I FSK 1473/24

I FSK 1473/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Wr 796/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 183 § 1, art. 269 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 2, art. 239a, art. 52 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 796/23 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2023 r., nr 0201-IEW2.4253.15.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 796/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podając w podstawie prawnej na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 maja 2023 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 20 lutego 2023 r. nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. w wysokości 2.295.459,00 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 31.935.373,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ww. decyzją określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. Decyzję doręczono 6 marca 2023 r. Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, a postępowanie jest w toku. Wskazanym wyżej postanowieniem organ I instancji nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę wskazał, że toczy się wobec spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie innej należności (należność Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na kwotę 1.717.184,00 zł) oraz że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jako okoliczności uprawdopodabniające zagrożenie niewykonania ww. zobowiązań podatkowych organ I instancji wskazał, że 4 stycznia 2018 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Wskutek tego 14 października 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Stan ten trwa nadal. Zauważył, że ostatnie złożone sprawozdanie finansowe dotyczy 2013 r. Zdaniem organu I instancji obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdzają ustalenia ww. decyzji nieostatecznej, co do rozliczenia tego podatku oraz to, że spółka odwołała się niej i nie zapłaciła zaległości. Organ I instancji zauważył, że oprócz ww. zobowiązania podatkowego (w miejsce deklarowanego zwrotu) określono również zmniejszone zwroty na rachunek bankowy za luty i marzec 2014 r., co skutkuje zaległościami podatkowymi. W ocenie organu I instancji majątek spółki nie daje gwarancji wykonania określonych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. Nie gwarantują tego środki finansowe zabezpieczone na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2014 r. (kwota 5.738.298,00 zł) oraz za okres grudzień 2012 r. - kwiecień 2013 r., zdeponowane na rachunku sum depozytowych. W przypadku tych drugich środków, ich zwolnienie spod zabezpieczenia oraz płynność środków pieniężnych, rodzą obawę, że nie będą w posiadaniu spółki w momencie ostateczności decyzji.
Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego zażalenia, DIAS uznał, że podniesione przez spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
W ocenie DIAS przesłanką uprawdopodobniającą niewykonanie przez spółkę zobowiązania podatkowego są: 1) zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz brak sprawozdań finansowych po 2013 r., 2) ustalenia decyzji nieostatecznych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. co do rozliczenia tego podatku, połączone z odwołaniem się od decyzji, brakiem zapłaty zaległości podatkowych oraz ich wysokością, 3) brak majątku gwarantującego wykonanie określonych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. Zdaniem DIAS egzekucja wszczęta na wniosek Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencyjności i Konsumentów wykazała, że spółka nie posiada środków i możliwości do zapłaty tego zobowiązania. Brak jest środków na rachunkach bankowych, pojazdów i nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne jest nieskuteczne, mimo że dotyczy należności pieniężnej (należność główna 1.717.184,00 zł) wielokrotnie niższej od ustaleń decyzji nieostatecznych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. Według listy zaległości na 4 maja 2023 r. zobowiązania te wynoszą łącznie 72.681.705,00 zł (102.919.271,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę).
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Z przytoczonym postanowieniem DIAS nie zgodziła się strona, wnosząc w jego przedmiocie skargę do WSA we Wrocławiu, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie przepisów:
1) art. 120, 121, 187 i 191 O.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy,
2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie stanu faktycznego sprawy,
3) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca nie posiada składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz że w stosunku do skarżącej toczy się egzekucja co do innej należności pieniężnej, mimo że NUS dysponował środkami pieniężnymi skarżącej wielokrotnie przekraczającymi należność objętą egzekucją, czego konsekwencją stało się błędne przyjęcie, że nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co miało dawać podstawę do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności,
4) art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisów wynika, że aby nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organ zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika,
5) art. 52 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że z chwilą zajęcia zabezpieczającego wierzytelności podatnika z tytułu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i przekazania kwoty tego podatku na konto depozytowe Urzędu Skarbowego następuje "pośredni zwrot" tego podatku na rzecz podatnika, skutkujący przypisaniem mu zaległości podatkowej,
6) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wydana w warunkach przedawnienia,
7) art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 i art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez wieloletnie pozbawienie spółki prawa dysponowania jej majątkiem bez wydania prawomocnej decyzji podatkowej oraz wstrzymywanie zwrotu środków pieniężnych wcześniej zabezpieczonych i wyegzekwowanych w ramach postępowań, których zgodność z prawem została zakwestionowana prawomocnymi wyrokami sądowymi.
