II FSK 2204/23

II FSK 2204/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 475/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-10-03
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 11 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 475/23 w sprawie ze skargi K. S.A. w P. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na rzecz K. S.A. w P. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 475/23, w sprawie ze skargi K. S.A. w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS") z dnia 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.04.2016 - 31.03.2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUCS z dnia 30 marca 2022 r.
2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:
1) art. 135 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organów I i II instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy, podczas gdy powinno być dokonane przez WSA odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi);
2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a, art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p") oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. (Dz. U. poz. 1186 poz. 14, ze zm., dalej: "rozporządzenie MF") przez błędną ocenę odnośnie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i niewłaściwą ocenę zebranego w niej materiału dowodowego, skutkującą krytycznym podejściem przez Sąd pierwszej instancji do prawidłowego uznania przez organy, że sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje niezbędne aktywa, finansuje to przekazanie i potem płaci wysokie kwoty za możliwość korzystania z tych posiadanych wcześniej aktywów, nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W efekcie w wydanych w sprawie decyzjach właściwie wskazano, że analizowane transakcje między K. S.A. a M. spółka z o.o. nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, gdyż nie uwzględniają funkcji jakie pełniły ww. podmioty w związku ze znakami towarowymi, a z kolei jedynymi czynnościami wykonywanymi przez K. S.A. odnośnie do należących do niej w badanym okresie znaków była względem nich usługa opracowania dokumentacji zgłoszeniowej i zgłoszenie do Urzędu Patentowego RP słowno-graficznego znaku "K. M." wykonana przez K. P.-P.. W realiach sprawy spełniono więc wszystkie prawne przesłanki dokonanego przez organy oszacowania, o najbardziej adekwatnej metodologii - stąd nieuprawniony zarzut poznańskiego WSA naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w związku z ww. § 4 ust. 4 rozporządzenia MF;
3) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t..j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej: "O.p."), przez nietrafny zarzut Sądu uchybieniu przez organy ww. unormowaniom, podczas gdy organy dopełniły wszystkich wymogów wynikających z tych przepisów, w tym przeprowadziły rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która znalazła odzwierciedlenie w treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przeprowadziły właściwą wykładnię i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - ww. art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 ww. rozporządzenia MF;
4) art. 3 § 1, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w identycznych sprawach (dot. wykreowania sztucznego oddzielenia znaku towarowego, w rezultacie transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi, bez jakichkolwiek racjonalnych podstaw ekonomicznych) - przez co niewystarczające uzasadnienie wyroku,
5) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.
II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego (która, podobnie jak uchybienie procedurze, wpłynęła znacząco na wynik sprawy), przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie - ww. art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dokonaną przez Sąd I instancji, polegającą w konsekwencji na uznaniu obowiązku zastosowania tego przepisu, jedynie jako cyt.: "instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania" i uznanie, że ww. art. 11 ust. 1 nie pozwala na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i że możność taka istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r. w oparciu o wprowadzony wtedy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. oraz błąd Sądu w zastosowaniu art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF przez negację prawidłowego zastosowania przez organy metody oszacowania. Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zdecydowały o uchyleniu, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 200, 205 § 2 i 4, w zw. z art. 135 p.p.s.a., rozstrzygnięć organu celno-podatkowego. Obarczoną wadami oceną sądową NUCS jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.
Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję NUCS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
3.2. W świetle art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do możliwości oszacowania dochodów Skarżącej z uwagi na stwierdzenie przez organ podatkowy stosowania tzw. cen transferowych. W ocenie NUCS Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w nich wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych K. l. (dalej I.) ,K. P. (dalej: P), K. S. (dalej: S), K. P. S. (dalej V). Wskazane znaki towarowe zostały wcześniej wytworzone przez Spółkę. Skarżąca w roku objętym postępowaniem podatkowym i wcześniej pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaków towarowych. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony znaków towarowych i ponosiła koszty z tym związane. W dniu 18 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła jako wkład niepieniężny - znaki towarowe K. o wartości 48.800.225,67 zł brutto; I. o wartości 106.494,02 zł brutto; P. o wartości 134.134,51 zł brutto; S. o wartości 314.823,89 zł brutto; V o wartości 90.648,90 zł brutto i K. B. - dalej: B. - o wartości 16.141.308,82 zł brutto do S. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie akcji. S. sp. z o.o. SKA została zawiązana 5 września 2013 r. Komplementariuszowi (S. sp. z o.o.) przysługiwało 0,01% zysku, zaś akcjonariuszowi (Skarżącej) 99,99% zysku spółki. S. sp. z o.o. SKA z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych dla skarżącej (5 umów z 18 grudnia 2013 r.) uzyskała odsetki, nie zatrudniała pracowników, a sprawy spółki są prowadzone przez komplementariusza za wynagrodzeniem w kwocie 1.000,00 zł miesięcznie. S. sp. z o.o. SKA nie zatrudniała pracowników. W dniu 18 grudnia 2013 r. S. sp. z o.o. SKA sprzedała prawa własności do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi o łącznej wartości netto 53.323.281.15 zł, wartości brutto 65.587.635.81 zł na rzecz M. sp. z o.o. (dalej: M.). Tego samego dnia S. sp. z o.o. SKA udzieliła Skarżącej pożyczek na podstawie pięciu umów w łącznej kwocie 65.587.635,81 zł. M sp. z o.o. zawarła 18 grudnia 2013 r. ze Skarżącą umowę licencyjną na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K. Tego samego dnia M sp. z o.o. jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki ze Skarżącą (jako pożyczkodawcą) na kwotę 12.264.354,66 zł, która zgodnie z warunkami umowy ma zostać zwrócona do 30 listopada 2014 r. (pożyczka została zapłacona przelewem z 27 stycznia 2014 r.). Skarżąca spółka obciążyła koszty wydatkami z tytułu opłat licencyjnych na kwotę 5.309.319,14 zł. W ocenie Naczelnika nie można zgodzić się z wyjaśnianiami Spółki, że to działania M. wpłynęły na wzrost wartości znaków towarowych. Znaki towarowe K. były znakami handlowymi Skarżącej, pozwalającymi na identyfikację ich, używanymi na tynku krajowym i rozpoznawalnymi w skali kraju. Organ zauważył, że K. SA, nie będąc właścicielem prawnym znaków towarowych, ponosił wydatki na ich marketing, co przyczyniło się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie miało wpływ na wysokość opłaty licencyjnej, która była uzależniona od wysokości sprzedaży. Naczelnik przeprowadził analizę funkcjonalną transakcji i stwierdził, że Skarżąca posiada cechy właściciela ekonomicznego składników majątkowych wniesionych do S. sp. z o.o. SKA, następnie sprzedanych do M. Zdaniem Naczelnika do transakcji nabycia praw licencyjnych przez Skarżącą od M. ma zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Skarżąca spółka posiadała 100% udziałów w M. i spełnione są warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4 powołanej ostatnio ustawy. Również pozostałe spółki, tj. S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. SKA zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do M. są podmiotami powiązanymi ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 ust. 4 u,p,d,o,p, Działania M. miały charakter działań pomocniczych, nie wpływających na wzrost wartości znaków towarowych. Organ wskazał, że dla prawidłowego określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu funkcji związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez M. dla Skarżącej zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W konsekwencji wynagrodzenie należne M. z tytułu świadczonych usług określono w oparciu o poniesione koszty oraz marżę w wysokości 8,86%. Wartość całego wynagrodzenia należnego M. wyniosła 21.252,72 zł i stanowiła według organu koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla M. sp. z o.o. za świadczone usługi.
