II FSK 219/19

II FSK 219/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 846/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art.22g ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 846/18 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dna 15 czerwca 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 846/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej "WSA" lub "sądem pierwszej instancji") oddalił skargę R. R. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "organ podatkowy", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (liniowy podatek dochodowy) oraz zarejestrowany i czynny podatnik VAT. Skarżący dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nabył 3 nieruchomości w grudniu 2013 r. Transakcje zostały potwierdzone fakturami VAT. Skarżący wprowadził zakupione nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz określił ich wartość początkową na podstawie ceny ich nabycia bez uwzględnienia wartości VAT. Od stycznia 2014 r. skarżący zaczął natomiast dokonywać odpisów amortyzacyjnych
od tych nieruchomości (budynków oraz budowli).
W deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. skarżący wykazał kwotę 4.269.116 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Kwota ta obejmowała także podatek (VAT) wynikający z owych trzech faktur dokumentujących zakup nieruchomości.
Organ podatkowy zakwestionował jednak prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikającego z wystawionych faktur z tytułu sprzedaży nieruchomości i związanych z tymi transakcjami opłat notarialnych. Ostateczną decyzją określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów
i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł. Decyzja ta podlega wykonaniu, zatem skarżący na jej mocy został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) za grudzień 2013 r. dotyczącego m. in. zakupu owych trzech nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa (art 86 ust 1 ustawy o VAT), które skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku (VAT).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy skarżący ma prawo dokonać korekty wartości początkowej środków trwałych poprzez zwiększenie ich wartości początkowej o podatek od towarów i usług, co do którego skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony, oraz czy ma prawo do skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji?
Zdaniem skarżącego, nieodliczony podatek (VAT) podniesie wartość środków trwałych dla celów amortyzacji. Na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") skarżący wskazał, że jest także uprawniony do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych poprzez jej zwiększenie o wartość naliczonego podatku (VAT) w części,
w jakiej nie przysługiwało mu prawo do jego odliczenia. Na podstawie tak obliczonej wartości początkowej środków trwałych skarżący ma również prawo dokonywać korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych podlegających amortyzacji.
2.2. Interpretacją indywidualną z 15 czerwca 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1 i pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wywiódł, że podatek (VAT) naliczony wynikający z faktury zakupu zwiększa wartość początkową środka trwałego jedynie w przypadku, gdy zgodnie
z przepisami o VAT nie stanowi podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Wskazany przepis nie stwarza przy tym podatnikowi dobrowolności w postępowaniu. Nie jest zatem dopuszczalne, aby to podatnik sam decydował o dokonaniu odliczenia podatku naliczonego lub rezygnował z niego. Organ podatkowy powołał się nadto na art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT dotyczące instytucji nadużycia prawa. Dodał, że art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których podatek od towarów i usług może być uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego. W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy o VAT orzekły, że wystąpiło nadużycie prawa. Zakwestionowane transakcje wywołują zatem jedynie takie skutki podatkowe, jakie zaistniałyby w braku czynności stanowiących nadużycie. Sytuacja ta nie może być utożsamiana z taką, gdy wprost z przepisów ustawy o VAT wynika,
że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, że w cenie nabycia środka trwałego nie uwzględnia się podatku od towarów i usług (VAT). W konsekwencji, brak jest podstaw do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o kwotę podatku od towarów i usług.
2.3. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący postawił zarzuty dotyczące wydania interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż naruszony przepis nie obejmuje swym zakresem nieprzysługiwania podatnikowi obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT
w oparciu o decyzję organów podatkowych odmawiającą podatnikowi takiego prawa,
a także art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu się o treść wskazanych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy mającego miejsce przed dniem wejścia w życie zaskarżonych przepisów. Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz o zasądzenie
od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług.
W ocenie skarżącego, jest on uprawniony do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych poprzez jej zwiększenie o wartość naliczonego podatku VAT w części, w jakiej nie przysługiwało mu prawo do jego odliczenia. Na podstawie tak obliczonej wartości początkowej środków trwałych skarżący ma także prawo dokonywać korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji.
Organ podatkowy uznał zaś, że transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa (art 86 ust 1 ustawy o VAT), które skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT). W sprawie nie zachodzi zatem żaden z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jako wyjątków
od zasady, że w cenie nabycia środka trwałego nie uwzględnia się podatku naliczonego (VAT).
