II FSK 2172/19

II FSK 2172/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1903/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 24b ust. 3, art. 16g
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1903/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.82.2018.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1903/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd), po rozpoznaniu skargi B. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (dalej: interpretacja) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 30 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Strona jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada nieruchomości, w których mieści się centrum handlowe ("Nieruchomości"), wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej. Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki położone na terytorium Polski. Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą (np. usługową lub związaną ze sprzedażą towarów) w najmowanych lokalach. Spółka wprowadziła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i przekazała do używania. Wartość początkowa niektórych Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W dniu 1 stycznia 2018 r. wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne przekraczała kwotę 10.000.000 zł. W konsekwencji, z dniem
1 stycznia 2018 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów
z tytułu własności środka trwałego, tj. Nieruchomości.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?
Strona wyraziła stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Organ w interpretacji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p określił, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. Ustawodawca zatem odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł. Przepis nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
W ocenie DKIS wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.
W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego,
tj. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.; 2) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1
i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz.
800 ze zm.; dalej: O.p.) przez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, co skutkowało wydaniem przez DKIS interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
W piśmie procesowym z 8 października 2018 r. Spółka podtrzymała
stanowisko w sprawie. Jej zdaniem, gdyby wolą ustawodawcy było ustalenie podstawy opodatkowania według wartości początkowej nieruchomości ustalonej raz w dniu wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, nadałby temu wyraz wprost
w brzmieniu przepisu. Skarżąca powołała się na nowe brzmienie spornego przepisu nadane ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2018 r., poz. 1291) od 1 stycznia 2019 r.
Wyrokiem z 22 maja 2019 r. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając za trafne zarzuty skargi, że w gruncie rzeczy uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji ogranicza się wyłącznie do przytoczenia treści poszczególnych przepisów u.p.d.o.p., bez faktycznej ich wykładni. Organ
w szczególności nie zrekonstruował w procesie wykładni istotnego brzmienia przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., a mianowicie, jak należy rozumieć pojęcie odsyłające
do podstawy opodatkowania "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji", którego rozumienie stanowi oś sporu oraz fundament dla prawidłowej odpowiedzi na pytanie Strony, tj. czy oznacza to, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego powinna być w związku z tak użytym zwrotem pomniejszona o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Tymczasem organ nie tylko pominął w swoim stanowisku prawnym tę kwestię, ale wyprowadził na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wniosek nie znajdujący poparcia w jego literalnym brzmieniu, tj., że "(...) wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." Jedynym poparciem dla takiej tezy są postulaty polityki fiskalnej zaprezentowane
w uzasadnieniu projektu legislacyjnego. Takie rozumienie przepisu przez DKIS nie ma ani żadnego oparcia normatywnego w komentowanym przepisie, ani nie wynika
z uzasadnienia prawnego wskazującego na proces wykładni.
W ocenie Sądu, DKIS nie tylko nie dokonał oceny, z jakich powodów uznaje stanowisko Strony za nieprawidłowe, ale też uzasadnia zarzut skargi, że z uwagi na brak wyczerpującej analizy prawnej stanowiska Skarżącej, wydana interpretacja stanowi bardziej wyraz subiektywnego poglądu organu w sprawie, niż interpretację indywidualną, o której mowa w przepisach O.p. Zatem, uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa
w art. 14c § 2 O.p.
WSA podkreślił, że podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc
w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, zatem zasadne
jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji".
Określenie "wartość początkowa środków trwałych" należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. lub art. 22g u.p.d.o.f., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenie o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi. Skoro zaś przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania
z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. Podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu, jak wywodzi to organ, ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.
