II FSK 2203/23

II FSK 2203/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 978/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-27
III SA/Wa 854/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 854/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną A. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68 750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., III SA/Wa 854/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że kwestiami spornymi były kwota przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej w zakresie pożyczek między podmiotami powiązanymi, a w zakresie zakwestionowanych faktur dla podwykonawców – podzielił stanowisko organu.
Skarżąca wraz z podmiotami powiązanymi była połączona siecią udzielonych pożyczek oprocentowanych na poziomie 5%, ale i nieoprocentowanych w ogóle. Organ uznał udzielanie nieoprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym za działania nierynkowe. Zawarte przez Skarżącą umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi (H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o.), w których nie ustalono opłaty za udzielenie gwarancji według organu również zostały zawarte na nierynkowych warunkach. Podmioty powiązane z tytułu poręczeń kredytów nie ustalały opłat, co w zestawieniu z danymi uzyskanymi z banków świadczy o stosowaniu nierynkowych zasad. W wyniku zawarcia umów pożyczek z powiązanymi podmiotami Skarżąca - oprócz uzyskanych środków z tytułu pożyczki - uzyskała gwarancję finansowania bez ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z jego zabezpieczeniem (gwarancją, poręczeniem spłaty pożyczki). Poniesienie takich opłat byłoby konieczne w przypadku zawarcia podobnej umowy z podmiotami niepowiązanymi. Uzyskanie przez Skarżącą pożyczki z punktu widzenia przepisów podatkowych nie pociągnęło za sobą żadnych dodatkowych kosztów,
a pozostawione do jej dyspozycji środki nie stanowiły realizacji wcześniejszych zobowiązań i wzajemnych rozliczeń. Aby umowy mogły spełniać zasadę pełnej konkurencji, Skarżąca powinna ponieść koszty zabezpieczenia, a skoro takich kosztów nie poniosła, zasadne było ustalenie wysokości przychodu
z nieodpłatnych świadczeń w oparciu o oszacowaną przez organ stawkę opłaty gwarancyjnej. Organ przyjął ponadto, że umowy - poza brakiem zabezpieczenia - nie określają również okresu na jaki zostały zawarte, terminów zwrotu pożyczek, harmonogramu spłat. Według organu żaden niezależny podmiot działający na rynku nie zawarłby podobnych umów na takich warunkach - z punktu widzenia pożyczkodawcy są one nieracjonalne i nie zapewniają bezpieczeństwa zwrotu, ani gwarancji zwrotu pożyczki w konkretnej perspektywie czasowej.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, gdyż jego zdaniem – w zakresie udzielanych pożyczek - organ nie zidentyfikował czynników wpływających na porównywalność transakcji i dokonał oszacowania wartości oprocentowania
z pomięciem takich czynników jak np. typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki. Zdaniem sądu organ powinien wziąć pod rozwagę przebieg transakcji,
w tym funkcje, jakie wykonują poszczególne podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał oraz ponoszone ryzyko.
Odnosząc się natomiast do zaksięgowanych faktur sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki nie mogły stanowić kosztów podatkowych. W sposób bezsporny ustalono, że do realizacji zawartych umów uboju, rozbioru
i pakowania mięsa nie doszło, podmioty, które miały wykonywać na rzecz Spółki te usługi nie były w stanie tych usług wykonać, nie posiadały bowiem zasobów do ich wykonania, nie były również podmiotami posiadającymi wiedzę i oświadczenie w wykonywaniu tego typu usług, a ich działanie ograniczyło się do dostarczania pracowników do pracy w Spółce, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Faktycznie ponoszone koszty zatrudnienia przy produkcji pracowników podwykonawców nie zostały prawidłowo udokumentowane, przez co nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast wykorzystując dowody zebrane w postępowaniu karnym organy nie naruszyły zasad zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe traktowały materiały przeniesione z akt postępowania karnego jako część materiału dowodowego w sprawie Skarżącej; nie były to dowody jedyne czy główne. Materiał dowodowy jako całość został poddany ocenie według standardu wymaganego przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa i prawo Skarżącej do obrony nie doznało uszczerbku. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do weryfikacji, czy usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane – leży to w granicach ich kompetencji i organy dokonując takiej oceny nie weszły w kompetencje sądu powszechnego.
4. Wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi przez organ i Skarżącą.
A. Organ zaskarżył wyrok w całości skargą kasacyjną (k.339) zarzucając naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust 1, § 12 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268- dalej: Rozporządzenie MF)- przez błędną wykładnię skutkującą brakiem ich zastosowania w sprawie przez sąd, polegającym na uznaniu, że organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu skarżącej z tytułu oprocentowania udzielonej dla H. sp. z o.o. pożyczki, przysługującego wynagrodzenia z tytułu gwarancji od udzielonych pożyczek H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji od otrzymanych pożyczek od H1 oraz P1, przysługującego Skarżącej wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń kredytów dla H. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz nieodpłatnych świadczeń z tytułu uzyskania zabezpieczenia pożyczki otrzymanej od B1 dokonanego na nieruchomości należącej do S. niezgodnie z zasadami wynikającymi z Rozporządzenia MF.
Tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji powinna doprowadzić sąd do wniosku, że organy nie dokonały oceny rynkowości zastosowanego oprocentowania pożyczki oraz ceny zabezpieczeń na podstawie zagregowanych danych z NBP, a na podstawie faktycznie zawartych transakcji przez Skarżącą, zaś w odniesieniu do gwarancji i poręczeń, w oparciu o dane
o stosowanych przez banki opłatach za poręczenie i udzielenie gwarancji wynikające
z uzyskanych od tych instytucji informacji, a w konsekwencji do uznania, że oszacowanie dochodu Skarżącej nastąpiło bez pominięcia wskazanych w wyroku czynników wpływających na porównywalność transakcji;
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.
i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust.1, § 12 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 1-3 Rozporządzenia MF przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w:
- naruszeniu określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, co stanowiło podstawę błędnego uznania przez sąd, że zaskarżona decyzja DIAS narusza przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie przez błędne ustalenie w toku postępowania podatkowego wysokości odsetek od udzielonej dla H. sp. z o.o. pożyczki, błędne ustalenie wartości przysługującego Skarżącej wynagrodzenia
z tytułu gwarancji od udzielonych pożyczek dla H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., błędne ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji od otrzymanych pożyczek od H1 oraz P1, błędne ustalenie wartości przysługującego Skarżącej wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń kredytów dla H. sp. z o.o. i P.Sp. z o.o. (P.Sp. z o.o.) P. sp. z o.o., błędne ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu uzyskania zabezpieczenia pożyczki otrzymanej od B1 dokonanego na nieruchomości należącej do S. wskutek braku przeprowadzenia zgodnej z prawem analizy porównywalności oraz błędnego oszacowania.
Tymczasem dokonanie przez sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że materiał dowodowy sprawy stanowi podstawę do uznania, że organy podatkowe nie dokonały oceny rynkowości zastosowanego oprocentowania pożyczki oraz ceny zabezpieczeń na podstawie zagregowanych danych z NBP, tylko na podstawie faktycznie zawartych transakcji przez Skarżącą,
zaś w odniesieniu do gwarancji i poręczeń - w oparciu o dane o stosowanych przez banki opłatach za poręczenie i udzielenie gwarancji wynikające z uzyskanych od tych instytucji informacji, a w konsekwencji do uznania, że oszacowanie dochodu Skarżącej nastąpiło bez pominięcia wskazanych w wyroku czynników wpływających na porównywalność transakcji;
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. przez sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem polegającą na wskazaniu
w sentencji wyroku, że sąd uchyla jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przy jednoczesnym wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że: "Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 155 P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję" co skutkuje brakiem możliwości prawidłowego zastosowania się organów podatkowych do stanowiska sądu pierwszej instancji i brakiem możliwości prawidłowego wykonania wyroku w kontekście związania organu oceną prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Sporządzone z wykazanymi powyżej wadliwościami uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, jak i wyklucza możliwość ustalenia motywów orzeczenia, poznania słuszności zaprezentowanego przez sąd poglądu oraz odtworzenia rozumowania sądu, co w efekcie postrzegać należy za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
B. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną (k.358) zarzucając naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdy obie decyzje dotknięte były wadami nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2) i 3) O.p. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez wydanie obu decyzji z rażącym naruszeniem zasady praworządności (tj. rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki, tj. bez podstawy prawnej), zasady prawdy obiektywnej, podstawowych reguł postępowania dowodowego oraz poprzez rażące przekroczenie swobodnej oceny dowodów, co w przypadku zaskarżonej decyzji ostatecznej stanowi przesłankę nieważności tej decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa), w zakresie bezpodstawnego i błędnego uznania że:
a) kontrahenci wykonujący usługi wskazane na fakturach VAT nie posiadali odpowiednich zasobów do kompleksowego wykonania usług uboju, rozbioru|
i pakowania mięsa, praca polegająca na uboju, rozbiorze i pakowaniu mięsa wykonywana była z surowca powierzonego przez Skarzącą, w miejscu przez nią wskazanym oraz przy wykorzystaniu jej mienia (linii produkcyjnych, maszyn
i urządzeń);
b) część firm podwykonawczych, wykonujących usługi specjalistyczne, nie posiadała
wystarczających zasobów dla wykonania tych usług, tj. nie zatrudniały faktycznie pracowników i żeby udokumentować możliwość wykonania tych usług rzekomo zakupywała te same usługi od swoich podwykonawców, którzy nie prowadzili realnej
działalności gospodarczej;
c) powierzone zadania uboju, rozbioru i pakowania mięsa nie były dla Skarżącej usługami specjalistycznymi, lecz stanowiły jej podstawową działalność,
d) firmy podwykonawcze nie ponosiły ryzyka niewłaściwego wykonania zlecenia, poza koniecznością powtórzenia pracy;
e) firmy podwykonawcze wyłącznie formalnie zatrudniały pracowników, faktycznym ich pracodawcą była P. sp. z o.o., świadczy o tym fakt, że w zakładzie spółki pracowali ci sami pracownicy, zmieniały się jedynie firmy, które formalnie ich zatrudniały;
f) usługi specjalistyczne świadczone były na terenie zakładu będącym własnością spółki, pod jej kierownictwem oraz na jej ryzyko, o ilości produkcji w danym dniu decydowała wyłącznie spółka;
g) na liniach produkcyjnych obejmujących działy uboju, rozbioru i pakowania mięsa pracę świadczyli zarówno pracownicy Skarżącej , jak i kontrahentów lub dalsze firmy zewnętrzne, pracownicy tych firm rzekomo wykonujących usługi nie byli w żaden sposób wyodrębnieni, przez co wykonana przez nich praca nie była możliwa do wyceny;