|3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego podstawowa kwestia sporna, dotycząca |
|zastosowanego w decyzji organu podatkowego mechanizmu oszacowania dochodów Spółki z uwagi na stosowanie cen transakcyjnych, sprowadza się |
|do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 11 u.p.d.o.p. mógł być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Zasadniczo w sytuacji, gdy skarga kasacyjna|
|zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności należy |
|odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Podstawowym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była w ogóle |
|możliwość zastosowania przez organ podatkowy instytucji oszacowania dochodów i w konsekwencji określenia należnego podatku z uwagi na |
|ustalenie warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli możliwości zastosowania wskazanych w skardze przepisów materialnego z |
|art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF. Podstawowe znaczenia dla oceny wyroku Sądu pierwszej instancji ma to, że w |
|latach 2016-2017 nie istniały podstawy prawne do stosowania oszacowania dochodu z uwagi na stosowanie cen transferowych poprzez |
|redefiniowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane w następstwie stwierdzenia nieracjonalności |
|ekonomicznej (gospodarczej) tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w treści decyzji nie użył sformułowań mówiących o |
|recharakteryzacji, czy redefiniowaniu poszczególnych czynności prawnych. W istocie jednak dokonując "oszacowania", organ w całości pomiął |
|transakcje polegające na zbyciu znaków towarowych (poprzez wniesienie aportem do spółki zależnej, a następnie ich sprzedaż do kolejnej |
|spółki zależnej), a także transakcje zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K. z powiązaną spółką M. |
|Jednocześnie organ podatkowy uznał, że pomiędzy Spółką a spółką zależną M. doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług administrowania |
|znakami towarowymi na zlecenia właściciela ekonomicznego tych znaków. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że tego rodzaju umowa nigdy nie |
|została zawarta pomiędzy tymi stronami, czyli że taka transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Została zatem wykreowana przez organ |
|podatkowy tylko na użytek rozpatrywanej sprawy. Pomijając transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi jednocześnie organ wyeliminował z |
|kosztów uzyskania przychodów wartość opłat licencyjnych ponoszonych w rozpatrywanym roku podatkowym. Tym samym de facto nie dokonał |
|jakiegokolwiek oszacowania wartości opłat licencyjnych na podstawie umowy licencji w relacji do cen, które ustaliłyby dla takich transakcji|
|między sobą niezależne podmioty. Jednocześnie uznał, że z uwagi na znikomy zakres czynności spółki M., wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu|
|z tytułu opłat licencyjnych nie można było uznać za rynkowe. Dokonał zatem oszacowania, lecz kosztów związanych z administrowaniem znakami |
|towarowymi na zlecenia właściciela metodą marży transakcyjnej netto. Uznał tym samym, że uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu Spółki |
|byłaby wyłącznie zapłata administratorowi znaków towarowych, będącemu niezależnym przedsiębiorcą, ceny za taką usługę. Jednakże takiego |
|porozumienia czy umowy dotyczącej administrowania znakami towarowymi Spółka nigdy nie zawierała z M. Tym samym w rzeczywistości organ |
|podatkowy dokonał zastąpienia czynności i w rezultacie kosztów związanych z licencją znaków towarowych, czynnością w jego ocenie |
|odpowiednią, za którą uznał umowę administrowania znakami towarowymi i uznał wyłącznie koszty, które Spółka mogłaby ponieść, gdyby taką |
|umowę zawarła. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, gdyż w istocie stanowi recharakteryzację zdziałanych przez podmioty powiązane |
|czynności, a nie oszacowanie dochodów w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. |
|3.4. Organ podatkowy powołał się w treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnieniach decyzji na unormowania z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 |
|u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 r.), na mocy którego organy podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny|
|podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Podkreślenia |
|jednak wymaga, że dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem nie tylko metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 z art. 11 |
|u.p.d.o.p. oraz z rozporządzenia MF, ale i trybu dopuszczającego możliwość oszacowania. Nie są to przepisy kreujące klauzule nadużycia |
|prawa podatkowego lub klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają one jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych |
|(transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 10 O.p., który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego|
|w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji|
|prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne|
|prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań |
|instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK |
|1949/18; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20; 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21; 7 sierpnia 2025 r., publ. CBOSA). Jest |
|to instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w |
|stanie prawnym obowiązującym do 2019 r.). Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w |
|swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych |
|zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku |
|której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów|
|i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez |
|Skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez nią umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować |
|się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 4|
|u.p.d.o.p. do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącej, których legalności nie podważono. Tym |
|samym pozbawiono ją w znacznej części kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy |
|nie przedstawił rozważań dotyczących porównania wysokości kosztów licencji z realiami rynkowymi. Nie wykazał także, że na podstawie art. 11|
|ust. 2 u.p.d.o.p. brak jest możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania dochodu poprzez kwestionowanie poziomu opłat licencyjnych. |
|Zastosował zatem art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy |
|opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych opłat licencyjnych. Nie wykazując |
|przy tym, że w świetle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było w ogóle podstaw do zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania |
|przychodów z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym NUCS rozstrzygnął sprawę |
|wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przepisy|
|te upoważniały tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron |
|(transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wbrew |
|argumentacji organu podatkowego przywołanej za wyrokami WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1073/21 i I SA/Po 129/22 (które to |
|zostały uchylone na skutek skarg kasacyjnych Spółki), nie można rozumieć zwrotu legislacyjnego mówiącego o określeniu dochodów "bez |
|uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" tak szeroko, aby obejmowało ono ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na |
|podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń. Niezależnie od interpretacji zapisów wynikających z wytycznych OECD, w stanie prawnym |
|obowiązującym w Polsce do 2019 r. sformułowanie to ograniczało się tylko do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości |
|zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Innymi słowy korekta ceny |
|transferowej obejmowała wyłącznie korektę zysków związanych z korektą ceny. W realiach rozpatrywanej sprawy wystąpienie wadliwie |
|rozumianych przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu Spółki |
|poprzez zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość |
|opłat licencyjnych nie została w ogóle zakwestionowana. Organ podatkowy w wyniku błędnej wykładni art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. przyjął, że |
|zaistnienie przesłanek wynikających wyłącznie z tych przepisów może skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów spółki |
|poniesionych przez nią wydatków, bez ich odnoszenia do warunków rynkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 11 ust. 1-4 |
|u.p.d.o.p. nie mógł być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami |
|powiązanymi, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że|
|stosując analizowane przepisy regulujące instytucję tzw. cen transferowych organ nie zignorował zawartych przez Skarżącą transakcji |
|uprawniających ją do korzystania ze znaków towarowych na podstawie licencji, jak również nie dokonał reklasyfikacji tych transakcji na |
|inne. W rzeczywistości dokonał właśnie tych czynności. |
|3.5. Trzeba wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że regulacje dotyczące cen |
|transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen|
|stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (który obowiązywał w |
|analizowanym roku podatkowym Spółki), musi mieć na względzie, że m.in. to analiza porównywalności jest niezbędna po to, aby ustalić, czy |
|rzeczywiście w wyniku powiązań podatnika doszło do erozji podstawy opodatkowania, pozwalającej na określenie dochodu danego podatnika z |
|pominięciem warunków ustalonych z podmiotami powiązanymi (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16; z 14 czerwca|
|2022 r., sygn. akt II FSK 2655/19; publ. CBOSA). Podkreślić trzeba, że sankcja w postaci oszacowania dochodów nie może być stosowana bez |
|udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a |
|ustalenia w tym zakresie powinny zostać dokonane wyłącznie w oparciu o obowiązujące w dacie dokonywania czynności przepisy. Art. 11 ust. 1 |
|u.p.d.o.p. nie dopuszczał zastąpienia jednej czynności prawnej, inną czynnością i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w |
|zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to oszacowanie, o którym stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. |
|3.6. Prawidłowo wskazał WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że konstrukcja rozstrzygnięcia organu podatkowego odpowiada |
|hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., która nie obowiązywała przed 2019 r. Brak było zatem adekwatnej podstawy prawnej do |
|zastosowania jej w odniesieniu do analizowanego roku podatkowego. Owej podstawy prawnej nie stanowił bowiem ówcześnie obowiązujący art. 11 |
|u.p.d.o.p. Przepis ten regulował zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. |
|Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w |
|transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty |
|niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz |
|faktycznych. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do |
|zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. |
|Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w|
|dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie |
|stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie |
|uprawnień organów podatkowych i obowiązków podatnika. Ich postanowienia są jednak istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań |
|zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17 |
|czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, |
|red. D. Gajewski, Warszawa 2019). Oznacza to jednak, że przytoczony w zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. |
|uprawniał organ podatkowy jedynie do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia i |
|zastąpienia inną kategorią kosztów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nawet jeżeli od określonej daty Wytyczne OECD dopuszczają |
|możliwość recharakteryzacji czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach stosowania instytucji dotyczących cen transferowych, to musi|
|to znaleźć się w zapisach prawa pozytywnego, a nie wynikać jedynie z poglądów, czy to literatury, czy nawet orzecznictwa. Wynika to z zasad|
|demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, z której wynikają zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz |
|zasada pewności prawa oraz unormowania z art. 217 Konstytucji RP, który wyraża zasadę wyłączności ustawowej dla regulacji dotyczących |
|elementów konstrukcyjnych podatków. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło pominięcie skutków podatkowych związanych z |
|poniesieniem przez Spółkę wydatków. Wskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskazuje na błędną wykładnię tych|
|przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy, gdyż nie zawierały one normy pozwalającej na pominięcie skutków |
|podatkowych skutecznie dokonanych czynności prawnych. Norma z nich wynikająca przewidywała tylko możliwość odmiennego określenia warunków |
|(cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. stanowiło jedyną i |
|wyłączną przesłankę do zastosowania instytucji oszacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF. |
|Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. do 2019 r. stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które |
|doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2025 r. o |
|sygn. akt II FSK 770/22 (publ. CBOSA), możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym |
|dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji |
|kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji |
|kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętych w niniejszej sprawie. Powyższa nowelizacja nie miała charakteru |
|doprecyzowującego lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne. Należy zwrócić przy tym uwagę, że w sprawach |
|obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych|
|(np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy art. 199a O.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na |
|przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego |
|rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja|
|2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1713/18, 13 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3371/18, 24 |
|maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/21; publ. CBOSA). Tym bardziej takich uprawnień nie przyznawało organom rozporządzenie MF. Zgodnie z § |
|9 ust. 2 tego rozporządzenia podlegającymi modyfikacji organów warunkami umowy były: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w |
|jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz |
|zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot |
|"w szczególności" i fakt, że jest zamieszczone w akcie wykonawczym do ustawy, odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji |
|warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z |
|umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług administrowania o niskiej wartości). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie |
|orzekającym w sprawie nie dopatrzył się wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w |
|minionych stanach prawnych odstąpić. Tym samym przepis art. 11 u.p.d.o.p. przed 2019 r. dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe |
|pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Służyły oszacowaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen |
|rynkowych, a nie pomijaniu skutków podatkowych czynności prawnych, które nie zostały przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowana. W |
|ocenie składu orzekającego przepisy kompetencyjne podlegają możliwie ścisłej wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady – jeśli są |
|niezbędne – mogą prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, |
|Wykładnia prawa podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego|
|nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. |
|uchwałę TK z 10 maja 1994 r., sygn. akt W 7/94, publ. OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, publ. OTK-A |
|2002 nr 3, poz. 34). |
|3.7. W związku z powyższym niecelowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego sformułowanych|
|w skardze kasacyjnej. |
|3.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania |
|kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit.|
|a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców |
|prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). |