Dla potwierdzenia powyższego stanowiska WSA odwołał się do analizy przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ewidencja środków trwałych (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b) powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie
z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Z tego wynika, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje
art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające oraz, że pominięcie przez organ podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" czyni zasadnym także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego przy wydaniu Interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna
być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie
z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." Zdaniem WSA stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
1. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw.
z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie zawierało faktycznej wykładni i analizy przepisów prawa, a ograniczyło się jedynie do lakonicznych wyjaśnień i przytoczenia przepisów, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że uzasadnienie organu
– prezentujące zajęte stanowisko – zostało sporządzone w sposób nieadekwatny do wskazanych przepisów, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie skarga winna zostać oddalona, gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawierało dokładną analizę przedmiotowych przepisów, jasno i zrozumiale wyjaśniało dlaczego organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednocześnie zawierało argumenty, dla których w ocenie organu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b
ust. 3 u.p.d.o.p., nie powinno uwzględniać się odpisów amortyzacyjnych i na podstawie tychże argumentów było możliwe dokonanie oceny stanowiska organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym,
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2018 r., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, albowiem
w ocenie Sądu, skoro ustawodawca posługuje się zwrotem, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji to elementem składowym ewidencji środków trwałych, o których mowa w zaskarżonym przepisie, jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, albowiem ustawodawca w zaskarżonym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł.
W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także
o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu w całości.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie
z którym, podstawę opodatkowania wprowadzonego do ustawy – podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej w postaci określonych kategorii budynków handlowo -usługowych - stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.
Zdaniem Skarżącej, skoro podstawa opodatkowania podatku dochodowego
od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie przepisu
art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu ustalonym na dzień 1 stycznia 2018 r. powinna
być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł, to tym samym podstawa opodatkowania powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Organ kwestionując powyższe stanowisko, opierając się na treści przepisu
art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. a także na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej
uznał, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.". Ustawodawca
bowiem w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł, na co wskazuje
wykładnia literalna. Pojęcie wartości początkowej zaś, zgodnie z wykładnią
systemową, należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania
o odpisy amortyzacyjne.
Rację w sporze należy przyznać DKIS.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z dniem
1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do u.p.d.o.p. przepis art. 24b, który reguluje tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Podatnikami tego podatku są właściciele (współwłaściciele) położonych na terytorium Polski środków trwałych: budynków handlowo-usługowych, sklasyfikowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe, budynków biurowych o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł (art. 24b ust. 1). Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wartości początkowej środków trwałych – budynków – nie sumuje się i należy każdy taki budynek rozpatrywać odrębnie. Ta odrębność nie powinna umykać z pola widzenia przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 24b u.p.d.o.p.
Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, która musi łącznie spełniać trzy warunki, tj.:
1) wynikać z ewidencji, 2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, 3) być pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Poszczególne terminy – użyte w przepisie
art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. są uregulowane w u.p.d.o.p.
Zważając, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, należy przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Stosownie do art.16g ust. 1 u.p.d.o.p. jest
to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2
i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., trwałe odłączenie środka trwałego z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych.
Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać
inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 u.p.d.o.p.). Tak więc, wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.
Pierwszy warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa
w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny i oczywisty. Nie budzi też wątpliwości, że pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "ewidencja" należy rozumieć ewidencję środków trwałych. Wobec tego, wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać
z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.
Drugi warunek, który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego,
by stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca.
Nade wszystko należy zaznaczyć, że zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.
W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość
ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić
w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.
Trafnie podkreślił DKIS - zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, - że do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszaniao odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p.).
W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.
Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p.
Podobnie czytelny, oczywisty i nie wymagający dodatkowego komentarza jest trzeci warunek (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2018 r.), tj. pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 10 000 000 zł.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd DKIS polegający na stwierdzeniu, że w świetle art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne należy uznać za prawidłowy. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie organ dokonał właściwej wykładni prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również zarzuty organu dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające
z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17).
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi te zostały w sprawie spełnione. Organ bowiem przeprowadził prawidłową wykładnię art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czytelnie
i wyczerpująco wyjaśniając kwestie prawne, które były istotne z punktu widzenia zagadnienia prawnego sformułowanego przez Spółkę.
Wbrew natomiast stanowisku Skarżącej wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa, dlatego też nie ma podstaw, by rozważać stosowanie art. 2a O.p. Z przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika bowiem (przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej), co stanowi podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków komercyjnych.
Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.