h) pracownicy, w tym formalnie zatrudnieni przez firmy zewnętrzne, na polecenie kierownictwa P. sp. z o.o. byli przesuwani według potrzeb Skarżącej na inne działy, w których w danym momencie było zapotrzebowanie na pracownika,
i) stawki wynagrodzeń dla pracowników ustalał jednostronnie P1, a P. sp. z o.o. ponosiła koszt wynagrodzeń pracowników zatrudnionych formalnie przez podwykonawców;
j) miały miejsce sytuacje, w których P1 lub kierownik rozbioru będący pracownikiem P. sp. z o.o. decydował o zwolnieniu z pracy pracownika firmy podwykonawczej, co oznacza, że pracownicy faktycznie podlegali rygorowi pracy P. sp. z o.o. i kierownictwu Spółki;
k) kierownik pakowni będący pracownikiem P. sp. z o.o. osobiście odpowiadał za całość produkcji, sprawował nadzór nad pracownikami w zakresie poprawności wykonywanej produkcji oraz czystości i poprawności ubioru, bez względu na to, skąd pochodził pracownik;
co skutkowało bezpodstawnym i nieuprawnionym stwierdzeniem, że umowy z kontrahentami nie stanowią umów outsourcingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w sytuacji gdy zawierały one wszystkie istotne warunki (esentialia negotii)
wypracowane w praktyce obrotu gospodarczego, a sama umowa outsourcingu w świetle k.c. ma charakter tzw. umowy nienazwanej, a zatem organy podatkowe nie powinny w oparciu o pozaustawowe kryteria kwestionować uprawnienia Skarżącej do zakwalifikowania wydatków na usługi specjalistyczne jako kosztów uzyskania przychodów;
2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdy obie dotknięte były wadami nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2) i 3) O.p. w. zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 - dalej: k.p.k.) – poprzez wydanie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięć organów podatkowych o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, na podstawie materiału dowodowego, który obejmuje praktycznie jedynie materiał z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez prokuraturę regionalną, udostępniony organom podatkowym na ich wniosek i włączony do akt sprawy, co w przypadku decyzji ostatecznej stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdy:
a) sąd karny nie wydał wyroku skazującego w oparciu o zgromadzony w postępowaniu karnym materiał dowodowy, wobec czego nie można uznać, że użyty przez organ materiał dowodowy jest wiarygodny oraz zweryfikowany przez sąd karny, gdyż zgodnie z art. 410 k.p.k. - sąd kamy ujawnia materiał dowodowy na rozprawie głównej i zgodnie z zasadą bezpośredniości oraz obiektywizmu, zobowiązany jest zweryfikować wiarygodność i ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych w kontekście dokonania trafnych ustaleń faktycznych w sprawie;
b) Skarżąca nie mogła brać udziału w postępowaniu karnym w toku przesłuchań świadków, o których przesłuchanie wniósł organ postępowania przygotowawczego, a zatem tak naprawdę nie została wyjaśniona istota rzeczy, a organy podatkowe odmówiły przesłuchania tych świadków, z góry przyjmując za udowodnioną tezę, że stanowisko Skarżącej z uwagi na fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego nie jest prawidłowe, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji naruszyło zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu, a także doprowadziło do oparcia ustaleń z decyzji na materiale dowodowym, który był gromadzony i utrwalany w sposób jednostronny, bez możliwości jego kontroli przez stronę postępowania, a więc w kontrze do dyrektywy wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zasady obiektywizmu;
c) nieznane pozostaje kryterium doboru określonych materiałów ze śledztwa do postępowania podatkowego, a Skarżąca nie mogła dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w sprawie i wobec instrumentalnego działania organów podatkowych nie mogła również wypowiedzieć się w sprawie zebranych dowodów, co było spowodowane tym, że: (i) protokoły przesłuchania świadków są w dużej części wybrakowane i zanonimizowane, wobec czego nie jest możliwa ocena ich wiarygodności, poprawności czy kompletności, a wobec faktu, że (ii) Spółka nie zna całości kontekstu tych zeznań, (iii) organy podatkowe samodzielnie uzyskały dokumenty z akt postępowania prokuratorskiego, (iv) Spółka nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków w toku postępowania prokuratorskiego i zadawania im pytań o fakty istotne w niniejszym postępowaniu, (v) organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe; VI) w toku postępowania przygotowawczego wyjaśnienia osób podejrzanych i osób, którym postawiono zarzuty, na które powołał się organ podatkowy, zostały złożone bez obecności pełnomocników Skarżącej, co uniemożliwiło Spółce zadawanie pytań ww. osobom, w związku z czym treści ich depozycji muszą być oceniane z wyjątkową ostrożności i wnikliwością, bowiem zgodnie z treścią art. 233 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks kamy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z poźn. zm. – zwanej dalej: k.k.) nie podlegają odpowiedzialności karnej za złożone wyjaśnienia i mogą konfabulować dla uzyskania korzyści procesowych i składać wyjaśnienia niezgodne z prawdą,
d) ustaleń stanu faktycznego dokonano praktycznie wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanej E. M., gdy: - informacje wskazywane przez E. M. w swoich wyjaśnieniach nie zostały poparte żadnym dowodem, który by je weryfikował, tj. nie załączono do akt sprawy żadnego dokumentu, który potwierdzałby depozycje E. M. o wiedzy P1 oraz o zlecaniu przez niego E. M. wykonania określonych czynności prawnych w zakresie funkcjonowania spółek podwykonawczych; - wyjaśnienia E. M. są wewnętrznie sprzeczne jak również sprzeczne ze stanem faktycznym, bowiem spółki nie wygenerowały straty w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co wynika z wyjaśnień E. M. oraz wypisów z KW, zgodnie z którymi tylko E. M. w trakcie prowadzenia przedmiotowych działalności zarobiła co najmniej 5 000 000,00 PLN, które przeznaczyła na zakup nieruchomości - co oznacza, że nieprawdziwym są twierdzenia o tym, iż stawki zawarte w umowach były tak niskie, że nie starczało na zapłatę podatków; - nie jest możliwe uznanie wyjaśnień E. M. za wiarygodne i zgodne z rzeczywistością, bowiem w piśmie E. M. do Rzecznika Praw Obywatelskich zawarte są informacje, że podejrzana w trakcie przesłuchań była straszona, grożono jej i jej rodzinie, pozbawiano ją kontaktu z obrońcami, wobec czego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wymuszano od niej składanie wyjaśnień określonej treści, a tym samym należy uznać, iż przyjęcie w tej sprawie jedynie dowodu z dokumentu w postaci wyjaśnień podejrzanej bez przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego jest zaprzeczeniem respektowania przez organ fundamentalnych praw podatnika, jakie gwarantują mu rzetelne i obiektywne rozpoznanie sprawy przez organ;
3) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdy obie dotknięte były wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) O.p.- poprzez rażące naruszenie prawa, tj. art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 O.p., gdyż nieprawidłowości po stronie organów pozbawiły Skarżącą możliwości uzyskania skutecznego środka zaskarżenia, a także naruszyły prawo Skarżącej do rzetelnego procesu sądowego oraz dobrej administracji, a także stanowiły nieuprawnioną ingerencję w jej prawo własności, co w przypadku decyzji ostatecznej stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdy:
a) ustalenia organów podatkowych opierają się na selektywnie wybranych dokumentach, pochodzących w istotnej części z postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez prokuraturę regionalną, a obecnie nie jest wiadome kto i na jakich zasadach dokonał selekcji materiału dowodowego włączonego z akt postępowania, w oparciu o które WSA stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. ma orzekać o prawie do zaliczenia wydatków na usługi specjalistyczne do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą, gdyż Spółka nie została dopuszczona do oględzin materiału dowodowego w prokuraturze, podczas których organy podatkowe dokonały włączeń, a organy nie sporządziły protokołu z oględzin tych materiałów zgodnie z art. 190 § 2 i art. 172 §2 pkt 3) O.p., co nie pozwoliło Skarżącej ani sądowi pierwszej instancji na ich zweryfikowanie, mimo że w świetle orzecznictwa brak możliwości weryfikacji dowodów z postępowania karnego stanowi istotne uchybienie procesowe, gdy Skarżąca pismem z 7 sierpnia 2020 r. złożyła wniosek o udział w takich oględzinach;
b) ostatnie włączenie materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego miało miejsce w 2020 r., gdy postępowanie to nadal trwa, prowadzone są czynności i do czasu wydania decyzji organu I instancji materiał dowodowy mógł ulec zdecydowanej zmianie (postanowienie z 6 października 2020 r.),
4) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 O.p. - poprzez wydanie przez sąd wyroku z zaniechaniem obowiązku zastosowania przewidzianych ustawą środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa i uznanie za prawidłowe procedowanie organów podatkowych I i II instancji naruszających prawo do skutecznego środka zaskarżenia, rzetelnego procesu sądowego oraz dobrej administracji, mimo że Skarżąca wykazała, iż:
a) organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z brakiem dokonania własnych ustaleń oraz oparciem się na materiałach zgromadzonych w ramach śledztwa, a przede wszystkim doborze tych materiałów w sposób selektywny, włączeniu wyłącznie dowodów, które potwierdzają tezę organów z pominięciem włączenia dowodów przemawiających za tezami przemawiającymi za argumentacją Spółki w przedmiocie braku świadomości Spółki o tym, że kwestionowane transakcje mogły wiązać się z oszustwem podatkowym i w zakresie charakteru stosunków prawnych Spółki i jej kontrahentów, w szczególności, że Spółka nie była pracodawcą względem osób zatrudnianych przez kontrahentów, oraz na podstawie kryteriów nieznanych Spółce ani jej pełnomocnikom,
b) organy podatkowe nie przygotowały żadnego protokołu z oględzin akt sprawy karnej zgodnie z art. 190 § 2 i art. 172 § 2 pkt 3) O.p., z którym w postępowaniu podatkowym mogłaby zapoznać się Spółka, a w konsekwencji również odnieść się do zakresu dokonanych włączeń ew. wnieść o ich uzupełnienie, a zatem doszło do sytuacji, w której organy w sposób dowolny i wybiórczy wybrały i wykorzystały na potrzeby postępowania akta sprawy karnej, w tym liczne zeznania podejrzanych, zeznających bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i na okoliczności inne niż relewantne z perspektywy postępowania podatkowego
i Spółka nie miała żadnego wpływu na to, jakie materiały są włączane
i wykorzystywane do czynienia względem niej ustaleń i ani Spółka, ani sąd pierwszej instancji nie mogli ocenić, czy takie postępowanie było właściwe;
c) organy podatkowe ignorowały wnioski Spółki prowadzące do weryfikacji materiału dowodowego pochodzącego ze śledztwa w postaci np. wniosku dowodowego z 26 października 2022 r. o przesłuchanie siedmiu świadków zeznających w postępowaniu karnym w ramach postępowania podatkowego, na okoliczności istotne z perspektywy postępowania podatkowego i wskazane przez samego Dyrektora w punktach w decyzji organu II instancji na stronach 169-173, tj. - wykonania na rzecz Spółki usług przez podmioty, które wystawiły kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, - wskazania czynności wykonywanych przez pracowników w ramach wyświadczonych usług przez podmioty, które wystawiły faktury VAT,
