II FSK 2197/08

POSTANOWIENIE z dnia 14 marca 2011 r. Sygn. akt Ts 246/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Hermeliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Jacka Sz. w sprawie zgodności: art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, a także art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 21 września 2010 r. skarżący wniósł o zbadanie zgodności art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa) w zakresie, w jakim nie uwzględnia zwolnienia podatkowego w stosunku do przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – byłych właścicieli nieruchomości i ich spadkobierców – z tytułu odpłatnego zbycia roszczeń do mienia nieruchomego bezprawnie znacjonalizowanego w okresie Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, a także art. 77 ust. 1 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującym stanem faktycznym. Poprzednicy prawni skarżącego byli właścicielami nieruchomości, na której znajdowała się fabryka. Decyzją wydaną w 1947 r. fabryka została znacjonalizowana. Na własność państwa przejęto także grunt zabudowany budynkami przedsiębiorstwa. Grunt został oddany przez Skarb Państwa w użytkowanie wieczyste osobie trzeciej – spółce prawa handlowego. Skarżący i jego siostra podjęli działania zmierzające do odzyskania własności nieruchomości – w 2001 r. wystąpili z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, a w 2005 r. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nacjonalizacyjnej. Spółka będąca użytkownikiem wieczystym gruntu zawarła 27 kwietnia 2007 r. ze skarżącym i jego krewną, jako następcami prawnymi dawnych właścicieli nieruchomości, umowy w formie aktów notarialnych. Przedmiotem umów było: odpłatne przeniesienie (sprzedaż) udziałów w spadku – wyłącznie roszczeń dotyczących znacjonalizowanego gruntu, ugoda , w której skarżący i jego krewna zrzekli się wszelkich roszczeń do nieruchomości, na wypadek gdyby sprzedaż udziałów nie była skuteczna. Dodatkowo, w osobnym oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego, skarżący oraz jego siostra zrzekli się wszelkich roszczeń i praw do tego gruntu. Ponadto, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z zawartej ze spółką umowy sprzedaży udziałów w spadku, cofnęli oni zarówno powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, jak i wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nacjonalizacyjnej. W interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2007 r. (sygn. IPPB2/415-198/07-5/AS) Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota uzyskana w wyniku sprzedaży udziałów w spadku nie stanowi przychodu ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy, według którego kwota ta nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi z 4 lutego 2008 r. na wezwanie do usunięcia braków (sygn. IPPB2/415-198/W/07-7/AS) Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że nie ma podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 772/08) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 grudnia 2007 r. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy (obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.), przewidującym zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub innych praw majątkowych, nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny, a wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. W uzasadnieniu Sąd ten uznał, że skoro art. 10 1 pkt 8 lit. a ustawy wymienia nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, lit. b dotyczy praw spółdzielczych, zaś lit. c – prawa użytkowania wieczystego, to w momencie otwarcia spadków (1966 r. i 1983 r.), czyli w dacie nabycia spadków przez skarżącego i jego siostrę, prawo do nieruchomości nie istniało, zatem nie mogło przejść w drodze sukcesji uniwersalnej na spadkobierców ani zostać przez nich następnie zbyte w drodze sprzedaży udziału w spadku osobie trzeciej. Przedmiotem dziedziczenia było, zdaniem sądu, wchodzące w skład masy spadkowej roszczenie o zwrot znacjonalizowanej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2197/08) oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał – po przeprowadzeniu z urzędu dowodu z umowy z 23 kwietnia 2007 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, zatytułowanej „umowa sprzedaży udziałów spadku”, a także ugody oraz złożonych przed notariuszem tego samego dnia oświadczeń skarżącego i jego siostry o cofnięciu pozwu i wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nacjonalizacyjnej – iż treść aktów notarialnych „przeczy twierdzeniom skarżącego, że przedmiotem umowy sprzedaży mogły być jakiekolwiek prawa odpowiadające roszczeniu o zwrot nieruchomości”. Sąd podzielił też pogląd sądu I instancji, że prawo własności nieruchomości, które nie przysługiwało spadkodawcom (wskutek nacjonalizacji utracili oni bowiem prawo własności), nie mogło wejść do spadku po nich, czyli nie było możliwe nabycie go przez skarżącego i jego krewną. