II FSK 224/21

II FSK 224/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ol 431/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2020-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14e ust. 1a pkt 2, art. 14b § 5a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot /spr./ po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 431/20 w sprawie ze skargi O. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. N. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 431/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. N. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 23 kwietnia 2020 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA").
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Zaskarżonym do WSA postanowieniem z 23 kwietnia 2020r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z 10 lutego 2020 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. dotyczącej zwolnienia, o którym mowa w art. 21
ust. 1 pkt 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej "updof") z tytułu wsparcia nowych inwestycji oraz w zakresie określenia momentu korzystania z ww. zwolnienia podatkowego. W tej interpretacji DKIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu
z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega cały dochód osiągany przez podatnika na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). Wnioskodawca uprawniony będzie także do korzystania z owego zwolnienia (w ramach przysługującego limitu pomocy) począwszy od miesiąca, w którym poniesie wydatki (koszty kwalifikowane) w ramach inwestycji, niezależnie od momentu zakończenia realizacji inwestycji czy też momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji.
Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") wydał interpretację ogólną Nr DD5.8201.10.2019, opublikowaną
w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. (Dz. Urz. Min. Fin., Inw. i Rozw., poz. 18). Powyższa interpretacja ogólna dotyczyła sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w przepisach ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162; zw. dalej "uwni").
W ocenie DKIS interpretacja indywidualna z 8 kwietnia 2019 r. okazała się niezgodna z przywoływaną wyżej interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 Op należało zatem wydać postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Utrzymując
w mocy postanowienie z 10 lutego 2020 r. DKIS powołał się na wykładnię celowościową powyższych przepisów wywodząc, że w sytuacji gdy:
- stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym,
- rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części
z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.
W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. wskazano, że zwolnieniem objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji, z działalności określonej w decyzji. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Prawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu podlega cały jego dochód osiągany na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej).
Powyższą interpretację wydano na tle okoliczności wskazujących na realizację inwestycji m.in. z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego (środków trwałych), do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji inwestycji nowe urządzenia (maszyny lub części składowe istniejących maszyn), które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, cześć nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności podatnika. Tymczasem w interpretacji ogólnej jednoznacznie wskazuje się, że:
- zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa;
- tylko i wyłącznie jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny
i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku;
- sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej
i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej
z nią części istniejącej inwestycji,
- w przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu
z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).
W ocenie DKIS interpretacja indywidualna i przeprowadzona w niej analiza
art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy nie warunkuje, tak jak w interpretacji ogólnej, możliwości objęcia zwolnieniem przedmiotowym całego dochodu od sposobu zintegrowania nowej
i istniejącej inwestycji. Nie przeprowadzono analizy, w świetle której tylko i wyłącznie
w przypadku, w którym nie można określić dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji, cały dochód określony w decyzji o wsparciu podlega omawianemu zwolnieniu. Innymi słowy, pomimo że w okolicznościach sprawy wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wyodrębnienie zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję, która realizowana będzie również w oparciu o dotychczasowe składniki majątku (tożsamość stanu faktycznego), organ nie sprecyzował, że z tego powodu, czyli braku możliwości wyodrębnienia tych składników majątkowych, który nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji, cały dochód określony w decyzji o wsparciu może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof. Brak tego elementu w interpretacji indywidualnej stanowi o jej niezgodności z interpretacją ogólną, bowiem prowadzi do uznania za zwolniony całego dochodu określonego w decyzji
o wsparciu niezależnie od okoliczności związanych ze zintegrowaniem nowej, a także istniejącej inwestycji. Interpretacja indywidualna nie jest zatem zgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną. Skoro obowiązujące przepisy nie dawały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części, to należało stwierdzić jej wygaśnięcie w całości.