- wykazania, że osoby wykonujące usługi z ramienia podmiotów wystawiających kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury VAT posiadały wiedzę oraz kompetencje w zakresie niezbędnym do wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami, - wykazania że czynności wykonywane przez osoby wykonujące usługi z ramienia podmiotów, które wystawiły faktury VAT, nie wymagały stałego nadzoru w zakresie sposobu wykonywania zadań z uwagi na rodzaj wykonywanych przez nich czynności (np. bieżącego wyjaśniania i nadzorowania w zakresie sposobu wykorzystywania narzędzi i maszyn wykorzystywanych do pakowania i rozbioru mięsa), - wykazania osób koordynujących, organizujących, zarządzających
i wykonujących prace związane ze świadczeniem usług przez podmioty, które wystawiły faktury VAT, - posiadania odpowiednich kwalifikacji i kompetencji przez osoby wykonujące usługi z ramienia podmiotów świadczących usługi, - wskazania obsady osób zaangażowanych w wykonywanie usług, a sąd pierwszej instancji błędnie sprowadził zarzuty Spółki do tego, że Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję bezpośrednio w oparciu o materiał zgromadzony w licznych postępowaniach karnych, mimo że Spółka w toku całego postępowania kwestionuje sposób, w jaki został (nie)zebrany materiał dowodowy i wskazuje na błędy dotyczące procedury w zakresie gromadzenia tego materiału dowodowego oraz argumentuje, że zebrany materiał dowodowy i sposób jego zebrania nie gwarantują Spółce realizacji gwarancji procesowych oraz uniemożliwiają ocenę jego kompletności przez sąd orzekający w sprawie;
d) zarówno organy podatkowe jak i sąd naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez Skarżącą ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych i takie stwierdzenie jest wbrew wyrokom Sądu Okręgowego w [...] z 19 lutego 2019 r. oraz z 27 lutego 2019 r., w których sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden z kontrahentów Spółki, a umowy zawarte z P. sp. z o.o. miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności, oraz wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z 10 maja 2018 r., sygn. akt [...] z 2 października 2018 r., [...], 4 grudnia 2019 r., [...], 22 września 2020 r., sygn. akt [...], 25 czerwca 2019 r., sygn. akt [...],
5. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a, poprzez bezkrytyczne powielenie przez sąd pierwszej instancji zarzutu sformułowanego wobec Spółki o rzekomym świadomym udziale w karuzeli podatkowej i roli przewodniej ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej w tym oszustwie, na podstawie domniemań organów podatkowych, wyprowadzonych z arbitralnie wybranych protokołów wyjaśnień określonych podejrzanych, podczas gdy takie ustalenia nie mogą się ostać gdyż: (i) takie ustalenia mogą wynikać jedynie z prawomocnego wyroku skazującego, (ii) w sprawie nie został sporządzony nawet akt oskarżenia (iii) żaden dowód w sprawie nie wskazuje, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,
6. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 z poźn. zm. – zwanej dalej: k.p.c.) w zw. z art. 365 k.p.c. w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy
z 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1904 z poźn. zm.; dalej: "Ustawa o SN"), poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie
z rzeczywistym stanem faktycznym wynikającym z akt postępowania sądowego, tj. ustalenie, że "W takim przypadku osoby formalnie zatrudnione przez E1, E2 Sp. z o.o., K sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. lub przez podwykonawców należałoby uznać za pracowników P. sp. z o.o. (jak zresztą sugeruje to organ odwoławczy w wielu fragmentach decyzji)", a zatem że Skarżąca pod pozorem zlecenia usług specjalistycznych, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców i taki sposób współpracy między Spółką a kontrahentami wyklucza w ocenie sądu i organów możliwość zakwalifikowania wydatków na te usługi jako kosztów uzyskania przychodów, co pozostaje w sprzeczności z wyrokami Sądu Okręgowego z 19 lutego 2019 r. sygn. [...] oraz z 27 lutego 2019 r. sygn. [...], w których sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden z kontrahentów Skarżącej, a umowy zawarte z P. sp. z o.o. miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności oraz - wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z 10 maja 2018 r., sygn. akt [...], 2 października 2018 r., sygn. akt [..], 4 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], 22 września 2020 r., sygn. akt [...], 25 czerwca 2019 r., sygn. akt [...] – w tych wydanych wobec jednego z kontrahentów Spółki, z których łącznie wynika także że:
a) model współpracy stosowany przez zakłady produkujące mięso (w tym przez Spółkę) zakładający zlecanie wyspecjalizowanym podmiotom usług specjalistycznych (outsourcing usług), był przedmiotem rozważań prawnych Sądu Najwyższego, który w sposób szczegółowy opisał tego typu outsourcing usług, potwierdzając, że Skarżąca zawarła prawnie wiążące, nienoszące cech pozorności umowy outsourcingu usług i rynkowy charakter takiego modelu i jednocześnie nie stwierdzając w tym zakresie jego sprzeczności z prawem, a tym samym ważność umów zawartych w tym zakresie z zakładem ubojowym;
b) wbrew twierdzeniu organów - Sąd Najwyższy potwierdził możliwość outsourcowania funkcji głównych przedsiębiorstwa;
c) wbrew twierdzeniu Dyrektora, model współpracy stosowany przez Spółkę z kontrahentami nie wymaga bezwzględnie posiadania przez kontrahenta statusu agencji pracy tymczasowej,
d) model współpracy z podwykonawcami oraz sposób zarządzania pracownikami polegający m. in. na scedowaniu części kompetencji kierowniczych na podmiot (insourcera), u którego takie usługi lub praca są wykonywane w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania usług należy uznać za prawidłowy, co potwierdzają w szczególności rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego;
e) sprawy, w których orzekał SN w przedmiocie stanu faktycznego będącego podstawą wydania skarżonej decyzji zostały prawomocnie zakończone przed Sądem Okręgowym w [..] - w sytuacji, gdy organy podatkowe oraz sądy administracyjne wobec związania prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, nie mogą w innej sprawie dokonywać ustaleń i ocen sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą, a zgodnie z orzecznictwem NSA, art. 365 § 1 k.p.c. wyrok powinien być stosowany bezpośrednio także przez sądy administracyjne (zob. np. wyrok z 27 stycznia 2016 r., I OSK 939/14),
7) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, poprzez zaniechanie przez sąd w treści uzasadnienia wyroku weryfikacji ustaleń faktycznych
i oceny prawnej przyjętej przez organy podatkowe za podstawę zaskarżonej decyzji, w przedmiocie tego, czy w toku prowadzonej działalności, Spółce przysługiwało prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi specjalistyczne, gdy niezbędne było wskazanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a nie - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - ograniczenie się przez sąd do powtórzenia ustaleń organów podatkowych oraz przyjęcie tych ustaleń za stan faktyczny sprawy, co przejawia się m. in. w fakcie, że znaczna część uzasadnienia wyroku obejmuje wyłącznie powtórzenie stanowiska organu II instancji (str. 42-51). Tak np. stwierdzenie sądu: "Jednak kapitał, którego użyto do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a także zakład, urządzenia i surowce należały do firmy P1, która była beneficjentem całego przedsięwzięcia. Niemożliwe jest, by doświadczona osoba prowadząca działalność gospodarczą na taką skalę nie miała świadomości, że jej majątek jest wykorzystywany przez tak długi okres do produkcji podzleconej fikcyjnym firmom, wykorzystywanym do wyłudzania podatku z budżetu państwa.", jest dokładnym powtórzeniem treści decyzji. To potwierdza tylko powyższą tezę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż to właśnie dokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego powinno przesądzić o przyjęciu/zakwestionowaniu przez sąd ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy i umożliwić prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
8) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. - przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób:
a) wewnętrznie sprzeczny w zakresie przyczyn odmowy Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi specjalistyczne
i braku konsekwencji we wskazaniu przyczyn takiej odmowy, których sąd pierwszej instancji upatruje z jednej strony w (i) udziale osób działających w imieniu Spółki w oszustwie podatkowym, stwierdzonym na podstawie selektywnie wybranych akt z prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego, podczas gdy nie ma prawomocnego wyroku sądu karnego, a nawet nie został skierowany akt oskarżenia przeciwko tym osobom (ii) z drugiej strony podstawą do odmowy prawa do zaliczenia w koszty podatkowe tych usług ma być reklasyfikacja stosunku prawnego łączącego Skarżącą oraz jej kontrahentów, która jednak nie jest w sposób konsekwentny prezentowana przez sąd pierwszej instancji, który zamiennie wskazuje na brak tożsamości podmiotu, który zrealizował usługę z wystawcą faktury oraz ustalenie stosunku pracy między osobami realizującymi usługi specjalistyczne z ramienia kontrahentów, a Spółką, wbrew powołanym orzeczeniom Sądu Okręgowego w [...]oraz SN;
b) tendencyjny, co obrazują przykładowo stwierdzenia, że:
- rzekomo Spółka "ma doskonałą orientację w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach innego postępowania, wskazując na rozprawie sądowi dokładną objętość akt postępowania karnego ", a mimo tego nie przeprowadziła rzeczowej polemiki z treścią ww. materiałów, ograniczając się do abstrakcyjnego podważania ich wiarygodności, podczas gdy Spółka wielokrotnie w swoich pismach zwracała uwagę na niemożność zapoznania się w pełni ze zgromadzonym materiałem w sprawie karnej, gdyż posiadanie pełnomocnika posiłkowego w sprawie karnej nie daje możliwości skutecznego wykorzystania jego wiedzy, bowiem nie stanowi ona dowodu w sprawie podatkowej, co ograniczyło prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu oraz skutecznej argumentacji swojego stanowiska;
- "Dowód ten powinna jednak wskazać, zgłaszając, stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań. Niewystarczające w tym względzie jest żądanie udostępnienia całych akt postępowań merytorycznie powiązanych, w ogólnie żywionej nadziei, że być może w aktach tych znajdzie się cokolwiek na poparcie twierdzeń strony.", podczas gdy Spółka właśnie zgłosiła konkretny wniosek dowodowy z 22 października 2022 r., w którym wskazała siedmiu konkretnych świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, a organ nie uwzględnił takiego wniosku, z kolei sąd zignorował to uchybienie, które jest jednym z wielu w zakresie sposobu zebrania materiału pochodzącego z akt postępowania karnego i jego oceny;
- "...trudno przypuścić, by w aktach sprawy karnej rzeczywiście znajdowały się wartościowe dowody przemawiające na jej rzecz, które organ podatkowy ukrył przed Spółką." - co wprost wskazuje na fakt, że sąd pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie nie ma żadnej wiedzy na temat kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, a jedynie subiektywnie, w sposób abstrakcyjny i negatywny dla Spółki czyni założenia niezgodne z rzeczywistością i nieznajdujące potwierdzenia w żadnym dokumencie załączonym do niniejszej sprawy;
9. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez:
a) dokonanie błędnej oceny prawnej przez WSA, która nie uwzględnia okoliczności wynikających z istnienia dwóch rożnych modeli współpracy Spółki z podmiotami świadczącymi odpowiednio usługi uboju i rozbioru mięsa oraz pakowania mięsa tj.:
- Model I, w którym podmioty angażowały do świadczenia tych usług firmy podwykonawcze,
- Model II, w którym podmioty nie angażowały do współpracy firm podwykonawczych,
