek też nie wymaga rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcie postępowania odnoszącego się do przedmiotowego wniosku, lecz - co prawidłowo uczynił organ kontrolny - jego rozpatrzenia w toku prowadzonej kontroli podatkowej.
Tym samym przekonanie WSA w Szczecinie, iż w przypadku złożenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej - opartego o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 201 § 1c pkt 1 lit. e) O.p. - organ powinien "odmówić wszczęcia postępowania", nie zaś "odmawiać zawieszenia kontroli podatkowej" - nie zasługuje na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.