W oparciu o ww. zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, oceniając zarzuty skargi jako niezasadne.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
3.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że DIAS przyjął, że za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiają dwie okoliczności spośród wymienionych w art. 239b § 1 O.p., tj.: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Zdaniem Sądu, zarówno pierwsza, jak i druga z przesłanek zostały przez organy wykazane. Przede wszystkim trzeba wskazać, że organy wykazały, że wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, co oznacza, że spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1. Odnośnie do przesłanki drugiej, należy wskazać, że organy wykazały, że skarżąca nie posiada nieruchomości, pojazdów, ani innego majątku. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółki to sprawozdanie za 2013 r., a od 4 stycznia 2018 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Ustalona przez organy podatkowe suma zaległości podatkowych spółki wynosiła ponad 102 mln zł, a kwota zwrotów podatku zdeponowana na rachunku bankowym to ponad 93 mln zł. W takich okolicznościach – zdaniem Sądu – należało przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co za tym idzie, zasadnie organy przyjęły w takim stanie rzeczy, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W kontekście zarzutów strony skarżącej należy wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie przyjął również, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (zob. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 414/19- orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Taką okoliczność faktyczną organy wykazały, a zatem brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Nie było rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji prowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, jak to sugeruje strona skarżąca.
Zdaniem Sądu, DIAS wywiązał się z nałożonego w art. 239b § 2 O.p. obowiązku uprawdopodobnienia, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana. Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za takim rozstrzygnięciem.
3.3. Oczywiście nietrafne były zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia prawidłowości zaskarżonego postanowienia z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.4. Jeśli zaś chodzi o kwestię właściwości organu, który był uprawniony do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to należy wskazać, że właściwość organów podatkowych w przypadku postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy oceniać w oparciu o zasady ogólne, tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 O.p.), z uwzględnieniem treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych, a przepisy regulujące tę kwestię znajdują się w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Wykonanie decyzji". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym zakresie poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 11 stycznia 2024 r., II FSK 91/23 oraz 9 grudnia 2021 r., I FSK 1712/19). Odnotować należy, że w orzecznictwie wyrażane są również poglądy wskazujące na właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., I FSK 615/20), jednak z omówionych względów Sąd w składzie rozpoznającym sprawę poglądów tych nie podzielił.
3.5. W świetle powyższych rozważań Sąd ocenił, że nie były także trafne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., ponieważ organy w kontrolowanym postępowaniu nie prowadziły postępowania dowodowego co do istoty sprawy.
3.6. Z podobnych powodów nie były trafne zarzuty naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 oraz art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Pamiętać należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem skutek wyłącznie do czasu rozpoznania – przez organ drugiej instancji – odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) przepisu art. 239b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o KAS poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, mimo że przepisy wskazują, że właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ podatkowy I instancji, tj. ten, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną, a nie organ podatkowy, będący wierzycielem obowiązku pieniężnego w ramach egzekucji administracyjnej decyzji pierwszoinstancyjnej;
2) przepisu art. 239b § 1 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że przesłanką zastosowania art. 239 § 1 pkt 1 O.p. nie jest fakt aktualnego toczenia się postępowania egzekucyjnego, lecz fakt, iż takie postępowanie w stosunku do podatnika było prowadzone;
3) art. 239a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska DIAS o możliwości nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która nie nakłada na stronę żadnego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
4) art. 52 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że z chwilą zajęcia zabezpieczającego wierzytelności podatnika z tytułu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i przekazania kwoty tego podatku na konto depozytowe Urzędu Skarbowego następuje "pośredni zwrot" tego podatku na rzecz podatnika, skutkujący przypisaniem mu zaległości podatkowej.
II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, to jest :
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 120, 121, 187 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami administracji, że majątek spółki jest niższy od kwoty 102 mln zł, a w szczególności, poprzez błędne przyjęcie, że na majątek ten składa się tyko kwota zdeponowana na rachunku bankowym oraz towary o wartości ok 836 tys. zł, podczas gdy majątek ten jest zdecydowanie większy i nie ogranicza się jedynie do kwot zdeponowanych na rachunku bankowym (dodatkowo zaniżonych), o których mowa w skarżonym wyroku, gdyż kwoty należne Spółce od Skarbu Państwa są zdecydowanie wyższe niż 102 mln zł - co potwierdzają choćby załączone do niniejszej skargi kasacyjnej pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 września 2023 r., zatem stan faktyczny jest inny niż przyjęty przez Sąd oraz inny niż wskazany w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji za marzec 2014r.;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 187 i 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył w/w przepisy poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości zobowiązań strony oraz jej majątku, w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny sytuacji majątkowej strony.
Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Nie są zasadne ani podniesione zarzuty materialnoprawne, ani procesowe.
Nie sposób nie zauważyć, że sformułowane zarzuty kasacyjne stanowią w istocie powtórzenie zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą na wcześniejszych etapach sprawy, a wszystkie sporne kwestie już zostały omówione przez Sąd I instancji.
5.3. Powołując zarzuty procesowe, pełnomocnik spółki błędnie przywołał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale dalsza treść pisma jasno wskazuje, że zarzuca Sądowi I instancji naruszenie procedury. Żadnych takich naruszeń nie dostrzega jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Po pierwsze zwraca uwagę błędny sposób zredagowania skargi kasacyjnej – bez odwołania się przez jej autora konkretnie do wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. 120, 121, 187 i 191 O.p (art. 121 i art. 187 dzielą się zresztą na jednostki redakcyjne niższego rzędu, których nie wskazano). Próżno szukać szerszego dla nich uzasadnienia. Nie wskazano, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało mieć ich naruszenie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jako dalece niewystarczające należy ocenić lakoniczne stwierdzenie kasatora, że "(...) WSA naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 187, 191 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji gdy organ naruszył w/w przepisy poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości zobowiązań strony oraz jej majątku" (s. 11-12 skargi kasacyjnej).
Zabrakło też de facto uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 1, art. 239a i art. 52 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię.
Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny weryfikuje jedynie zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, która jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
5.4. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że nie powiązał naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ze wskazaniem odpowiednich przepisów p.p.s.a., które miałby naruszyć WSA, co stanowi kolejny mankament wniesionego środka zaskarżenia.
5.4.1. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej w przedmiotowej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej został nadany przez właściwy organ I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.
Kwestia właściwości organu została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24 (CBOSA), w której NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 z późn. zm.), jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego".
W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in., że zakres kognicji organów wskazuje na bardziej ogólny charakter kompetencyjny naczelnika urzędu skarbowego oraz wyspecjalizowany do spraw z zakresu prawa celnego charakter zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, skoncentrowanego również na wykrywaniu przestępstw podatkowych w sprawach, w których rozmiar, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny może zagrażać bezpieczeństwu finansowemu państwa. To również naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.e.a. To w końcu naczelnik urzędu skarbowego prowadzi ewidencję podatników i płatników (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS) oraz wykonuje czynności z zakresu egzekucji i zabezpieczenia administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS). Nadanie rygoru decyzji nieostatecznej wymaga bowiem znajomości sytuacji ekonomicznej danego podatnika i bezpośrednio wiąże się z obowiązkiem jej niezwłocznego wykonania. Obie powyższe przestrzenie znajdują się w przedmiocie zainteresowania naczelnika urzędu skarbowego, który w odróżnieniu od wyspecjalizowanego w obszarze należności celnych i wykrywania nadużyć podatkowych dużych rozmiarów, naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest organem posiadającym szerszą wiedzę co do okoliczności stanowiących podstawę dla wyrażenia oceny w przedmiocie ziszczenia się przesłanek wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Wskazane w art. 239b § 1 O.p. przesłanki są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze potencjalnej egzekucji. Nie są zaś bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To zatem kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, nie zaś naczelnika urzędu celno-skarbowego dają instrumenty i wiedzę co do określenia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To bowiem właśnie na podstawie danych operacjonalizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego na mocy przyznanych mu kompetencji, organ ten jest w stanie określić (także przy współpracy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, jeśli ten wydał wobec danego podatnika decyzję nieostateczną), czy na gruncie konkretnych okoliczności właściwych danemu podatnikowi, uzasadnione jest nadanie decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 O.p. Jeśli zatem naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada w tym względzie stosowne informacje, uzasadniające nadanie przedmiotowego rygoru wydanej przez siebie decyzji, niezwłocznie zobowiązany jest przekazać je naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla danego podatnika celem rozważenia, w oparciu o pozostałe dane będące w posiadaniu lub kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, zasadności nadania decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi czynności z zakresu wymiaru daniny, jej ustalenia, czy określenia. Zobowiązuje natomiast jej adresata do niezwłocznego jej wykonania pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Z jednej więc strony nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi czynność ściśle związaną z obowiązkiem wykonania decyzji i dochodzeniem należności przez wierzyciela publicznoprawnego. Z drugiej zaś nadanie decyzji takiego przymiotu możliwe jest tylko w drodze wyjątku i tylko w przypadku ziszczenia się ściśle określonych przesłanek, ocena których należy do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla jej adresata.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za powyższym kierunkiem interpretacyjnym przemawiają względy wykładni celowościowej i systemowej, a także pozycja ustrojowa oraz kompetencje obu wskazanych organów oraz praktyka kształtowana w stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2017 r., która wobec braku jednoznacznie wyrażonej przez ustawodawcę woli jej zmiany, winna być również po tej dacie kontynuowana, zgodnie z zasadami pewności prawa oraz pogłębiania zaufania obywateli do prawa i organów stosujących prawo.