a zatem usługi pakowania były realizowane przez pracowników lub współpracowników bezpośredniego kontrahenta Spółki, który na jej rzecz świadczył usługi pakowania,
- podczas gdy sąd pierwszej instancji - nieprawidłowo, w ślad za organami podatkowymi - zastosował tę samą argumentację faktyczną i prawną, naruszając ww. przepisy prawa podatkowego oraz ignorując podnoszoną przez Spółkę argumentację że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jasno wskazuje, że w modelu II, Kontrahenci Spółki (E1 oraz E2 Sp. z o.o. , których prace organizowała I. S.) (i) zatrudniali osoby wykonujące zadania na rzecz Spółki, (ii) Spółka przedłożyła do akt postępowania dokumenty potwierdzające legalność zatrudnienia osób z zagranicy, a (iii) sądy powszechne w postępowaniach dotyczących tych kontrahentów potwierdziły legalność modelu świadczenia przez nich usług, (iv) Sąd Najwyższy potwierdził, że model świadczenia usług był prawidłowy z punktu widzenia przepisów prawa,
b) błędne powielenie przez sąd pierwszej instancji tezy organów I i II instancji, że umowy łączące Spółkę z kontrahentami zostały zawarte z kolejnymi podmiotami, które powstały w celu ograniczenia ryzyka wykrycia procederu nielegalnego wynajmu pracowników, podczas gdy cel nabycia przedmiotowych usług miał związek
z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a koszty tych usług ponoszone były celem uzyskania przychodów (ubój, rozbiór, pakowanie mięsa podlegającego następnie sprzedaży),
c) błędne powielenie przez sąd pierwszej instancji tezy organów I i II instancji, że Spółka zawarła umowy o świadczenie usług specjalistycznych z kontrahentami, którzy nie byli zarejestrowanymi agencjami pracy tymczasowej, bowiem zamiarem stron było obejście przepisów prawa, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że kontrahenci zatrudniali pracowników, których zadaniem było świadczenie usług specjalistycznych, a usługi te zostały faktycznie wykonane, co nie jest w niniejszym postępowaniu kwestionowane przez organy,
d) dokonanie przez sąd pierwszej instancji w ślad za organami obu instancji bezpodstawnej reklasyfikacji usług świadczonych przez kontrahentów i uznanie, że usługi te były usługami pośrednictwa zatrudnienia, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nawet błędne określenie nazwy usług nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia poniesionego wydatku w związku ze świadczonymi przez kontrahentów usługami do kosztów uzyskania przychodów,
e) dokonanie przez sąd pierwszej instancji - w ślad za organami obu instancji - oceny, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pracy tymczasowej ma charakter regulowany i nie jest możliwe korzystanie z outsourcingu usług, z pominięciem trybu wynajmu pracowników uregulowanego w ustawie z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych i (ii) Spółka w celu rzekomego zawarcia umów o świadczenie usług o charakterze outsourcingu doprowadziła do stworzenia organizacji współdziałających podmiotów, które pod pozorem wykonywanej działalności gospodarczej w rzeczywistości wykorzystywane były m. in. do wyłudzania podatku z budżetu państwa,
10. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. art. 191 O.p. - poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki, gdy dokumenty urzędowe złożone do akt sprawy potwierdzają, że działalność gospodarcza Spółki była prowadzona w sposób zgodny z prawem, a w konsekwencji potwierdzają także prawidłowość i rzetelność rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie nabywania usług specjalistycznych;
a) protokoły sporządzone przez pracowników Państwowej Inspekcji Pracy, które potwierdzają, że w zakładzie P. sp. z o.o. były wykonywane usługi specjalistyczne przez odpowiednią liczbę pracowników,
b) protokoły sporządzone przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzają prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osób zatrudnionych w zakładzie Spółki,
c) protokoły SANEPID potwierdzają prawidłowości realizowania obowiązków w zakresie obowiązków epidemiologiczno-sanitamych,
d) protokoły kontroli podatkowych wskazane w piśmie z 30 sierpnia 2018 r. potwierdzają rzetelność oraz prawidłowość rozliczeń potwierdzonych w protokołach kontroli,
- a zatem brak jest podstaw dla uznawania, że w zakładzie Spółki występowały nieprawidłowości w ww. zakresie pozostającym w kompetencji nadzorczych właściwych instytucji administracji państwowej, a organy nie przedstawiły argumentów, że istnieją podstawy do odmowy wiarygodności ww. dokumentów i tez z nich wynikających, a więc prawo do zaliczenia wydatków na usługi specjalistyczne do kosztów uzyskania przychodów nie powinno być kwestionowane;
11. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. - przez akceptację przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, dokonanych m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez prokuraturę regionalną przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność:
a) ustalenia rynkowych warunków umów zawartych między Spółką, a jej podwykonawcami, podczas gdy ustalenie tej okoliczności wymagało odniesienia zastosowanej przez Spółkę stawki do porównywalnych umów stosowanych przez podmioty konkurencyjne oraz oceny z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej;
b) ustalenia faktycznego zakresu stosowania usług zewnętrznych w ramach realizacji
procesów produkcyjnych przez firmy produkcyjne i posłużenie się w tym zakresie wyłącznie książkową wiedzą nieznanych zagranicznych ekspertów (P.S., M. G.);
12. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p. - przez uznanie za prawidłowe sposobu procedowania organów obu instancji, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, tj. w szczególności poprzez nieuwzględnienie:
a) wniosku dowodowego z 14 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków;
b) wniosku dowodowego z 20 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu
z protokołów kontroli podatkowych na okoliczność wykazania rzetelności oraz prawidłowości rozliczeń umożliwiających zaliczenie wydatków na usługi specjalistyczne do kosztów podatkowych oraz dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego;
c) wniosku dowodowego z 19 października 2018 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego;
d) pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z 11 maja 2022 r. na okoliczność
zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością I. S.;
e) wniosku dowodowego z 26 października 2022 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków;
f) pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z 4 listopada 2022 r. wraz z uzupełnieniem z 3 stycznia 2023 r. celem wykazania faktycznego charakteru usług świadczonych przez kontrahentów, zaangażowanych w to pracowników oraz czynności przez nich podejmowanych oraz możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, nawet jeśli faktury wystawione przez kontrahentów nie spełniają przesłanek formalnych,
g) wniosku dowodowego z 14 listopada 2022 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w [..], X Wydziału Gospodarczego z 25 stycznia 2018
r., sygn. akt: [...] oraz z protokołów rozpraw celem wykazania faktycznego wykonania usług zgodnie z rynkowymi standardami oraz celem wykazania braku wiedzy pracowników Spółki o potencjalnych uchybieniach formalnych lub nierzetelności kontrahentów Spółki,
- których uwzględnienie miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i mogłoby zmienić stanowisko organu poprzez wykazanie, że wykonanie usług specjalistycznych przez kontrahentów odbywało się na warunkach określonych w zawartych umowach i w wystawionych przez kontrahentów fakturach, oraz w sposób przedstawiony przez Spółkę w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach w przedmiocie realizacji umów outsourcingu;
13. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji
o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych, odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w zw. z art. 37 Konstytucji RP), przez naruszenie owych zasad z uwagi na akceptację błędnego sposobu procedowania organów obu instancji:
a) nierozpoznanie wniosku dowodowego z 14 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz wniosku dowodowego z 19 października 2018 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, do dnia wydania decyzji, w którym zawarto ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki, gdy organy obu instancji miały pełną swobodę w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r. oraz przez okres postępowania odwoławczego, w trakcie którego gromadziły wedle własnego uznania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz
z postępowań karnych, celem wykazania założonej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze oszustwa podatkowego, czym uniemożliwiły Spółce wykazanie tez odmiennych niż prezentowane przez organy, tj. że usługi specjalistyczne przebiegały w sposób wykazany na fakturze,
b) uniemożliwienie Spółce poznania motywów, które kierowały organem przy odmowie przeprowadzenia dowodów przed sporządzeniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem możliwości reakcji na ewentualną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, co w konsekwencji narusza prawo do obrony Spółki, wynikające z art. 6 Konwencji, z uwagi na (i) założenie, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mimo domniemania niewinności (ii) przewlekłość w zakresie rozpoznania wniosków oraz z uwagi na (iii) pozbawienie możliwości wykazania, że rozliczenia Spółki były rzetelne;
14. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. przez organy podatkowe
i nieprawidłowe uznanie, że:
a) pożyczki zawierane przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powinny uwzględniać wszystkie elementy kredytu określone przepisami prawa bankowego, podczas gdy celem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe jest regulacja sektora finansowego, nie zaś ustalenie wymagań w odniesieniu do pożyczek zawieranych bez udziału jednostek sektora bankowego,
b) niepowiązane podmioty nie zgodziłyby się zawrzeć umowy pożyczki bez określenia wynagrodzenia w formie oprocentowania oraz bez ustanowienia zabezpieczenia spłaty oraz określenia dodatkowego przychodu podatkowego Spółki, podczas gdy podmioty niepowiązane mogą zgodzić się na zawarcie pożyczki bez oprocentowania, jeżeli upatrywałby innego rodzaju korzyści w przystąpieniu do takiej umowy, a także na rynku funkcjonują pożyczki bez udzielenia zabezpieczenia zawierane między podmiotami niepowiązanymi,
15. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przez sąd w treści uzasadnienia wyroku weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy za podstawę zaskarżonej decyzji, gdy niezbędne było wskazanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a nie – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - ograniczenie się przez sąd do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe oraz przyjęcie tych ustaleń za stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż to właśnie dokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego powinno przesądzić o przyjęciu/ zakwestionowaniu przez sąd ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy i umożliwić prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
16. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie kwestionowania ekonomicznej racjonalności decyzji biznesowej (strategii gospodarczej) podjętej przez Spółkę w zakresie udzielenia nieoprocentowanej pożyczki oraz poręczeń na rzecz H. sp. z o.o.,
17. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie ustaleń w decyzji organu podatkowego, mimo iż decyzja naruszała szereg przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1
i art. 191 O.p. przez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, mianowicie:
a) sąd pierwszej instancji nie przeprowadził analizy (nie wycenił) korzyści uzyskanych przez Spółkę w wyniku współpracy z podmiotem powiązanym H. sp. z o.o. innych niż oprocentowanie pożyczki i poręczenia i przyjął niepopartą argumentacją przez organ podatkowy tezę, iż brak oprocentowania pożyczki i poręczenia oznacza, że transakcja była ustalona na warunkach nierynkowych;
b) sąd nie przeprowadził poprawnej analizy transakcji udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz H. sp. z o.o., tj. nie wykazał czy i w jakiej wysokości H. sp. z o.o. otrzymałaby pożyczkę na rynku (sąd nie zbadał debt capacity pożyczkobiorcy, tj. H. sp. z o.o.) dysponując możliwością recharakteryzacji wskazanej pożyczki jako dopłaty do kapitału, która została wprost uregulowana w polskich przepisach podatkowych począwszy od 2019 r., a w zakresie lat wcześniejszych była możliwa na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd - tak samo jak organ podatkowy - nie odniósł się do tego argumentu wskazanego przez Spółkę w skardze na decyzję złożonej
28 lutego 2023 r.
c) sąd nie przeprowadził poprawnej analizy transakcji udzielenia poręczenia przez Spółkę na rzecz H. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., tj. nie przeanalizował kluczowych czynników wskazanych przez Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych do transakcji finansowych, tzn. charakteru i zakresu poręczanych zobowiązań oraz konsekwencji dla wszystkich stron transakcji, w tym przede wszystkim sąd nie zbadał, czy H. sp. z o.o. jako podmiot prowadzący tzw. główną działalność grupy (ang. core business) otrzymałby wsparcie od Spółki również w sytuacji braku formalnego poręczenia, tj. Sąd nie zbadał, czy H. sp. z o.o. otrzymałaby domniemane wsparcie (ang. Implied support lub implicite support), które jest przypisane samemu członkostwu w danej grupie kapitałowej i nie wiąże się z wynagrodzeniem za poręczenie,
18. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku sprowadzające się do:
a) wady uzasadnienia wyroku polegającej na przyjęciu jako założenia dla rozważań sądu okoliczności ustalenia przez Spółkę i podmioty powiązane warunków transakcji:
- udzielenia pożyczki na rzecz H. sp. z o.o.,
- udzielenia pożyczek na rzecz H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.,
- otrzymania pożyczek od P1 i H1,
- udzielenia poręczeń dla H. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.
- różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, która to okoliczność jest w postępowaniu sporna, gdy wymogiem prawidłowego uzasadnienia wyroku jest przedstawianie przez sąd toku rozumowania prowadzącego do akceptacji/zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a więc okoliczność ta (rzekoma nierynkowość transakcji) nie mogła być przez sąd założona bez wcześniejszej weryfikacji,
b) bezrefleksyjnego powielania tez organu podatkowego wyrażonych w decyzji,
w tym powielania niepopartej racjonalnymi analizami i argumentacją, z góry założonej tezy o nierynkowym charakterze wyżej wymienionych transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi.
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z poźn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem usług specjalistycznych od E1, E2 z o.o., K. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na:
a) pominięcie przez sąd pierwszej instancji - w ślad za organami podatkowymi - stosunku prawnego między Spółką i jej Kontrahentami ew. dokonanie jego recharakteryzacji na inny niż wskazywany przez Spółkę i ustalenie stosunku pracy między osobami zatrudnionymi przez kontrahentów a Spółką i posługując się pozaprawną kategorią "faktycznego pracodawcy" - wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego ustalającego stosunek pracy między osobami realizującymi usługi z ramienia kontrahentów a Spółką,
b) samodzielne ustalenie przez sąd w ślad za organami podatkowymi, że stosunek prawny łączył Spółkę w rzeczywistości z innym podmiotem niż wskazany na fakturze z uwagi na fakt posługiwania się podwykonawcami,
c) samodzielne uznanie i ustalenie przez sąd - w ślad za organami podatkowymi - że wypełnione zostały w danym stanie faktycznym znamiona przestępstwa polegającego na oszustwie podatkowym, podczas gdy organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalenia, że osoba działająca w imieniu podatnika dokonała takiego przestępstwa lub kierowała jego popełnieniem jedynie na podstawie selektywnie wybranych akt z prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego, gdy brak jest prawomocnego wyroku sądu karnego, a nawet nie został skierowany akt oskarżenia,
d) wadliwą i niepełną ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zakresie rynkowego charakteru modelu współpracy Spółki z kontrahentami, która ogranicza się wyłącznie do uznania, że "ewentualne działanie innych podmiotów z branży w sposób podobny do działania Spółki nie uzasadnia oceny, że sposób ten jest zgodny z przepisami prawa; do takiej oceny nie zobowiązuje", przy jednoczesnym braku odniesienia się organów obu instancji oraz sądu do argumentacji i materiału dowodowego przedstawionego w toku postępowania w zakresie rynkowości warunków i wynagrodzeń przysługujących kontrahentom Spółki, przykładowo do pisma z 23 października 2020 r., na które Spółka również powołała się w załączniku do protokołu rozprawy oraz w trakcie samej rozprawy, w którym Spółka przeanalizowała odpowiedzi podmiotów trzecich na zapytania Naczelnika US w zakresie warunków przyjętych w umowach zawartych przez Spółkę z firmami zewnętrznymi na świadczenie usług porównywalnych do usług uboju, rozbioru, pakowania i spedycji mięsa świadczonych w zakładach takich podmiotów trzecich, w którym Spółka wykazała, że stosowała rynkowe warunki oraz przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez sąd procedowania organów obu instancji, które mimo licznych wniosków Spółki nie powołały biegłego, który oceniłby rynkowość zawartych umów,
w sytuacji, gdy:
a) w świetle orzecznictwa NSA wydatki uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nawet w sytuacji, gdy nie zostały poniesione na rzecz podmiotu (wystawcy faktur) wynikającego z zakwestionowanych faktur, a więc nawet gdy faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 2964/18),
b) sposób realizacji usług oraz wynagrodzenie za te usługi miało charakter rynkowy i odzwierciedlało powszechną praktykę w zakresie świadczenia takich usług;
c) podatnik wykazał faktyczne poniesienie wydatku i wyświadczenie usługi wskazanej na fakturze oraz związek poniesionego kosztu usługi z przychodami;
d) wydatek spełnia wszystkie pozostałe przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,
- co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2 i art. 24 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: u.o.r.) oraz art. 193 § 1 i 2 O.p. - przez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że Spółka prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż zewidencjowane w nich faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlały wykazanych na nich usług specjalistycznych świadczonych na rzecz Spółki, gdy tymczasem Spółka ewidencjonowała prawidłowo dokumenty księgowe oraz fakt zapłaty za wykonane usługi, a opłacone usługi zostały w rzeczywistości wykonane, gdy o braku możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wydatków Spółki decydują pozaprawne kryteria, wskazane przez sąd oraz organy podatkowe obu instancji, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;
3) art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z poźn. zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 365 k.p.c., poprzez ich błędną wykładnię przez sąd pierwszej instancji i nieuprawnione pominięcie skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej polegającej na nabyciu usług specjalistycznych od Kontrahentów oraz wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, co pozostaje w sprzeczności z wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z 19 lutego 2019 r., [...]oraz z 27 lutego 2019 r., [...], w których sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden z kontrahentów Spółki, a umowy zawarte z P. sp. z o.o. miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności, oraz wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt [...], 2 października 2018 r., sygn. akt [...], 4 grudnia 2019 r., sygn. akt: [...], 22 września 2020 r., sygn. akt; [...], 25 czerwca 2019 r., sygn. akt: [...]w tym dokonanie nieuprawnionej reklasyfikacji czynności i uznanie, że Spółka pod pozorem zlecenia usług specjalistycznych, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców, podczas gdy usługi te zostały faktycznie zrealizowane, co jest niekwestionowane przez organy i nabyte przez Spółkę, wbrew twierdzeniu sądu oraz organów podatkowych - Spółka nie była pracodawcą osób realizujących usługi z ramienia kontrahentów, a pozorność umów nie została wykazana zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w postępowaniu przed sądem powszechnym, co powinno skutkować uchyleniem obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;
4) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również art. 122 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione stwierdzenie, że otrzymanie zabezpieczenia pożyczki stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podczas gdy nie ma podstaw faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że Spółka otrzymała wymierne korzyści ekonomiczne dzięki poręczeniu udzielonemu przez S., co powinno skutkować uchyleniem obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;
5) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię:
a) przyjęcie, że warunki pożyczki udzielonej na rzecz H. sp. z o.o. odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie Spółki zawarcie umowy pożyczki z H. sp. z o.o. zgodnie z ustalonymi warunkami, było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji,
b) przyjęcie, że warunki poręczeń udzielanych na rzecz H. sp. z o.o. odbiegają od
warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie Spółki udzielanie poręczeń na rzecz H. sp. z o.o. zgodnie z ustalonymi warunkami było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji,
c) oszacowanie dochodu Spółki z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych na rzecz H. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., podczas gdy brak było podstaw dla takiego działania, w szczególności fakt, że w ramach ustalonego stanu faktycznego strony nie ustaliły zabezpieczenia pożyczki nie daje podstaw do oszacowania dodatkowego przychodu po stronie Spółki, co powinno skutkować uchyleniem obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;
6) art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że brak "zabezpieczenia" pożyczek od P1 i H1 powinien prowadzić do określenia dodatkowego przychodu po stronie Spółki, podczas gdy przepisy o "nieodpłatnym świadczeniu" nie znajdują zastosowania do sytuacji, gdy niemożliwe jest wskazanie konkretnego świadczenia, a z perspektywy przepisów o cenach transferowych brak konieczności udzielenia zabezpieczenia jest korzystny dla Spółki (Spółka nie zaniża dochodu w ramach stosowanych cen transferowych), co powinno skutkować uchyleniem obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;
W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości, a w przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej jąj decyzji organu I instancji w całości, albo w przypadku uznania, że nie ma podstaw do rozpoznania skargi Spółki na decyzję zgodnie z art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd w całości gdyż wyrok, który nie stwierdza nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, opcjonalnie nie uchyla decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną Decyzję oraz wyraża nieprawidłową ocenę prawną i zawiera nieprawidłowe wytyczne dla organu, nie odpowiada prawu.
W skardze kasacyjnej Skarżącą wniosła również o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
Pismem z 6 listopada 2023 r. (k. 455) Spółka wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA zagadnień prawnych, które dotyczą odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy organ podatkowy oraz sąd administracyjny są związani prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego ustalającym istnienie stosunku prawnego, jeżeli istnienie stosunku prawnego ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej lub sądowoadministracyjnej?
2. Czy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo do zaliczenia danego wydatku poniesionego na usługi jako koszt uzyskania przychodów, gdy:
a. organ podatkowy pomija stosunek prawny między podatnikiem i wystawcą faktury lub dokonuje jego recharakteryzacji;
b. w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy samodzielnie ustala stosunek pracy między podatnikiem a innym podmiotem posługując się pozaprawną kategorią
"faktycznego pracodawcy"
- gdy
- sposób realizacji usług oraz wynagrodzenie za te usługi miało charakter rynkowy i odzwierciedlało powszechną praktykę w zakresie świadczenia takich usług;
- podatnik wykazał faktyczne poniesienie wydatku i wyświadczenie usługi wskazanej na fakturze oraz związek poniesionego kosztu usługi z przychodami;
wydatek spełnia wszystkie pozostałe przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
3. Czy w ramach swobodnej oceny dowodów przyznanej organowi podatkowemu w świetle art. 191 O.p. organ podatkowy może samodzielnie ustalić, że wypełnione zostały w danym stanie faktycznym znamiona przestępstwa polegającego na oszustwie podatkowym, a w szczególności samodzielnie ustalić, że określona osoba swoim działaniem dokonała takiego przestępstwa lub kierowała jego popełnieniem lub przypisać takiej osobie wypełnienie swoim działaniem znamion czynu zabronionego, bez uprzedniego wydania prawomocnego wyroku skazującego tę osobę, w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy?
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu (k. 478) Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podtrzymała również wnioski zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej. Dołączyła wydruki korespondencji z NBP dotyczącej zakresu danych publikowanych przez NBP.
We wniosku dowodowym z 6 grudnia 2023 r. (k. 505) Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt postępowań w zakresie prawa pracy na okoliczność, że wyłącznie inspektor pracy ma uprawnienia i kompetencje do rzetelnego i obiektywnego zbadania warunków świadczenia pracy (struktury organizacyjnej, sposobu zarządzania pracownikami) pozwalających zakwalifikować dany stosunek między określonymi podmiotami jako stosunek pracy i tylko sąd na podstawie przedstawionych przez inspektora pracy dowodów może dokonać ich oceny uznając istnienie stosunku pracy. Inspektor Pracy szczegółowo zbadał strukturę organizacyjną, sposób zarządzania, obowiązki i kompetencje pracowników E2 z o.o. , a także sposób koordynacji ich pracy z pracownikami Spółki, na podstawie których to okoliczności Sąd Okręgowy w [...] ustalił stosunek pracy między firmą E2 Sp. z o.o. wykonującą usługi na rzecz Spółki, a osobami zatrudnianymi przez te firmy. Skarżąca dodała, że organ podatkowy, a także sąd administracyjny są związani wyrokiem sądu powszechnego (sądu pracy) ustalającym istnienie stosunku pracy. Do wniosku Skarżąca załączyła szereg wyroków i protokołów.
We wniosku dowodowym z 15 marca 2024 r. (k. 753) Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania w zakresie prawa pracy przeciwko E2 sp. z o.o. o ustalenie istnienia stosunku pracy kilkunastu osób wymienionych z imienia i nazwiska.
Pismo to nawiązywało treścią do wniosków dowodowych z 23 września 2022 r. i 4 listopada 2022 r. (wniesionych do sprawy jeszcze zanim zapadł wyrok przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym) oraz do uzupełnienia wniosku z 6 grudnia 2023 r. - wnioski dowodowe zawierają wyroki w przedmiocie ustalenia stosunku pracy w zakresie innych osób oraz innych okresów.
We wniosku z 4 kwietnia 2024 r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy poza kolejnością (k. 762) zwracając uwagę, że wartość zaległości w sprawach zawisłych przed NSA wynosi ponad 57 milionów złotych i środki te są zamrożone, co utrudnia prowadzenia działalności gospodarczej.
Pismem z 24 czerwca 2024 r. – k. 780 - Skarżąca przestawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, na podstawie których sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki, pomimo że organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego, a także naruszył art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a § 2
i 3 O.p. w zw. z art. 83 k.c. i w zw. z art. 365 k.p.c. Skarżąca zaznaczyła, że gdyby rozpoznawana sprawa dotyczyła stanu faktycznego po 15 lipca 2016 r. i możliwe byłoby zastosowanie art. 119a i nast. O.p. , to sytuacja prawna Spółki byłaby lepsza od tej, w której Spółka została postawiona przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po 15 lipca 2016 r. organ podatkowy byłby obowiązany dokonać oceny prawnej na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, to jest takiej, której Spółka mogłaby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałaby rozsądnie i kierowała się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Taka czynność odpowiednia nie mogłaby w przypadku Spółki polegać na zaniechaniu poniesienia wydatków na ubój, rozbiór i pakowanie mięsa, ponieważ inaczej Spółka nie uzyskałaby żadnych przychodów. Jej identyfikacja prowadziłaby raczej w stanie faktycznym sprawy do identyfikacji kosztu podatkowego w wysokości kosztów zatrudnienia rzekomych pracowników Spółki faktycznie wykonujących ww. czynności. Powyższe argument dodatkowo świadczą o nadużyciu przez organ podatkowy art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.
W piśmie z dnia 25 czerwca 2024 r. (k. 796) Skarżąca powtórzyła swój wniosek o przedstawienie zagadnienia składowi siedmiu sędziów w takim kształcie jak poprzednio, zwróciła uwagę na naruszenie prawa Spółki do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy, niezasadną odmowę prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie usług specjalistycznych do kosztów uzyskania przychodów; nieuwzględnienie mocy wiążącej wyroków sądów pracy wskazujących na istnienie stosunku prawnego pomiędzy E1 oraz E2 z o.o. z pracownikami wykonującymi usługi na rzecz Spółki, nieuwzględnienie prawidłowości zastosowanego modelu w zakresie spółek E1 oraz E2sp. z o.o., nieprawidłowość ustaleń organów w zakresie stosowanego przez Spółkę outsourcingu.
Pismem z 2 lipca 2024 (k. 806) Skarżąca uzupełniła dotychczasową argumentację, podtrzymując wszelkie wnioski, twierdzenia i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz pismach procesowych i przedstawiła opinię sporządzoną przez prof. dr. hab. [...], dr. hab. [...] oraz dr. hab. [...], której przedmiotem jest ocena stanowiska wyrażonego w wyroku w zakresie odmowy uznania za koszt
uzyskania przychodów kwot wypłaconych kontrahentom związanych z ubojem zwierząt. Opinia dotyczy braku podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako substytutu środków antyabuzywnych, w szczególności klauzuli o unikaniu opodatkowania (GAAR) oraz art. 199a) O.p. oraz wskazuje na nieprawidłowości w podejściu organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wypłaconych kontrahentom z tytułu realizacji usług związanych z ubojem, rozbiorem
i pakowaniem mięsa.
Pismem z 2 lipca 2024 (k. 814) Skarżąca złożyła pismo stanowiące rozszerzenie dotychczasowej argumentacji i załączyła opinię sporządzoną przez prof. SGH dr hab. [...] oraz dr inż. [...] pt. "Ocena prawidłowości i efektywności stosowanego w latach 2011-2016 modelu zarządzania kapitałem ludzkim w działach uboju, rozbioru, pakowania i
spedycji mięsa w zakładzie uboju trzody chlewnej i rozbioru tusz P. sp. z o.o. (później: Asp. z o.o.)." W opinii tej wskazano na
poprawność stosowanego przez Spółkę modelu outsourcingu pracowniczego,
dopuszczalność stosowania outsourcingu w zakładzie produkcyjnym spółki i outsourcowanie elementu głównej działalności (tzw. core business),
a w konsekwencji wskazano na nieprawidłowości w podejściu organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w zakresie stosowanego przez Spółkę outsourcingu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, natomiast skarga kasacyjna A. sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia, co skutkuje jej oddaleniem.