2.2. W skardze do WSA na powyższe postanowienie DKIS jej autor postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 14e § 1a pkt 2 Op poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w tym samym stanie prawnym, co interpretacja ogólna - w zakresie ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu;
- art. 14b § 2a Op poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej - w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia
na realizację nowej inwestycji.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że w świetle art. 14e § 1a pkt 2 Op niezgodność interpretacji indywidualnej oraz ogólnej skutkuje koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej. Przepis ten nie daje organom możliwości częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. Zatem stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. W ocenie WSA obie interpretacje (indywidualna
i ogólna) odnoszą się do tego samego stanu prawnego oraz obie dotyczą zwolnienia
z podatku dochodowego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. W obu interpretacjach odniesiono się także to tego czy zwolnienie dotyczy całego dochodu
z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochodu wygenerowanego
z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, m.in. że w związku z nową inwestycją, która ma zostać zrealizowana w zakładzie produkcyjnym, podatnik otrzymał decyzję o wsparciu, o której mowa wart. 13 uwni. W ramach inwestycji planowana jest rozbudowa istniejącego zakładu wnioskodawcy oraz jego doposażenie w nowe maszyny. Realizacja inwestycji nastąpi m.in. z wykorzystaniem nakładów
na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji inwestycji nowe urządzenia (maszyny lub części składowe istniejących maszyn), które będą wykorzystywane
w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto, część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności podatnika.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- czy w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez podatnika warunków w niej wskazanych), w okresie obowiązywania decyzji, zwolnieniu z podatku, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b updof podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej?
- czy podatnik będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b updof począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zakończy inwestycję?
W ocenie WSA przedstawiony wyżej stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest co do zasady z tym objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019 r. Choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretne zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną z 8 kwietnia 2019r. mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019 r. Ta ma zatem zastosowanie
do zdarzeń, które objęte zostały interpretacją indywidualną. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (w tym rozstrzygniecie kwestii momentu
od którego podatnik będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b updof) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych. Charakter interpretacji ogólnej sprawia, że ma ona charakter uniwersalny. Kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi zatem na ocenie czy problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w – siłą rzeczy – szerszych granicach interpretacji ogólnej. WSA przyjął, że niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce.
W powoływanej przez organ interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania. Z interpretacji tej wynika, m.in. że "zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję." Jak wywodzono dalej "(...) jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne
i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód)
z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)." W interpretacji ogólnej wskazano również, że "(...) sens decyzji
o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej
z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu."
Tym samym WSA podzielił stanowisko DKIS co do niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej, stanowiącej przesłankę uchylenia aktu indywidualnego, w treści którego wskazano, że:
- zwolnieniem objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, z działalności określonej
w decyzji;
- zwolnieniu od podatku, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 63b updof, korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja.
Nie wskazano zaś w interpretacji indywidualnej, że możliwość ta uwarunkowana jest sposobem zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, który nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. Wystąpiła zatem niezgodność, której konsekwencją był obowiązek wygaszenia interpretacji indywidualnej, gdyż uzasadnienie stanowiska organu umożliwiającego zastosowanie omawianego zwolnienia w stosunku do całego dochodu uzyskanego
z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu nie zawierało tego warunku. Mimo, że rezultat przeprowadzonych wykładni w obu interpretacjach prowadził do możliwości objęcia zwolnieniem, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 63b updof całego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności określonej
w decyzji o wsparciu, a nie dochodu uzyskanego z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja, to uzasadnienie organu przeprowadzone w wydanej interpretacji indywidualnej było odmienne pod tym względem od interpretacji ogólnej.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca jako przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie wskazał jej "sprzeczności" z interpretacją ogólną lecz "niezgodność". Różnice między tymi aktami nie musza zatem mieć charakteru jaskrawego. Odmienne, nawet w detalach, sformułowanie warunków zwolnienia w stosunku do całego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji uzasadniało zatem stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.
2.5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (radca prawny) na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; zw. dalej "ppsa") wniósł o uchylenie
w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonego do WSA postanowienia DKIS w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej postawił WSA zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14e ust. 1a pkt 2 Op poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, tj. podtrzymanie w mocy postanowienia DKIS utrzymującego w mocy postanowienie pierwszoinstacyjne o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie zaszły przesłanki niezbędne do uznania, iż jest ona niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. (nr DD5.8201.10.2019);
2) art. 14b § 5a Op poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie,
że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej - w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia
z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji;
3) art. 141 § 4 zd. 1 ppsa poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku,
w szczególności poprzez brak odniesienia się do powołanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 5a Op, brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska sądu, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności interpretacji, a nie powinno stanowić prostego powielenia stanowiska wyrażonego przez organ, a także poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa
w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, a także naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 ppsa
w zw. z art. 2a Op poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona
na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez DKIS przepisów postępowania podatkowego poprzez m.in. naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jako że w przypadku dostrzeżenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania przez organ, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powinno dojść do uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia.