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-137 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody lub dochody w nim wymienione. Przepis ten zawiera katalog zwolnień przedmiotowych. Skarżący zarzucił, że art. 21 ust. 1 ustawy jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), stanowi nieproporcjonalne ograniczenie prawa własności (art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji), a także narusza prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej (art. 77 ust. 1 Konstytucji). Uzasadniając tak sformułowane zarzuty, skarżący wskazał, że cechą istotną osób, których przychody lub dochody korzystają ze zwolnienia, jest „posiadanie roszczeń o uznanie za nieważne (…) orzeczeń nacjonalizacyjnych mienia nieruchomego w okresie PRL”. W ocenie skarżącego, przychód podatników, który – po ostatecznym zakończeniu właściwych postępowań administracyjnych bądź cywilnych – uzyskali z tytułu zbycia odzyskanej nieruchomości czy też odszkodowania za bezprawne pozbawienie własności, nie podlega opodatkowaniu. Natomiast, twierdzi skarżący, jego sytuacja i fakt sprzedaży „roszczeń do bezprawnie znacjonalizowanych nieruchomości” przed zakończeniem stosownych postępowań administracyjnych bądź cywilnych nie różni się od pozycji wyżej opisanych podmiotów, natomiast ustawodawca w sposób nieuzasadniony różnicuje te osoby, przyznając zwolnienie przedmiotowe tylko pierwszym i odmawiając go skarżącemu. Ponadto, w opinii skarżącego, nieuwzględnienie w zaskarżonym przepisie zwolnienia przedmiotowego przychodów ze sprzedaży „roszczeń do bezprawnie znacjonalizowanych nieruchomości”, w połączeniu z brakiem kompleksowej regulacji kwestii reprywatyzacyjnych, stanowi pułapkę zastawioną na obywatela i narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Na poparcie tej argumentacji skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 (OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 150). Skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 39/06 (OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127), podnosi, że dowolność działań ustawodawcy skutkuje nieproporcjonalnym naruszeniem jego prawa własności, gdyż nałożony na skarżącego przez ustawodawcę obowiązek podatkowy spowodował pozbawienie go własności w postaci znacznej kwoty pieniężnej. Natomiast niezgodność art. 21 ust. 1 ustawy z art. 77 Konstytucji polega według skarżącego na istotnym ograniczeniu „odszkodowawczego charakteru świadczenia”, jakie stanowi przychód ze sprzedaży „roszczeń do znacjonalizowanych nieruchomości”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Ma ona gwarantować, że obowiązujące w systemie prawa akty normatywne nie będą stanowiły źródła ich naruszeń. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji, skarga konstytucyjna inicjuje procedurę, której celem jest zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia o prawach skarżącego. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem może być akt normatywny, a nie fakt braku aktu normatywnego określonej treści. Luka prawna (jak również zaniechanie prawodawcze) pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego. Nieuwzględnienie w art. 21 ust. 1 ustawy zwolnienia podatkowego w stosunku do przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – byłych właścicieli nieruchomości i ich spadkobierców – z tytułu odpłatnego zbycia roszczeń do mienia nieruchomego bezprawnie znacjonalizowanego w okresie Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej należy ocenić jako lukę prawną, ponieważ kwestionowany przepis nie zawiera regulacji, której chciałby skarżący. Nie występuje natomiast tu przypadek pominięcia prawodawczego, to jest sytuacji, gdy zakres zastosowania przepisów jest zbyt wąski z punktu widzenia przepisów wyższej rangi. Gdyby skarżący sformułował taki zarzut, powinien był wykazać, że zaskarżony przepis ma zbyt wąski zakres zastosowania, zarzut pominięcia pozostaje w ścisłym związku z normatywną treścią zaskarżonego przepisu oraz że samo pominięcie stanowi źródło naruszenia jego konstytucyjnych praw (zob. zamiast wielu postanowienie TK z 13 października 2010 r., Ts 261/08, niepubl.). Samodzielną podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej jest więc art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Niezależnie od powyższego, Trybunał Konstytucyjny wskazuje inne podstawy stwierdzenia niedopuszczalności niniejszej skargi konstytucyjnej. Nie zostało bowiem spełnione wymaganie formalne, polegające na wskazaniu, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Jako wzorce kontroli skarżący wskazał art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, a także art. 77 ust. 1 Konstytucji, jednak uzasadnienie skargi nie pozwala uznać, że doszło do naruszenia zasady równości, zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa ani prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, ani też do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności. Z uwagi na domniemanie konstytucyjności przepisów prawa zarzut niezgodności z Konstytucją wymaga uzasadnienia. Niezbędne jest wykazanie istnienia związku koniecznego (typu conditio sine qua non) między brakiem konstytucyjności przepisu a naruszeniem prawa lub wolności (zob. wyrok z 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 65). Skarżący nie uzyskał odszkodowania od Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ on i jego krewna dobrowolnie zrezygnowali z możliwości wzruszenia decyzji nacjonalizacyjnej – cofnęli zarówno powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, jak i wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nacjonalizacyjnej – a tym samym postanowili nie realizować prawa podmiotowego z art. 77 ust. 1 Konstytucji. Uzyskanie sumy z tytułu sprzedaży osobie trzeciej udziału w spadku po dawnych właścicielach nieruchomości nie może w żadnym wypadku być traktowane jako wynagrodzenie szkody w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji – umowa sprzedaży jest umową wzajemną, w której strony dokonują nawzajem ekwiwalentnych świadczeń. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 Konstytucji za oczywiście bezzasadny. Wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości jest adresowana przede wszystkim do ustawodawcy i wyznacza sposób normowania poszczególnych dziedzin życia publicznego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość powołania się w skardze konstytucyjnej na jej naruszenie, ale tylko gdy zostanie wskazane konkretne podmiotowe prawo, wolność lub obowiązek o charakterze konstytucyjnym, w zakresie których zasada ta została naruszona oraz określony sposób tego naruszenia (postanowienie TK z 25 listopada 2008 r., Ts 104/07, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 35). To na skarżącym spoczywa ciężar udowodnienia, jakie konstytucyjne prawa lub wolności oraz w jaki sposób zostały naruszone. Przedmiotowa skarga nie spełnia wymagań określonych w art. 47 ust. 1 ustawy o TK. Skarżący nie udowodnił podobieństwa pomiędzy sytuacją podatnika uzyskującego przychód po ostatecznym zakończeniu właściwych postępowań administracyjnych bądź cywilnych z tytułu zbycia odzyskanej nieruchomości, czy też odszkodowania za bezprawne pozbawienie własności, a sytuacją podatnika sprzedającego „roszczenia do bezprawnie znacjonalizowanych nieruchomości” przed zakończeniem stosownych postępowań administracyjnych bądź cywilnych. Co więcej, powoływany przez skarżącego wyrok SK 51/06 dotyczył zupełnie innego problemu prawnego: zróżnicowania odszkodowań uzyskanych w drodze wyroku sądowego i na podstawie ugody sądowej – cechą istotną (relewantną) było uzyskanie odszkodowania w reżimie deliktowym, natomiast w ocenie Trybunału doniosłym prawnie kryterium nie mógł być rodzaj tytułu egzekucyjnego uzyskanego w sprawie. Należy podkreślić, że w tym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność ograniczenia zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych tylko do odszkodowań uzyskanych w postępowaniu sądowym: dostrzegając „moralny walor postawy sprawcy szkody, który dobrowolnie, bez narażania poszkodowanego na proces sądowy, uznaje swą odpowiedzialność i wypłaca mu odszkodowanie, trzeba jednak przyznać, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w ten sposób dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich”. Trybunał Konstytucyjny uznał za oczywiście bezzasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Argumentacja oparta na uzasadnieniu wyroku SK 51/06 jest błędna, ponieważ – jak już wyżej wskazano – wyrok ten dotyczył ugód sądowych, nie zaś obrotu prawami majątkowymi czy ekspektatywami takich praw. Ponadto, skarżący nie udowodnił naruszenia prawa własności. Powołanie się na fragment uzasadnienia wyroku SK 39/06 abstrahuje od kontekstu, w jakim Trybunał Konstytucyjny w tamtej sprawie dopuścił zastosowanie wzorca z art. 64 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że „naruszenie zasad dotyczących wymogów jasności i określoności przepisów podatkowych, w stopniu uzasadniającym niekonstytucyjność tych przepisów, z powodu ich niezgodności z art. 2 Konstytucji, odbiera takim przepisom legitymację pozbawiania podatników ich własności, gdyż niekonstytucyjność przepisów prawnych odbiera władzy publicznej legitymację do pobierania podatków w zakresie wynikającym z ich niekonstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny pragnie podkreślić, że prawidłowo stanowione podatki nie są niekonstytucyjną ingerencją w sferę własności, natomiast niezgodne z Konstytucją naruszenie legislacyjnych reguł stanowienia podatków może stanowić niezgodną z Konstytucją ingerencję w prawo własności podatnika, gwarantowane przez art. 64 Konstytucji (por. T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne artykułu 217 Konstytucji, [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 214)”. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z acquis constitutionnel „obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych kształtuje ramy konstytucyjnego pojmowania własności” (wyrok z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26), zaś „pobieranie danin i opłat o charakterze publicznym nie może być uznawane za ingerencję w sferę praw majątkowych” (wyrok z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166). W związku z tym, „konstytucyjnoprawna ocena nakładania danin publicznych nie jest więc dokonywana z perspektywy art. 64 Konstytucji, lecz ma inny charakter: koncentruje się na badaniu z punktu widzenia art. 217, art. 2, art. 32 Konstytucji” (powołany wyżej wyrok SK 51/06). Mając powyższe na względzie, należało na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK orzec jak w sentencji.