5. Pomimo podniesienia przez autorów obu skarg kasacyjnych szeregu zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu:
- zaniżenia przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi i w tym braku uwzględnienia odsetek od udzielonych pożyczek, wynagrodzeń z tytułu poręczeń i zabezpieczeń oraz
- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami na zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru
i pakowania mięsa, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.
Przechodząc do pierwszego spornego zagadnienia należy zgodzić się
z organem, że analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje na nader teoretyczne i schematyczne rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące "analizy porównywalności", która winna poprzedzać określenie dochodu w drodze oszacowania. Prezentując zasadną tezę o konieczności "zidentyfikowania czynników wpływających na porównywalność transakcji", tak aby żadne z ewentualnych różnic pomiędzy podmiotami zawierającymi określone transakcje nie mogły w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku – Wojewódzki Sąd Administracyjny narysował w sposób jedynie schematyczny wymagania dotyczące potrzeby analizy przebiegu i warunków transakcji, analizy ponoszonego ryzyka, otoczenia gospodarczego, warunków ekonomicznych i strategii gospodarczej podatnika (str. 37 uzasadnienia wyroku). Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej organu, sąd pierwszej instancji zupełnie bezrefleksyjnie odwołał się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Wywody Sądu w tym przedmiocie nie są pogłębione i abstrahują daleko od sensu regulacji zawartej w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego bowiem wynika, że jego zastosowanie - celem określenia dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku - wymaga uprzedniego dokonania analizy porównywalności podobnych transakcji odzwierciedlających wartości rynkowe. Przepis ten, jako przesłankę jego zastosowania wymienia m.in. okoliczność ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliby między sobą niezależne podmioty. Z przywołanego przepisu wynika wręcz wyraźnie, iż nadrzędnym celem jest ustalenie, czy transakcja będąca przedmiotem wyceny jest porównywalna z transakcją między podmiotami niepowiązanymi.
Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zignorował przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę porównywalności transakcji, gdzie wskazano na zgromadzenie: zasadniczych informacji dotyczących podatnika, jego otoczenia gospodarczego (m.in. opisano podmioty wchodzące w skład grupy, otoczenie w jakim firmy działają, wzajemne powiązania i rodzaj działalności poszczególnych firm) i dokonano oceny sytuacji finansowej podmiotów
z wykorzystaniem analizy wskaźnikowej. Co więcej, wskazano również na warunki ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami, przy uwzględnieniu wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. I tak stwierdzono, iż P. sp. z o.o. udzieliła pożyczki podmiotowi powiązanemu H. sp. z o.o. w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorcę oraz szczegółowo opisano warunki, jakie uzgodniły pomiędzy sobą podmioty (min. to, że pożyczkodawca wypłacił na rzecz pożyczkobiorcy środki w dwóch walutach – PLN oraz EUR, pierwsze przekazanie środków pieniężnych w walucie PLN nastąpiło w dniu 16 sierpnia 2011 r., z kolei pierwsze przekazanie środków pieniężnych
w walucie EUR nastąpiło w dniu 19 grudnia 2011 r. Kwota kapitału udostępniona na 1 stycznia 2014 r. przez P. sp. z o.o. na rzecz H. sp. z o.o. wynosiła 60.568.322,30 PLN i udzielona pożyczka nie była oprocentowana).
Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważania także to, iż organy podatkowe w celu oceny rynkowości oprocentowania dokonały analizy umów kredytowych zawartych przez Spółkę z bankami pod kątem zastosowania oprocentowania i stwierdziły, że w przypadku kredytów odnawialnych – oprocentowanie wynosiło od 3,35% do 6,17%, natomiast w przypadku kredytu inwestycyjnego oprocentowanie wynosiło 5,09%.
Nie można wobec tego zgodzić się z zapatrywaniem Sądu Wojewódzkiego
w Warszawie, że organy przeprowadzając analizę – pominęły takie czynniki jak typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki. Tym samym - jak tranie podkreślono w skardze kasacyjnej organu - "nie jest prawidłowe stwierdzenie Sądu, że rynkowość zastosowania przez podmioty oprocentowania organy podważyły na podstawie danych uśrednionych wynikających ze statystyk NBP" (k.11 skargi kasacyjnej). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż kredyt udzielony przez P. sp. z o.o. dla H. sp. z o.o. był kredytem inwestycyjnym, co oznacza, że udzielenie pożyczki nieoprocentowanej przez P. sp. z o.o. naruszało zasady rynkowe, w sytuacji gdy oprocentowanie w umowie kredytu inwestycyjnego zawartego przez kontrolowaną Spółkę z bankiem wynosiło 5,09 % w skali roku.
Niezależnie od tego, organy podatkowe dokonały analizy rynkowości transakcji w oparciu o rzeczywiście zawarte przez Spółkę umowy: z Bankiem1 (dot. kredytu inwestycyjnego w wysokości ok. 46 mln. z ustalonym oprocentowaniem 5,09%),
z Bankiem2 [...] (o kredyt odnawialny w kwocie 15 mln według zmiennej stopy procentowej 3,35%), z Bankiem3 (o kredyt rewolwingowy w kwocie 14 mln ze zmiennym oprocentowaniem 6,17%), z Bankiem4 [...] o kredyt w rachunku bieżącym i walutowym w wysokości ok. 40 mln z oprocentowaniem 3,6 – 4,01%).
W konsekwencji prawidłowo przeprowadzona analiza porównywalności doprowadziła do słusznego wniosku, że nierynkowość zastosowanego oprocentowania – w tym przypadku jego braku - wynika dodatkowo z analizy badanych w toku postępowania umów pożyczek zawartych z innymi powiązanymi podmiotami, m.in. z P1, B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., H1, w którym ustalone oprocentowanie wynosiło 5%.
Rację w tej sytuacji należy przyznać skardze kasacyjnej organu, gdyż zbyt daleko idącym zarzutem nakreślonym w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie jest twierdzenie, że "organ nie zidentyfikował czynników wpływających na porównywalność transakcji i dokonał oszacowania wartości oprocentowania
z pominięciem takich czynników jak np. typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki" (str. 37 uzasadnienia wyroku). Podobnie, nie może uzyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd WSA w Warszawie, że "do oceny rynkowości opodatkowania nie mogą być wykorzystane statystyki Narodowego Banku Polskiego", skoro organy podatkowe wykazały nierynkowość oprocentowania nie tylko w oparciu od dane opublikowane przez NBP, ale również na podstawie analizy umów zawartych przez Spółkę, a dotyczących finansowania o podobnych parametrach. Szacowanie wysokości należnych spółce odsetek z zastosowaniem porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznym, przy przyjęciu oprocentowania rynkowego opublikowanego przez NBP nie nasuwa zastrzeżeń
w sytuacji gromadzenia tego rodzaju informacji od szeregu instytucji sprawozdawczych (zgodnie z instrukcją Monetarnych Instytucji Finansowych). Tym samym, na podstawie uzyskanych w ten sposób danych organ prawidłowo wyliczył miary statystyczne w oparciu o średnie oprocentowanie umów złotowych, a dla waluty EURO wyliczono miary statystyczne w oparciu o średnie oprocentowanie nowych i renegecjonowanych umów denominowanych w Euro dla kredytów ogółem w przedsiębiorstwach niefinansowych.
Zwrócić bowiem należy uwagę, jak to podkreślił autor skargi kasacyjnej, że przyjęta do oszacowania stawka oprocentowania jest zbieżna ze stawką, którą dla Poatnika stosowały inne podmioty niezależne i powiązane, udzielając podobnego finansowania.
W tym kontekście za chybiony należy uznać pogląd sądu pierwszej instancji dotyczący nieprawidłowo przeprowadzonej analizy poręczeń i nieodpłatnych świadczeń. W celu przeprowadzenia analizy porównywalności zwrócono się bowiem do 11 banków z prośbą o udzielnie informacji dotyczących opłat za udzielenie dużemu przedsiębiorcy poręczenia, gwarancji, czy zabezpieczenia pożyczki przy jednoczesnej analizie sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki za 2014 r. Uzyskano
w ten sposób dane dotyczące: wskaźnika bieżącej płynności, wskaźnika szybkiej płynności, wskaźnika wypłacalności, wskaźnika rentowności aktywów i kapitału własnego, wskaźnika rentowności sprzedaży i działalności gospodarczej, wskaźnika pokrycia aktywów stałych przez kapitał stały. Na podstawie analizy wskaźnikowej ustalono (co wynika z wyliczeń znajdujących się w ostatecznej decyzji organu), że wiarygodność kredytowa Spółki była niska, a to przemawiało za koniecznością dokonania zabezpieczenia przedmiotowych pożyczek. W celu oszacowania przychodu z powyższego tytułu posłużono się danymi z banków o najniższych stawkach procentowych za udzielenie gwarancji i poręczeń stosowanych za lata 2011-2013 (tj.0,5%). W sposób analogiczny dokonano wyliczenia opłaty od poręczenia (na poziomie kwadryla I – również 0,5%).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy prowadzący odpowiednie i adekwatne do realiów sprawy postępowanie podatkowe –
z uwzględnieniem szeregu czynników i jak i kolejnych etapów analizy porównywalności – wykazał w decyzji, iż transakcja pożyczki została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż P. sp. z o.o. była powiązana osobowo z H. sp. z o.o. (a P1 był prezesem zarządu w obu tych spółkach). Wykazana została nierynkowość transakcji (przy porównaniu wysokość oprocentowania kredytów bankowych i umów pożyczek zawartych z innymi podmiotami powiązanymi). Prawidłowo zatem dokonano szacowania dochodu na podstawie najniższych odsetek, jakie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu na podobny okres
w porównywalnych warunkach, ustalając najniższą wysokość odsetek.
Tym samym jako niezasadny należy ocenić zarzut skarżącej Spółki
o naruszeniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro warunki pożyczki udzielonej na rzecz H. sp. z o.o. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane
w porównywalnych okolicznościach. Nieracjonalne i nieprzekonywające są twierdzenia strony skarżącej o korzyściach dla obu stron takiej transakcji.
Podobna jak powyżej ocena dotyczy również ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodu o wartość przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu gwarancji od udzielonych pożyczek oraz o wartość przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń kredytów dla podmiotów powiązanych.