2.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 185 § 1 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa bowiem sąd pierwszej instancji nie odniósł się należycie do zarzutów skargi dotyczących błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej – w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji, a w konsekwencji stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. w całości zamiast w części. Sąd pierwszej instancji powtórzył bowiem za organem podatkowym, iż brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części, gdyż takowa możliwość nie wynika z art. 14e § 1a pkt 2 Op, ale nie poddał tej kwestii należytej analizie i nie przedstawił stosownej argumentacji na tle ostatnio wymienionego przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Bezrefleksyjnie przyjął nadto za organem podatkowym, że stwierdzenie "jakiejkolwiek" niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej "musi" prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Nie przedstawił także stosownej argumentacji wspierającej stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pojęcia "niezgodności" w rozumieniu art. 14e § 1a pkt 2 Op nie można utożsamiać ze "sprzecznością". W sposób dowolny przyjął (bez stosownego uzasadnienia), że "w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej
z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie", gdy z treści art. 14e
§ 1a pkt 2 Op wynika wprost, że w sytuacjach określonych w tym przepisie DKIS "może" stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej (fakultatywnie, a nie obligatoryjnie). WSA nie przedstawił przy tym przesłanek pozwalających na odstąpienie od wykładni językowej omawianego przepisu przyjmując bezpodstawnie, że "Brzmienie przepisu
art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wskazuje, ze stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości" (zob. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zatem argumentacji uzasadniającej jego stanowisko, że DKIS "musi" wygasić interpretację indywidualną w przypadku stwierdzenia "jakiejkolwiek" niezgodności z interpretacją ogólną – czyli również w przypadku użycia w interpretacji indywidualnej innych sformułowań od tych, które następnie zostały użyte w interpretacji ogólnej – nawet wówczas, gdy interpretacja ogólna nie pozostaje w sprzeczności
z uprzednio wydaną dla podatnika interpretacją indywidualną. Do takiego wniosku prowadzi zaś stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym "Mimo, że rezultat przeprowadzonych wykładni w obu interpretacjach prowadził do możliwości objęcia zwolnieniem, o którym mowa
art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochodu uzyskanego z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja, to uzasadnienie organu przeprowadzone w wydanej interpretacji indywidualnej było odmienne pod tym względem od interpretacji ogólnej" stanowiące istotę rozumowania, które legło u podstaw zastosowania art. 151 ppsa. Warto dodać, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy ziściło się – zasadniczo trafne – założenie, że interpretacja indywidualna jest bardziej szczegółowa od interpretacji ogólnej.
3.2. Powyższe założenia skutkujące oddaleniem skargi przez WSA w Olsztynie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w uzasadnieniu którego nie odniesiono się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez DKIS "art. 14b § 2a" Op poprzez błędne przyjęcie,
że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej "w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia
z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji", czego konsekwencją było nieuzasadnione należycie zaakceptowanie przez WSA stanowiska DKIS o braku podstaw do częściowego wygaszenia interpretacji indywidualnej. Czyli odnośnie do zasadności zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 Op także w sytuacji, gdy organ podatkowy w interpretacji indywidualnej rozstrzygał poza tymi zagadnieniami,
do których przepis ten ma zastosowanie, również inne zagadnienia od tych, których dotyczy interpretacja ogólna. Naruszenie art. 141 § 4 ppsa w przedstawiony wyżej sposób mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż należyte odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących częściowej odmienności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej od zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej mogło skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji. Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez odstąpienie od jego zastosowania w związku z art. 134 § 1 ppsa, który to przepis stanowi dla sądu pierwszej instancji podstawę do orzekania w granicach danej sprawy bez związania zarzutami skargi. Innymi słowy, prawidłowe zastosowanie przez WSA art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa mogło skutkować uchyleniem w całości postanowienia DKIS z 23 kwietnia 2020 r. To zaś oznacza, że zastosowanie w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje art. 185 § 1 ppsa.
3.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obwiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, które mogą wskazywać na naruszenie przez DKIS (oraz przez WSA) również art. 14e § 1a pkt 2 Op poprzez błędną wykładnię tego przepisu, której konsekwencją mogło być jego niewłaściwe zastosowanie na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez DKIS, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy zastosowania art. 151 ppsa. WSA trafnie przedstawił bowiem okoliczności, w których minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretacje ogólne, przykładowo "gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów". Skoro przyczyny wydania interpretacji ogólnej muszą być znaczące, to również zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Op może występować wówczas, gdy niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną ma charakter istotny, uzasadniający pozbawienie podatnika praw nabytych, tj. ochrony przewidzianej w art. 14k Op. Dodać należy,
że ustawodawca wprowadzając w danej regulacji prawnej jej adresatowi możliwość określonego działania wyposaża adresata danej normy prawnej w określone uprawnienie. Czyli nie nakłada na niego obowiązku określonego działania. To zaś oznacza, że ustawodawca w przepisach art. 14e Op przewidział dla właściwych organów stosowny luz decyzyjny, który należy również powiązać z użyciem nieostrych sfomułowań typu "nieprawidłowość" (w § 1 pkt 1) bądź też "niezgodna" (w § 1a pkt 2). Innymi słowy, brak jest podstaw do wniosku, że jakakolwiek (każda) niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, nawet nieistotna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy – dotycząca innych sfomułowań użytych w tych aktach, które to różnice same w sobie nie wskazują na sprzeczność interpretacji indywidualnej
z interpretacją ogólną – stanowi podstawę do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 Op.
Zgodnie z tym przepisem Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną
w takim samym stanie prawnym. Przepis ten nie może być stosowany przez DKIS
w sposób dowolny, a przy tym niekorzystny dla podatnika, bez wykazania przez organ działający z urzędu w ramach uznania administracyjnego, że zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w jego treści.
3.4. Z uwagi na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w zakresie konieczności stwierdzenia przez DKIS wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, czyli także w zakresie, którego nie dotyczy art. 14e § 1a pkt 2 Op, a także brak stosownej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazującej na wystąpienie tego rodzaju sprzeczności (synonim niezgodności) interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, która uzasadnia zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Op, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku skargi kasacyjnej dotyczącego zastosowania art. 188 ppsa. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie zarzutu naruszenia art. 14b § 5a Op. Nie wskazał jednostki redakcyjnej, która stanowi istotę tego zarzutu i nie wyjaśnił na jakiej podstawie uważa, że przepis ten (abstrahując od jego nieprecyzyjnego wskazania) ma zastosowanie w niniejszej sprawie (w skardze nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 14b § 2a Op).
Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił również na czym polega naruszenie art. 145 § 2 i art. 135 ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op. Oczywiście chybiony jest zaś zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 Op, gdyż przepis ten nie stanowił
i nie mógł stanowić podstawy prawnej orzekania przez sąd pierwszej instancji
w niniejszej sprawie. Niezależnie od tych deficytów skargi kasacyjnej należy jednak stwierdzić, że ma ona usprawiedliwione podstawy, o których mowa wyżej.
Podsumowując, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie odnieść się należycie do wszystkich zarzutów skargi, a w ramach zastosowania art. 134 § 1 ppsa obowiązany będzie dokonać we własnym zakresie, uwzględniając powyższe rozważania, spójnej i kompleksowej wykładni art. 14e § 1a
pkt 2 Op, dla której punktem wyjścia winne być dyrektywy wykładni językowej dotyczące ustalania znaczenia poszczególnych pojęć z wykorzystaniem ich definicji słownikowych, gdy ustawodawca używa w wykładanym przepisie pojęć nieostrych lub wieloznacznych, których nie zdefiniował, tak jak w analizowanym przypadku. Prawidłowa wykładnia
art. 14e § 1a pkt 2 Op stanowi punkt wyjścia przy dokonywaniu oceny zasadności zastosowania tego przepisu przez DKIS w realiach niniejszej sprawy. Dodać warto,
że ustawodawca z jednej strony nie wprowadził regulacji umożliwiającej stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej "w części", ale z drugiej strony nie wprowadził zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Wskazał zaś w art. 14e § 1a pkt 2 Op okoliczności, których wystąpienie umożliwia DKIS z urzędu zastosowanie tego przepisu w granicach uznania administracyjnego (tj. fakultatywnie,
a nie obligatoryjnie). Pozbawienie podatnika praw nabytych w powyższym trybie winno być poprzedzone stosowną analizą, w pierwszej kolejności dotyczącą przesłanek, których wystąpienie (łącznie) umożliwia DKIS stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej i należyte uzasadnienie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za częściowo usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznawania, na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z przepisami § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), mając na uwadze wynik sprawy.