Uchwała ma moc ogólnie wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych (art. 269 § 1 p.p.s.a.) i zdaniem NSA w składzie obecnym wykładnia w niej zaprezentowana znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie.
5.4.2. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (którego uzasadnienia kasator praktycznie zaniechał), wskazać należy, że oceny istnienia przesłanek do nadania rygoru, w tym toczącego się postępowania egzekucyjnego, dokonuje się na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji. Wobec tego słusznie przyjął WSA w zaskarżonym wyroku, że organy wykazały, iż wobec strony toczyło się (na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji) postępowanie egzekucyjne.
5.4.3. Odnosząc się do dwóch ostatnich zarzutów naruszenia prawa materialnego (tj. art. 239a i art. 52 § 1 pkt 1 O.p.), Sąd zauważa, że w deklaracji \/AT-7 za marzec 2014 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ dokonał zwrotu wynikającego z ww. deklaracji VAT-7 wraz z oprocentowaniem, a następnie decyzją zakwestionowano częściową wysokość zwrotu. Różnica pomiędzy zwrotem dokonanym przez organy wraz z oprocentowaniem na skutek złożonej deklaracji VAT-7 a późniejszymi ustaleniami organów stanowi zaległość podatkową. Co istotne w sprawie, organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 częściowo na rachunek bankowy spółki, a częściowo na rachunek depozytowy, na którym środki te zajął na poczet zabezpieczenia innych zobowiązań lub na zajęcie wierzytelności. Spółka konsekwentnie podtrzymuje, że skoro zwrot wynikający z ww. deklaracji nigdy nie został przekazany na jej rachunek bankowy, to nie stanowi zaległości podatkowej. Stanowisko takie nie jest słuszne. Przepis art. 52 § 1 pkt 1 O.p. pozwala odzyskać przez Skarb Państwa każdą kwotę, która przez podatnika została wykazana jako nadpłata w deklaracji podatkowej nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w przypadku tego przepisu istotne jest ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno-rachunkowym - że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji (zeznania), aby można było mówić o powstaniu zaległości podatkowej z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 2719/18, CBOSA). Istotne zatem jest zadeklarowanie przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty - bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy - a nie obiektywne istnienie nadpłaty w deklarowanej wysokości. Owo uchybienie leżące po stronie podatnika, jeżeli nie zostanie w odpowiednim czasie usunięte, może skutkować dokonaniem zwrotu nienależnej lub zawyżonej nadpłaty na rzecz podatnika, a w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej, jeżeli owa nienależna lub zawyżona nadpłata nie zostanie niezwłocznie zwrócona. Natomiast zgodnie z art. 52 § 2 O.p. jako zaległość podatkową traktuje się zwróconą nienależnie nadpłatę lub zwrot podatku, o których mowa w § 1 pkt 1. Jednak dokonanie takiego zwrotu może nastąpić na rzecz podatnika także w sposób pośredni, m.in. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 832/21). Organ podatkowy w świetle art. 52 § 1 pkt 1 O.p. nie ma obowiązku dokonania na rzecz podatnika każdorazowo bezpośredniego zwrotu nadpłaty. W realiach przedmiotowej sprawy dokonanie zwrotu w sposób pośredni na rachunek depozytowy było konieczne z uwagi na skuteczne dokonanie uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego owej nadpłaty. Od momentu dokonania zwrotu w sposób pośredni organ podatkowy prawnie i faktycznie nie dysponował zawyżoną przez spółkę nadpłatą. Wobec tego zaległość podatkową stanowi nie tylko zwrot dokonany na rachunek bankowy spółki, ale też kwoty przekazane na rachunek depozytowy. W konsekwencji kwoty zwrócone jako zwrot pośredni stały się wymagalną zaległością podatkową, która podlega egzekucji. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, WSA w zaskarżonym wyroku odniósł się do powyższego zagadnienia, akceptując stanowisko organów o istnieniu zaległości podatkowych spółki.