Dla ustalenia wysokości przychodu z tych tytułów zastosowanie mają wyżej przytoczone przepisy, a dotyczące ustalenia wysokości przychodu z tytułu oprocentowania odsetek, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 19 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania (...).
Zatem stwierdzić trzeba, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy trafnie zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, z którego wynika, iż przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń
w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe (...). Co istotne, z przepisu art. 12 ust. 6 tej ustawy wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju (...).
Podobnie za trafne uznać należy stanowisko organów w zakresie prawidłowości ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku uzyskania przez podatnika świadczenia w postaci zabezpieczenia (gwarancji). Odpowiedzialność poręczyciela sprowadza się bowiem do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swojego zobowiązania nie wykonał. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentne - tym samym nieodpłatne świadczenie - to wypełnione zostają przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut, iż Spółka otrzymała wymierne korzyści ekonomiczne dzięki poręczeniu pożyczki przez S.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1 i 2 oraz § 12 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF wobec zakwestionowania wykonania oszacowania dochodu Spółki niezgodnie z przyjętymi zasadami, zaaprobować należy zastosowaną przez organ metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (zgodnie z § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia), która polegała na porównaniu ceny przedmiotu transakcji z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (banki, instytucje finansowe oraz podmioty działające na rynku). Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, ustalenie rynkowych wartości oprocentowania oraz opłaty gwarancyjnej oparte zostało na analizie zrealizowanych, dokonanych na rynku gospodarczym transakcji pożyczek, kredytów
i podobnych transakcji finansowych.
6. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami na zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa - w pełni zaaprobować należy pogląd WSA w Warszawie. Wywody sądu pierwszej instancji, poparte racjami prawnymi oraz materiałem dowodowym – przekonują, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji
i w konsekwencji uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą Spółkę byłoby sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych. Za ugruntowany bowiem należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (wykonaniu usługi) u konkretnego sprzedawcy czy usługodawcy, za konkretną cenę, jak
i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.
Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych,
to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony
w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (np. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1096/21; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym
w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy.
Zatem sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas trafny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.
W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać wytknięcie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym zarzut oparty o treść art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. z uzasadnieniem rażącego naruszenia zasady praworządności. Zwrócić należy bowiem uwagę, że pełnomocnicy skarżącej Spółki nie podważają w sposób racjonalny szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podtrzymują jedynie zaprezentowaną w toku postępowania własną argumentację
o konieczności starannego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył zastosowany przepis art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p.
Zaakcentować więc należy, że w sposób logiczny i przekonywający organ podatkowy wykazał m.in., iż:
- spółki rzekomo wykonujące usługi uwidocznione na fakturach nie posiadały odpowiednich zasobów do kompleksowego wykonania usług uboju, rozbioru
i pakowania mięsa,
- firmy podwykonawcze jedynie formalnie zatrudniały pracowników,
a faktycznym ich pracodawcą była Skarżąca, gdyż w zakładzie Spółki pracowali ci sami pracownicy, a zmieniały się natomiast spółki, które formalnie zatrudniały pracowników,
- tworzenie i znikanie nowych podmiotów organizowane było przez 2 osoby: I. S. i E. M. na polecenie i według schematów przedstawianych przez P1,
- środki pochodzące od Spółki, będące zapłatą za faktury rzekomo potwierdzające wykonanie usług, przekazywane były dalej na rzecz kolejnych podmiotów (podwykonawców podwykonawcy Spółki), po to, aby następnie w formie gotówki można było je wypłacać z konta na wypłaty wynagrodzeń pracowników faktycznie wykonujących prace na terenie zakładu, na rzecz Spółki (co realizowane było przez zaufane osoby – m.in. matkę E. M.),
- ilość rozebranego mięsa była rozdzielana na firmy podwykonawcze po fakcie (po wykonaniu usługi) przez księgową D. D. (która zeznała, że rozdział ten nie miał nic wspólnego z rzeczywistością, oraz że żadna z faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze faktur nie odpowiadała rzeczywistości),
- w Spółce zorganizowany był obrót dokumentami, którymi kierowała E. M. (zeznająca, iż faktury wystawiane na rzecz Spółki przez rzekomych podwykonawców, ani faktury dokumentujące dalszy obrót nie były rzetelne),
- spółki realizujące rzekome usługi uboju, które zawarły ze skarżącą Spółką umowy, zlecały dalej realizację tych samych usług kolejnym spółkom i pełniły rolę bufora, którego miejsce w łańcuchu dostaw było zupełnie zbędne,
- zarówno spółki będące buforami jak i wprowadzane przez nich grupy podwykonawców nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej,
a pracownicy faktycznie podlegali rygorowi pracy skarżącej Spółki i jej kierownictwu (w szczególności P1),
- wszystkie podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, były podmiotami tworzącymi według jednego schematu o bardzo małym kapitale zakładowym, tworzone na krótki okres czasu, często dochodziło w nich do zmian właścicieli udziałów i prezesów przy współpracy zaufanych notariuszy.
Co istotne, okoliczności powyższe potwierdzone zostały przez przesłuchanych świadków - I. S. i E. M. oraz księgową D. D.. Dwie pierwsze osoby były pełnomocniczkami w podmiotach rzekomo wykonujących na rzecz Spółki usługi, ustanawiano je jako osoby decyzyjne, które faktycznie były zainteresowane wyłącznie uzyskaniem wynagrodzenia za złożenie podpisu (nie interesowały się zarządzaniem firmą, a były figurantkami potrzebnymi do składania w imieniu tych firm podpisów, za co dostawały wynagrodzenie).
Wbrew zapatrywaniu skarżącej Spółki brak jest więc podstaw do twierdzenia, aby organ podatkowy wadliwie ocenił przyjęte zasady współpracy strony skarżącej
z rzekomymi podwykonawcami, które nie podlegają pod pojęcie outsourcingu usług specjalistycznych, czyli wykorzystanie źródeł zewnętrznych.
Jak już wcześniej zaakcentowano, zasadnie organ podatkowy uznał, iż skarżąca Spółka pod pozorem zlecania usług uboju, rozboju i pakowania mięsa, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego P. sp. z o.o. (obecnie skarżąca Spółka) była faktycznym pracodawcą pracowników wykonujących pracę na jej rzecz, pod jej kierownictwem i na jej ryzyko, a spółki, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
Wbrew sugestii pełnomocników strony skarżącej o znaczeniu korzystania przez stronę skarżącą z dwóch różnych modeli współpracy z podmiotami zewnętrznymi nie może podważyć oceny organów podatkowych co do procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto, nie zostały również naruszone przepisy art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż organ zawarł w swojej ostatecznej decyzji właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności decyzji (pozostawiając na uboczu rozważania w przedmiocie jej ostateczności).
7. Odnosząc się do zarzutów dotyczących złożonych przez stronę wniosków dowodowych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami
w postępowaniu podatkowym mogły być nie tylko księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości
w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej postępowania te nie muszą być prawomocnie zakończone. Oznacza to w konsekwencji brak możliwości uczestniczenia strony w czynnościach dowodowych przeprowadzonych
w ramach innego postępowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż po zakończeniu postępowania podatkowego, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został udostępniony stronie.
Podkreślenia ponownie wymaga, co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., skoro dokumenty potwierdzające wydatki (faktury VAT), ujęte w ewidencji Podatnika, a dotyczące transakcji nabycia usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa – nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadne są więc twierdzenia skarżącej Spółki o naruszeniu przepisów ustawy
o rachunkowości.
Jak już wcześniej podkreślono, zasadnie organ podatkowy uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia nie było istotne, czy zakwestionowane usługi określone
w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane, lecz czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA).
8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p. wskazać należy, iż przepis ten pozwala organowi na kwestionowanie treści czynności prawnej poprzez wykazanie, że umowy zostały zawarte w celu ukrycia innej czynności prawnej. Tymczasem w niniejsze sprawie organy podatkowe stwierdziły, że usługi, które miały być wykonane na podstawie tych umów nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty (bowiem podmioty te nie świadczyły usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa, a jedynie dostarczały pracowników, którzy pod kierownictwem Spółki i na jej ryzyko wykonywali prace na terenie zakładów w [...]).
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów powszechnych (w tym Sądu Okręgowego w [...]Wydział Gospodarczy z dnia 25.01.2018 r. dotyczący umowy zawartej w 2016 r.) nie mogą wiązać tut. Sądu i posiadają walor rzeczy osądzonej tylko co do tego, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Ponadto, wobec przedstawienia przez stronę opinii sporządzonej przez prof. dr hab. [...], dr. hab. [...] oraz dr hab. [...] w przedmiocie "oceny stanowiska wyrażonego w wyroku w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wypłaconych kontrahentom związanych z ubojem zwierząt" należy przypomnieć, iż to Sąd dokonuje wykładni prawa, nie przeprowadzając w tym zakresie dowodu z opinii prawnych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 2785/16).
9. Nie znajduje także uzasadnionych podstaw wniosek strony dotyczący przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, której przykładem jest stanowisko zaprezentowane w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r. Podobnie wnioski dowodowe skarżącej Spółki dotyczące akt postępowań
w zakresie prawa pracy nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W świetle zaprezentowanych wyżej wywodów, niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż "gdyby rozpoznawana sprawa dotyczyła stanu faktycznego po 15 lipca 2016 r. i możliwe byłoby zastosowanie art. 119a i nast. O.p., to sytuacja prawna Spółki byłaby lepsza od tej, w której Spółka została postawiona przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (pismo strony z dnia 24 czerwca 2024 r.). Sąd administracyjny orzeka bowiem w ściśle zakreślonych ramach prawnych obowiązujących w konkretnym czasie, a którym w niniejszej sprawie był rok podatkowy 2014.
Zatem wystarczającym było w przedmiotowej sprawie wykazanie, że wykonawcą usług nie byli wystawcy zakwestionowanych faktur. Ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe nie jest dowolna, lecz oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie tej oceny, a forsowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji zebranych dowodów – nie zasługują na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Końcowo zaakcentować trzeba, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy trafnie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, iż kosztami takimi są jedynie wydatki mające rzeczywisty charakter, poniesione w celu uzyskania przychodów. Tylko wtedy spełnione zostaną ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.
10. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok
w całości i oddalił skargę. Jako, że wszystkie zarzuty skarżącej Spółki były chybione, jej skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.