3.2. W powyższym sporze WSA przyznał rację organowi podatkowemu. Uznał bowiem, że regulację z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu
z przepisami ustawy o VAT, w tym co do przyczyny orzeczenia przez organ podatkowy o tym, że podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Skoro bowiem podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to racjonalne jest uregulowanie o pomniejszeniu ceny nabycia, o której mowa art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.
o podatek od towarów i usług uiszczony przy nabyciu środków trwałych. Podatnik będzie mógł bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne, podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Przepis art. 22g
ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których podatek od towarów
i usług może być uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, działając na podstawie przepisów ustawy o VAT orzekły, że wystąpiło nadużycie prawa i że zakwestionowane transakcje wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie zaistniałyby w braku czynności stanowiących nadużycie. Sytuacja ta nie może być utożsamiana z taką, gdy wprost z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo
do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony. Oznacza to, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ przyjął, że nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., jako wyjątków od zasady, że w cenie nabycia środka trwałego nie uwzględnia się VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.
W warunkach nadużycia prawa nie można się skutecznie odwoływać do zasady neutralności, jako obrony przed konsekwencjami nadużycia. Skoro zakup nieruchomości został dokonany w warunkach nadużycia prawa, to brak było podstaw
do przyznania podatnikowi prawa do zaliczenia zakwestionowanego VAT (podatku naliczonego) do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie organ interpretacyjny przyjął zatem, że jeżeli przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił to prawo na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o VAT, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia VAT do kosztów uzyskania przychodów.
Słusznie zatem organ uznał, że brak jest podstaw do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o kwotę podatku naliczonego (VAT). Brak jest zatem podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Powołanie przez organ art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie ma wpływu na wynik sprawy. Organ zasadnie wyjaśnił bowiem, że na podstawie przepisów u.p.d.o.f. podatek naliczony zwiększyłby wartość początkową środka trwałego jedynie w przypadku, gdyby zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie stanowił podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Natomiast utrata przez skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z ostatecznych decyzji organów podatkowych, które orzekły, że zakup nieruchomości został dokonany w układzie powiązań kapitałowo-osobowych. Gdyby nie stwierdzenie przez organy podatkowe okoliczności świadczących o nadużyciu prawa, skarżący mógłby dokonać odliczenia podatku VAT. Organ prawidłowo przyjął nadto, że konstrukcja nadużycia prawa została wyrażona w ustawie o VAT z dniem 15 lipca 2016 r. Jednak jest to konstrukcja mająca swój rodowód w prawie wspólnotowym i orzecznictwie TSUE, gdzie Trybunał dopuścił jej stosowanie w podatku od wartości dodanej od 2006 r. i stwierdził m. in., że zasada zakazu nadużycia prawa ma bezpośrednią skuteczność i może być stosowana przeciwko jednostce, nawet jeśli możliwości takiej nie przewidywało prawo krajowe.
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący reprezentowany przez adwokata wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że naruszony przepis nie obejmuje swym zakresem powiększenia ceny nabycia
o podatek od towarów i usług, co do którego nie przysługiwało skarżącemu prawo
do zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, orzeczone na skutek ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanej przez organy podatkowe;
2) art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że naruszony przepis swą normą obejmuje przyczynę, wedle której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie w całości na rozprawie i o zasądzenie na rzecz tego organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 188 p.p.s.a.
5.1. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za cenę nabycia środka trwałego (wartość początkową środka trwałego, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 1
w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.), uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną
o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy
od importu składników majątku.
Istota sporu dotyczy natomiast oceny możliwości zaliczenia do owej ceny nabycia danego środka trwałego (jego wartości początkowej) podatku od towarów
i usług w sytuacji, gdy mocą stosownej decyzji wymiarowej właściwy organ podatkowy ostatecznie przyjął, że skarżącemu jako czynnemu i zarejestrowanemu podatnikowi VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści wystawionej dla niego faktury VAT dokumentującej odpłatne nabycie środka trwałego. Inaczej mówiąc, czy w wyżej przedstawionej sytuacji wystąpiła jedna z przesłanek przewidzianych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. umożliwiających zaliczenie do ceny nabycia środka trwałego podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) wówczas, gdy ów podatek nie stanowił podatku naliczonego (1) albo podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony (2) albo zwrot różnicy podatku (3) w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej także jako "ustawa o VAT"). W tym kontekście należy rozważyć, czy wpływ na wynik sprawy ma przyczyna wydania decyzji wymiarowej, tj. działanie podatnika w warunkach "nadużycia prawa".
5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga poczynienia kilku uwag natury ogólnej. Powszechnie przyjmuje się,
że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (zob. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 79). Racjonalny ustawodawca, którego celem byłoby wprowadzenie ograniczeń w stosowaniu określonych przepisów dałby temu wyraz w ich treści. W piśmiennictwie przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej, a także funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Podobnie jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis.
5.3. W przepisach art. 22g u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł regulacje dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych, dla potrzeb ich amortyzacji. W niniejszej sprawie spór dotyczy tylko środków trwałych. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do specyfiki wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego jego wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., która co do zasady podlega pomniejszeniu o wartość podatku od towarów i usług (VAT) będącego elementem kwoty należnej zbywcy, jeżeli ów podatek (naliczony) podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie stosownych przepisów o VAT. W treści art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. zostały przewidziane trzy przesłanki jako wyjątki od zasady pomniejszania ceny nabycia o podatek od towarów i usług. Owe wyjątki nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowią element terminologii bądź też instytucji prawnych przewidzianych w ustawie
o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji zawierających pojęcie "nadużycia prawa" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stosowania tego pojęcia nie przewidują zatem przepisy art. 22g u.p.d.o.f. z uwagi na brak odesłania w tym zakresie do przepisów ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że pojęcia używane w przepisach ustawy o VAT oraz w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć również w kontekście pojęcia "nadużycie prawa", do którego odwołuje się w swojej argumentacji organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji. Warto w tym miejscu zauważyć, że klauzula nadużycia prawa obowiązująca wprost od 15 lipca 2016 r. w przepisach ustawy o VAT nie znajduje stosownego odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem jednoznacznych podstaw prawnych do wniosku, że owa klauzula nadużycia prawa winna znajdować zastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie przepisów prawa unijnego dotyczących podatku od wartości dodanej (VAT), z uwzględnieniem orzecznictwa wypracowanego na tle przepisów Dyrektywy Rady UE 2006/112WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.) obowiązujących przed 15 lipca 2016 r. Podstaw prawnych do zastosowania art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu, które nie obowiązywało w czasie (w grudniu 2013 r.) wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, nie wskazał organ interpretacyjny. WSA wskazał zaś wprost, że powołanie przez organ treści tych przepisów (art. 5 ust. 4
i 5 ustawy o VAT) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie." (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co nie przeszkodziło sądowi pierwszej instancji do używania pojęcia "nadużycie prawa" w kontekście wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. bez przywołania ku temu stosownej podstawy prawnej.
Konkludując należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy pojęcie "nadużycia prawa" nie ma wpływu na wykładnię art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw prawnych do wniosku, że przepis ten ma charakter sankcyjny. Użycie przez organ podatkowy argumentacji dotyczącej pojęcia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w uzasadnieniu decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie ma zatem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. Pojęcie nadużycie prawa nie może tym samym zostać uznane za element argumentacji prawnej uzasadniającej wprowadzenie dodatkowego warunku przy wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., rozszerzającego zakaz zaliczania podatku od towarów i usług stanowiącego element odpłatnego nabycia środka trwałego do jego ceny nabycia na potrzeby ustalenia wartości początkowej w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
Kolejnym argumentem świadczącym o błędnej wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej przez sąd pierwszej instancji, a także przez organ interpretacyjny, jest charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz decyzji określającej owo zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje
z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny, tj. powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyroki NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, a także z 16 maja 2014 r., I FSK 1101/13; Rudowski Jan [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz [do art. 21], S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2019 r.). Tym samym skarżącemu jako podatnikowi VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony wynikający z treści wystawionych dla niego faktur VAT dokumentujących nabycie przez skarżącego środków trwałych. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego, które "później utracił". Mocą przepisów ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia owego podatku naliczonego, czego konsekwencją było określenie skarżącemu przez właściwy organ podatkowy zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.
5.4. W świetle powyższych rozważań uznać należy za usprawiedliwiony główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatek od towarów i usług stanowiący element ceny odpłatnego nabycia środka trwałego, tj. podatek naliczony, co do którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego, nie może stanowić ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. wartości początkowej środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji przyjąć należy, że wpływu na wykładnię art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., a przez to na wynik rozpoznawanej sprawy, nie ma art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f., który dotyczy sytuacji gdy podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu należy zatem uznać za nieusprawiedliwiony.
Podsumowując stwierdzić należy, że wynik wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do wniosku, że podatek od towarów i usług (podatek naliczony) należy zaliczyć do ceny nabycia środka trwałego (tj. do jego wartości początkowej)
w przypadku, gdy podatnik poniósł definitywnie koszt podatku (VAT) i z mocy prawa temu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (lub zwrot różnicy tego podatku albo podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami – pozostałe przesłanki z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadniające zaliczenie VAT do ceny nabycia środka trwałego).
5.5. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając natomiast istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylając również zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną. Należy zatem wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania z zakresu prawa materialnego i podjąć stosowne działania zmierzające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poprzez wydanie stosownej interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek skarżącego i postawione w tym wniosku pytania, pamiętając o specyfice podatku od towarów i usług oraz pojęć dotyczących tego podatku, które mają znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w określonych warunkach. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Kot Jan Grzęda Maciej Jaśniewicz