5.5. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów procesowych (drugi nie został uzasadniony, o czym szerzej w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia), NSA uznaje, że nie zasługuje on na uwzględnienie.
Jak już wielokrotnie przypominał NSA, przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 36/19, CBOSA). Przewidziane zaś w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.
W opinii NSA, zarówno pierwsza, jak i druga z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. zostały przez organy wykazane. Po pierwsze, organy wykazały, że wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, co oznacza, że spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Po drugie zaś, organy wykazały, że skarżąca nie posiada nieruchomości, pojazdów, ani innego majątku. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółki to sprawozdanie za 2013 r., a od 4 stycznia 2018 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Ustalona przez organy podatkowe suma zaległości podatkowych spółki wynosiła ponad 102 mln zł, a kwota zwrotów podatku zdeponowana na rachunku bankowym to ponad 93 mln zł. W takich okolicznościach należało przyjąć, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co za tym idzie, zasadnie organy przyjęły w takim stanie rzeczy, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Natomiast w świetle powołanego przez kasatora (s. 9-10 skargi kasacyjnej) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 7 września 2023 r., zasadne jest ponowne wskazanie, że oceny istnienia tej przesłanki należało dokonać na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, czyli na dzień 4 maja 2023 r. W sprawie ustalono, że zaległości spółki - według stanu na dzień wydania postanowienia organu I instancji - wynosiły 102.919.271 zł. Ustalono także, że jedynym majątkiem spółki - na dzień 4 maja 2023 r. - były środki zdeponowane na rachunku depozytowym. W czerwcu 2023 r. zwolniono te środki z rachunku depozytowego w kwocie ponad 93 mln zł i rozliczono m.in. ma poczet nieuregulowanych należności spółki objętych postępowaniem egzekucyjnym. Płynność tych środków powoduje, że brak jest gwarancji, iż będą w dyspozycji spółki w momencie uzyskania przez decyzje waloru ostateczności. Na gruncie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest stwierdzenie braku majątku o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Porównanie wysokości zaległości podatkowej spółki z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 95/22).
Niesłuszne są wnioski wyciągnięte przez kasatora na podstawie powołanego przez siebie pisma. Kasator błędnie przyjął sumę nadpłat i zwrotów (wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7), jako wierzytelności przysługujące spółce, które miałyby stanowić jej majątek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim wskazane w ww. piśmie kwoty nadpłat i zwrotów wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Weryfikacja tych deklaracji stanowiła - na dzień 4 maja 2023 r. - przedmiot toczących się w stosunku do spółki postępowań podatkowych. Co więcej, kwoty te zostały - na dzień wydania postanowienia organu I instancji - rozdysponowane na zobowiązania spółki, które na tamten moment nie zostały skutecznie podważone. Tym samym tak wyliczony przez kasatora stan majątkowy spółki nie spełniałby cech majątku, o którym mowa w art. 239b § 1pkt 2 O.p.
Wobec powyższego słusznie zaakceptował WSA, że spółka - na dzień 4 maja 2023 r. - nie posiadała majątku gwarantującego wykonanie określonych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie uprawdopodobniono obawę niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego. Skoro spółka nie posiadała majątku o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.
Zdaniem NSA, słuszność miał Sąd wojewódzki, dochodząc do wniosku, że organ wywiązał się z nałożonego w art. 239b § 2 O.p. obowiązku uprawdopodobnienia, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana. Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za takim rozstrzygnięciem. Trafnie organy przyjęły, że porównanie wysokości zaległości podatkowych strony z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku o wartości wskazującej, że można na nich zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane.
5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Maja Chodacka Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA